Normenkette

AO 1977 § 55 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO 1977 § 56 AO 1977 § 57 AO 1977 § 58 Nr. 5

Leitsatz

Verbindlichkeiten, die in Ausführung des Stiftungsgeschäftes auf die Stiftung übergehen, mindern von vornherein das der Stiftung zugewendete Vermögen; der zur Erfüllung derartiger Ansprüche notwendige Teil des Stiftungsvermögens steht den satzungsmäßigen Zwecken der Stiftung von Anfang an nicht zur Verfügung. Die Erfüllung derartiger Ansprüche stellt keinen Verstoß gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit dar; für die Anwendung des § 58 Nr. 5 AO 1977 ist insoweit kein Raum.

AO 1977 § 55 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, § 56, § 57, § 58 Nr. 5

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Stiftung nach §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches. Ihre Errichtung geht zurück auf die testamentarischen Anordnungen des am 13. Juni 1971 verstorbenen Unternehmers S. Dieser hatte seine Ehefrau (E) unter der Auflage zur Alleinerbin eingesetzt, das im Nachlaß vorhandene Betriebsvermögen auf eine noch zu errichtende ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken dienende Stiftung zu übertragen. Die Stiftung sollte verpflichtet sein, an E eine monatliche, währungsgesicherte Rente zu zahlen.

E brachte das im Nachlaß befindliche Betriebsvermögen in eine neu gegründete GmbH ein und übertrug --nachdem das Stiftungsgeschäft am 12. Dezember 1974 genehmigt worden war-- sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH auf die Klägerin, die ihrerseits in der Folgezeit die von S angeordneten jährlichen Rentenzahlungen an E ausführte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Klägerin zunächst als gemeinnützig an und stellte sie von der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer frei. Für die Streitjahre 1985, 1987, 1988 und 1991 kam das FA jedoch zu einer anderen Beurteilung, nachdem es festgestellt hatte, daß in den Jahren 1984, 1986, 1987 und 1990 keine Gewinnausschüttungen zu Gunsten der Klägerin vorgenommen worden und die übrigen Einkünfte (vorwiegend Zinseinkünfte) der Klägerin niedriger gewesen waren als die allgemeinen Verwaltungsaufwendungen der Klägerin in Höhe von jährlich ca. 40 000 DM (ohne Rentenzahlung an E). Wegen der in diesen Jahren vorgenommenen Rentenzahlungen an E (z.B. 1990: 234 048 DM) sah das FA den Ausschließlichkeitsgrundsatz (vgl. § 56 i.V.m. § 58 Nr. 5 der Abgabenordnung --AO 1977--) verletzt und setzte durch Bescheide vom 9. Dezember 1991 für 1985 (39 192 DM) und 1987 (35 856 DM), durch Bescheid vom 16. Dezember 1991 für 1988 (35 856 DM) sowie durch Bescheid vom 27. April 1992 und durch Änderungsbescheid vom 22. Juli 1992 für 1991 (38 910 DM) Vermögensteuer gegen die Klägerin fest.

Einspruch und Klage der Klägerin, mit denen diese geltend machte, die Rentenzahlungen an E seien keine Einkommensverwendung i.S. von § 58 Nr. 5 AO 1977, da ihr Vermögen von Anfang an mit der Verpflichtung zur monatlichen Rentenzahlung belastet gewesen sei und ihr daher nur ein um die Rentenverpflichtung gekürztes Nettovermögen für die Erfüllung ihrer gemeinnützigen Zwecke zur Verfügung gestanden habe, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ist davon ausgegangen, daß die Klägerin wegen der Rentenzahlungen an E nicht ausschließlich ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt habe. Die Unterhaltsleistungen an E seien in Anwendung des § 58 Nr. 5 AO 1977 als steuerschädlich anzusehen. Diese Vorschrift unterscheide nicht danach, ob die an den Stifter oder seine nächsten Angehörigen zu erbringenden Leistungen auf einer der Stiftung bereits von Anfang an auferlegten Verpflichtung beruhten oder aufgrund einer später eingegangenen Verpflichtung oder freiwillig erfolgten. Die in § 58 Nr. 5 AO 1977 festgelegte Begrenzung solcher Unterhaltszahlungen diene dazu, der Stiftung ihr Vermögen ungeschmälert bzw. das laufende Einkommen weitgehend für die Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke zu erhalten. Die Auffassung der Klägerin widerspräche dem Sinn und Zweck des § 58 Nr. 5 AO 1977.

Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 650 abgedruckt.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe ihr fehlerhaft die Befreiung von der Vermögensteuer nach § 3 Nr. 12 des Vermögensteuergesetzes versagt. Auf die Rentenzahlungen an E sei die Vorschrift des § 58 Nr. 5 AO 1977 nicht anzuwenden. Die Rentenverpflichtung beruhe auf testamentarischer Verfügung und mindere das der Stiftung übertragene Vermögen von Anfang an. Dem Stiftungszweck stünden nach der Stiftungsverfassung das gesamte Vermögen und die gesamten Erträgnisse, diese allerdings gemindert um die Verwaltungskosten und die Rentenzahlungen, zur Verfügung. Die Zahlung der Rente an E sei keine Einkommensverwendung i.S. des § 58 Nr. 5 AO 1977, was dadurch deutlich werde, daß die Rentenzahlungen auch bei unzureichender Einkommenssituation weiter vorgenommen worden seien.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG München vom 12. Januar 1995 7 R 1178/93, die Vermögensteuerbescheide 1985 und 1987 vom 9. Dezember 1991, den Vermögensteuerbescheid 1988 vom 16. Dezember 1991 und den Vermögensteuerbescheid 1991 vom 27. April 1992 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 27. Juni 1992 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19. März 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA trägt vor, nach § 58 Nr. 5 AO 1977 sei der Verstoß gegen das Gebot der Ausschließlichkeit allein daran zu messen, ob die dort gezogene Grenze überschritten worden sei. Dies sei allein anhand des Einkommens zu bestimmen. Für die Zurechnung des Einkommens sei ohne Bedeutung, daß der Klägerin von Anfang an eine Verpflichtung zur Rentenzahlung auferlegt worden sei. Mit den an E geleisteten Rentenzahlungen seien in den betreffenden Jahren die Grenzen des § 58 Nr. 5 AO 1977 überschritten worden. § 58 Nr. 5 AO 1977 stelle auf das Jahreseinkommen ab. Eine Zusammenrechnung der Einkommen mehrerer Kalenderjahre oder die Bildung eines Durchschnittseinkommens komme nicht in Betracht.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

II.

Die Revision ist begründet. Diese führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Rechtsauffassung des FG, bei der Auslegung des § 58 Nr. 5 AO 1977 sei nicht danach zu unterscheiden, ob die an den Stifter oder seinen nächsten Angehörigen zu erbringenden Leistungen auf einer der Stiftung bereits von Anfang an auferlegten Verpflichtung beruhten oder aufgrund einer später eingegangenen Verpflichtung oder freiwillig erfolgten, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Die §§ 55 und 56 AO 1977 stehen vielmehr zu § 58 Nr. 5 AO 1977 in einem "Regel-Ausnahme-Verhältnis". Danach verstößt jede Verwendung des für die Stiftungszwecke zur Verfügung stehenden Vermögens bzw. der Erträgnisse hieraus zu anderen als den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken regelmäßig gegen die Grundsätze der Selbstlosigkeit (§ 55 AO 1977) und Ausschließlichkeit (§ 56 AO 1977). Dies gilt ausnahmsweise nach § 58 Nr. 5 AO 1977 unter anderem bei Unterhaltszahlungen an den Stifter bzw. seinen nächsten Angehörigen dann nicht, wenn höchstens ein Viertel (ab 1. Januar 1990: ein Drittel - § 58 Nr. 5 AO 1977 i.d.F. des Vereinsförderungsgesetzes vom 18. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2212) des Einkommens der Stiftung dazu verwendet wird. § 58 Nr. 5 AO 1977 kann somit nach der Gesetzessystematik nur dann und insoweit Anwendung finden, wie die Stiftung Leistungen aus dem Stiftungsvermögen bzw. Erträgnissen erbringt, die dem Gebot der Ausschließlichkeit i.S. von § 56 AO 1977 bzw. dem Erfordernis der Selbstlosigkeit nach § 55 AO 1977 widersprechen.

Das FG hätte deshalb zunächst der Frage nachgehen müssen, ob die Zahlungen der Klägerin an E als solche zur Versagung der Steuervergünstigung wegen Verstoßes gegen § 55 bzw. § 56 AO 1977 hätten führen können.

Grundsätzlich verstößt es gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit, wenn Personen durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, begünstigt werden (vgl. § 55 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 AO 1977). Schädlich können solche Zahlungen allerdings nur sein, wenn die Körperschaft ihre eigenen Mittel, d.h. das dem satzungsmäßigen Zweck zur Verfügung stehende Vermögen und die Erträgnisse hieraus für solche nicht satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Aufwendungen einer Stiftung, die dem Erwerb, der Sicherung und Verwaltung ihres Vermögens dienen, können danach schon deshalb nicht als schädlich angesehen werden, weil diese --soweit sie sich in angemessener Höhe bewegen-- von vornherein für satzungsmäßige Zwecke nicht zur Verfügung stehen. Dasselbe gilt in den Fällen, in denen in Ausführung des Stiftungsgeschäftes neben positiven Vermögensgegenständen auch negative Vermögenswerte (z.B. Verbindlichkeiten gegenüber Dritten) auf die Stiftung übergehen. Auch solche negativen Vermögenswerte mindern von vornherein das der Stiftung zugewendete Vermögen; der zur Erfüllung derartiger Ansprüche notwendige Teil des Stiftungsvermögens steht den satzungsmäßigen Zwecken der Stiftung von Anfang an nicht zur Verfügung. Es handelt sich insoweit nicht um eigene, in die Dispositionsfreiheit der Stiftung fallende Verfügungen, sondern lediglich um die Erfüllung vom Stifter begründeter bzw. eingegangener Verpflichtungen. Hierdurch wird deshalb niemand aus dem an den Stiftungszweck gebundenen Vermögen (maßgebliches Nettovermögen) der Stiftung begünstigt. Die Erfüllung derartiger Ansprüche stellt somit keinen Verstoß gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit dar; für die Anwendung des § 58 Nr. 5 AO 1977 ist insoweit kein Raum (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 58 Tz. 36; vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. Januar 1933 III A 399/32, RFHE 32, 255, 257).

Solche Fälle können nicht anders beurteilt werden als diejenigen, in denen der Stifter im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit bei der Errichtung der Stiftung Teile seines Vermögens zurückbehält oder sich oder ihm nahestehende Personen einen Nießbrauch an einem Teil des gestifteten Vermögens einräumt (vgl. Begründung zu Art. 1 Nr. 2 Buchst. a des Regierungsentwurfs des Vereinsförderungsgesetzes, BTDrucks 11/4176). Hier wie dort erhält die Stiftung von Anfang an für ihre satzungsmäßigen Zwecke nur ein um die jeweiligen Ansprüche Dritter ermäßigtes Vermögen. Die Gemeinnützigkeit der Stiftung wird dadurch nicht berührt.

Das auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Urteil des FG ist aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend prüfen zu können, ob die Rentenzahlungen der Klägerin an E auf einer Verpflichtung beruhen, die im Zuge der Ausführung des Stiftungsgeschäftes auf die Klägerin übergegangen ist.

Der vollständige Inhalt der letztwilligen Verfügung des S sowie der vollständige Inhalt des Stiftungsgeschäftes sind nicht festgestellt. Die entsprechenden Urkunden befinden sich nicht bei den Akten. Der bei den Akten befindliche Entwurf der Satzung der Klägerin gibt über den Inhalt des tatsächlichen Stiftungsgeschäftes keinen sicheren Aufschluß.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang --ggf. unter Beiziehung der Genehmigungsakten-- zunächst den Inhalt des Testaments des S sowie des Stiftungsgeschäftes festzustellen und zu prüfen haben, ob und auf welche Weise die Verpflichtung zur Rentenzahlung an E auf die Klägerin übergegangen ist.