Normenkette

FGO § 102 AO 1977 § 5 AO 1977 § 109 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 152 Abs. 1 AO 1977 § 152 Abs. 2

Vorinstanz

FG Niedersachsen; ?; ?

Leitsatz

Bearbeitet das FA eine verspätet abgegebene Steuererklärung nicht alsbald nach Eingang, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Verspätung nicht nur geringfügig war und die Veranlagung innerhalb einer angemessenen Zeit (hier: 71 Tage) nach Eingang der Erklärung abschließend gezeichnet worden ist.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Veranlagungsverfahren durch eine Steuerberatungsgesellschaft mbH vertreten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verlängerte antragsgemäß die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1990 bis zum 28. Februar 1992. Die Anträge vom 27. Februar 1992 und vom 5. Mai 1992 auf weitere Fristverlängerung lehnte das FA durch Bescheide vom 6. März 1992 und 14. Mai 1992 ab.

Die Einkommensteuererklärung für 1990 ging am 1. Juni 1992 beim FA ein. Am 10. August 1992 unterzeichnete der zuständige Sachbearbeiter den Eingabewertbogen. Durch Bescheid vom 7. September 1992 setzte das FA Einkommensteuer in Höhe von 2 797 DM und einen Verspätungszuschlag in Höhe von 40 DM fest. Die Abschlusszahlung betrug 1 553 DM.

Die Beschwerde gegen den festgesetzten Verspätungszuschlag blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte u.a. aus, die Verhängung eines Verspätungszuschlags hänge --entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin-- nicht davon ab, dass das Veranlagungsgeschäft durch die verspätete Abgabe tatsächlich gestört und die verspätet abgegebene Steuererklärung bevorzugt bearbeitet worden sei. Das Gesetz stelle nicht auf das Veranlagungsgeschäft ab. Es wolle vielmehr auf den Steuerpflichtigen Druck ausüben, um die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu gewährleisten. Dieser Gesetzeszweck stehe eindeutig im Vordergrund, und zwar ungeachtet der Absicht, den ordnungsgemäßen Gang der Veranlagung zu sichern. Die Auffassung der Klägerin sei mit dem Wortlaut und dem Zweck des § 152 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht vereinbar. Im Übrigen sei die Bearbeitungszeit im Streitfall mit 71 Tagen nicht übermäßig lang gewesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 152 Abs. 1 AO 1977. Sie trägt vor:

Mit dem Verspätungszuschlag solle der Steuerpflichtige zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung angehalten werden. Ihm solle verdeutlicht werden, dass er durch sein Verhalten das "Veranlagungsgeschäft" störe. Werde dieses tatsächlich nicht gestört, habe das FA durch eine nachträgliche stillschweigende Fristverlängerung gemäß § 109 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 die eintretenden Rechtsfolgen des § 152 AO 1977 zu beseitigen. Denn es wäre "unbillig ..., die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen". Auch ohne Bezugnahme auf § 109 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 handle es sich um Ermessensfehlgebrauch im Rahmen des § 152 AO 1977, wenn ein Einzelfristverlängerungsantrag abgelehnt werde und die verspätet abgegebene Steuererklärung erst nach einem längeren Zeitraum bearbeitet werde.

Nach einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Kiel sei als Voraussetzung für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags eine Frist von sechs Wochen zwischen Eingang der Steuererklärung und Beginn der Bearbeitung festgeschrieben. Die OFD Düsseldorf habe geregelt, dass Fristverlängerungsanträge nur dann abgelehnt werden sollen, wenn der Arbeitsvorrat maximal für einen Monat ausreiche; im Übrigen sei eine angeforderte Steuererklärung sofort zu bearbeiten. Solches erfordere die Abwägung der Belange des Steuerpflichtigen mit denen des FA. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags seien die "aus der verspäteten Abgabe gezogenen Vorteile" zu berücksichtigen. Diese Vorteile würden sich durch zu langes Zuwarten noch erhöhen. Der Steuerpflichtige werde mit einem Verspätungszuschlag belegt, obwohl das FA selbst eine weitere Verzögerung verursacht habe.

Bei einer Bearbeitungszeit von elf Wochen sei kein Zusammenhang mehr zwischen Verspätung und Zuschlag erkennbar. Der vom Gesetz verfolgte Zweck, den Steuerbürger zu einem bestimmten Verhalten zu erziehen, könne nicht mehr erreicht werden. Der Verspätungszuschlag verkomme zur bloßen Strafe. An die Stelle der Ermessensausübung trete eine "Festsetzungsautomatik", bei der die Terminüberschreitung als solche geahndet werde.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie den festgesetzten Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 1990 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von 40 DM wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1990 und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung als rechtmäßig angesehen. Seine Entscheidung, die Klägerin sei bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags in ihrem Anspruch auf fehlerfreie Ermessensausübung (§ 5, § 152 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977) nicht verletzt worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter (Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks VI/1982, S. 129 zu § 97). Voraussetzung für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist, dass der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachgekommen ist (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und seine oder die von ihm zu vertretende Versäumnis eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen nicht entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Sätze 2, 3 AO 1977). Vom Steuerpflichtigen sind zur Vermeidung eines Verspätungszuschlags die nicht aus den Akten ersichtlichen Gründe darzulegen, aus denen sich ergibt, dass das Versäumnis entschuldbar erscheint (Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., 2000, § 152 Rz. 3). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 1 AO 1977; sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe dies geschehen soll (§ 152 Abs. 2 AO 1977). Die Finanzbehörde muss ihr Ermessen dem Zweck des § 152 Abs. 1 und 2 AO 1977 entsprechend ausüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO 1977). Das FG prüft die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nur daraufhin, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2. Nach diesen Maßstäben ist die angefochtene Festsetzung aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

a) Nach § 109 Abs. 1 AO 1977 können die Steuererklärungsfristen des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 verlängert werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben hierzu in gleichlautenden Erlassen vom 15. Januar 1991 (BStBl I 1991, 78) für den Veranlagungszeitraum 1990 u.a. hinsichtlich der Einkommensteuer die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe einzuhaltende Frist allgemein bis zum 30. September 1991 verlängert. Gleichzeitig wurden die FÄ ermächtigt, diese Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 29. Februar 1992 zu verlängern. Über den 29. Februar 1992 hinaus sollte die Abgabe von Erklärungen nur in zwingenden Ausnahmefällen aufgrund von Einzelanträgen möglich sein.

b) Das FA hat die Fristverlängerungsanträge der fachkundig vertretenen Klägerin vom 27. Februar 1992 und 5. Mai 1992 abgelehnt. Diese Verwaltungsakte sind nicht angefochten worden und waren daher bestandskräftig. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags sind also gegeben. Hierüber darf nicht mehr gestritten werden. Da außerdem Gründe, welche die Versäumnis entschuldbar erscheinen lassen, weder von der Klägerin vorgetragen wurden noch anderweitig ersichtlich sind, kommt die Möglichkeit, nach § 152 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, nicht in Betracht. Hinzu kommt, dass die Einkommensteuererklärung für das Vorjahr ebenfalls verspätet eingereicht worden war.

Das FA hat das ihm zustehende Ermessen bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht fehlerhaft ausgeübt. Es hat erkennbar die Klägerin dazu anhalten wollen, in Zukunft ihre Einkommensteuererklärungen rechtzeitig abzugeben. Diese Erwägung ist durch den in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zum Ausdruck kommenden Gesetzeszweck gedeckt.

c) Die Ermessensausübung ist auch nicht deswegen rechtswidrig, weil ab dem Einreichen der Erklärung bis zur Zeichnung der Veranlagung 71 Tage verstrichen sind.

aa) Der Klägerin ist zwar darin zuzustimmen, dass die Vorschriften über Erklärungsfristen keinen Selbstzweck haben. Sie sollen vielmehr ein ordnungsgemäßes Veranlagungsgeschäft ermöglichen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 152 AO 1977 Rz. 21). Daher kann von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen sein, wenn das Veranlagungsgeschäft durch den verspäteten Eingang der Steuererklärung nicht gestört wird. Da der Verspätungszuschlag nach dem Willen des Gesetzgebers aber auch präventiven Charakter hat, der Steuerpflichtige also zur künftigen fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen angehalten werden soll, ist --entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin-- nicht nur auf das laufende "Veranlagungsgeschäft" abzustellen (a.A. Tipke/Kruse, a.a.O.). Zwar sind Fälle denkbar, in denen die Präventivwirkung des Verspätungszuschlags nur von untergeordneter Bedeutung ist. Im Streitfall ist dafür aber nichts ersichtlich.

bb) Der vorgenannte Präventivzweck des Verspätungszuschlags hat zentrale Bedeutung für die Ausübung des Entschießungsermessens. Deshalb lässt die Tatsache, dass das FA vor allem wegen Arbeitsüberlastung an einer baldigen Bearbeitung gehindert war, die Festsetzung eines Verspätungszuschlags grundsätzlich nicht als ermessensfehlerhaft erscheinen (vgl. Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 152 AO 1977, Rz. 22.1). Im Übrigen hat die Klägerin nicht vorgetragen, das FA hätte auch bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärung diese nicht zeitnah bearbeitet. Allein aus der Bearbeitungszeit der Steuererklärung im FA bei verspäteter Erklärungsabgabe kann nicht --wie die Klägerin meint-- geschlossen werden, dass dem FA im Zeitpunkt des Ablaufs der Erklärungsfrist ausreichend Arbeit vorlag und das Veranlagungsgeschäft durch die verspätete Abgabe nicht beeinträchtigt worden ist. Im Zeitraum zwischen dem Ablauf der Erklärungsfrist und der tatsächlichen Abgabe der Steuererklärung können sich die tatsächlichen Verhältnisse entscheidend verändert haben, zumal gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bis Ende Mai 1992 bereits die Erklärungen für den Veranlagungszeitraum 1991 abzugeben waren und Steuerpflichtige, die mit einer Steuererstattung rechnen, häufig ihre Erklärung auch innerhalb der gesetzlichen Frist einreichen.

Auch ist die Behörde grundsätzlich berechtigt u.U. verpflichtet, die Reihenfolge der Bearbeitung nicht angeforderter (unten 2. d) Steuererklärungen unter dem Gesichtspunkt der Effizienz der Steuererhebung einschließlich der Steuererstattung zu bestimmen. Sie kann die Bearbeitung bedeutsamer Steuerfälle, bei denen hohe Nachzahlungen/Erstattungen zu gewärtigen sind, vorziehen und Veranlagungen, die wie im Streitfall erkennbar zur Festsetzung einer Steuer in geringer Höhe führen, zurückstellen. Dies kann im Einzelfall innerhalb eines Zeitrahmens, der vorliegend als angemessen bezeichnet werden kann, zu Verzögerungen der Bearbeitung führen, deren Ursachen letztlich nicht aufgeklärt werden können und die der betroffene Steuerpflichtige hinnehmen muss.

cc) In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlags dann nicht gerechtfertigt ist, wenn nach Einreichung der Erklärung die Steuerfestsetzung erst unverhältnismäßig spät, z.B. nach sechs Monaten, erfolgt (Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 152 Rz. 6). Sonstige Gründe, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, sollen vorliegen, wenn die Erklärung erst lange Zeit nach Eingang der geringfügig verspätet abgegebenen Steuererklärung bearbeitet wird (Koch/Scholz, a.a.O., Rz. 12/1; Brockmeyer in Klein, a.a.O., Rz. 23). Der Senat braucht im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, ob er sich dieser Auffassung anschließt, da die Steuererklärung nicht geringfügig, sondern 92 Tage verspätet abgegeben und nicht lange Zeit nach Eingang der Erklärung, sondern nach 71 Tagen bearbeitet wurde.

Nach der Verfügung der OFD Rostock vom 3. Juni 1998 S 0320 A-St 21-24 (juris-Dokument Nr: FMNR723710098) ist bei der Ausübung des Entschließungsermessens auch zu berücksichtigen, wie lange die Erklärung nach ihrem Eingang noch unbearbeitet beim FA gelegen hat. Steht fest, dass die verspätete Abgabe der Steuererklärung keinen Einfluss auf den Zeitpunkt des Beginns der Bearbeitung der Erklärung und der Festsetzung der Steuer hatte, ist die Festsetzung eines Zuschlages in der Regel nicht gerechtfertigt. Sollte hierin ein allgemeiner ermessensleitender Gesichtspunkt zum Ausdruck kommen, ist dieser im Streitfall aus den vorstehend genannten Gründen nicht einschlägig.

d) Unerörtert bleiben kann auch, ob eine etwa fehlerhafte, aber bestandskräftige Ablehnung eines Fristverlängerungsantrags die Finanzverwaltung an der Festsetzung eines Verspätungszuschlags hindert. Zum einen darf der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich (sofern keine Verfahrensrügen erhoben werden) nur die vom FG festgestellten Tatsachen zur Grundlage seiner Entscheidung machen. Darüber hinaus waren die von der Klägerin zur Begründung ihrer Fristverlängerungsanträge vorgetragenen Gesichtspunkte nicht geeignet, einen --für die Fristverlängerung über den 29. Februar 1992 hinaus erforderlichen-- zwingenden Ausnahmefall zu begründen. Die Belastungen, die mit den Steueränderungsgesetzen 1991 und 1992, mit den Auswirkungen gerichtlicher Entscheidungen, vor allem solcher des BFH, und auch mit den besonderen Problemen in den neuen Ländern verbunden sind, treffen typischerweise alle Personen, die einen steuerberatenden Beruf ausüben und somit auch deren Mandanten gleichermaßen. Sie rechtfertigen allenfalls eine Fristverlängerung im "vereinfachten Verfahren", keinesfalls aber --sofern sie nicht zu konkreten Sonderbelastungen führen, die im Verlängerungsantrag entsprechend dargestellt werden-- eine Abgabefrist über den 29. Februar 1992 hinaus (vgl. Senats-Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514).

e) Schließlich geht der Hinweis der Klägerin auf die Verfügung der OFD Düsseldorf vom 17. Februar 1999 (Steuererlasse in Karteiform, Abgabenordnung, § 149 Nr. 71, Nr. 38; vgl. auch Erlass des Finanzministers Nordrhein-Westfalen vom November 1997 S 0323, juris-Dokument Nr: FMNR61640097) fehl. Diese Anweisung betrifft den hier nicht gegebenen Fall der angeforderten Steuererklärung. Diese ist unverzüglich bzw. zeitnah nach Eingang zu bearbeiten.