Normenkette

DBA GB Art. III Abs. 1 DBA-GB Art. VII Abs. 5 DBA-GB Art. XVIII Abs. 2a AO 1977 § 180 Abs. 5 EStG § 2a Abs. 3 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Finanzgericht Nürnberg

VII 90/2004

Gesonderte und Einheitliche Feststellung des Gewinns 1990

In dem Rechtsstreit

hat der VII. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

unter Mitwirkung

der ehrenamtlichen Richterin und des ehrenamtlichen Richters

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 26.11.2004

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerinnen haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Behandlung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen und die Zurechnung von Einkünften der Untergesellschaft.

Die Klägerin zu 1. mit Sitz in 1 betrieb im Streitjahr 1990 ihr Handelsgewerbe ausschließlich in der Niederlassung in 2 (Großbritannien). An der Klägerin zu 1. waren A mit 1% (12.000 DM) und die Fa. X-KG mit 99% (1.188.000 DM) des Stammkapitals beteiligt.

Darüber hinaus beteiligte sich die X-KG (Klägerin zu 3.) mit 98% (58.800.000 DM) als atypisch stille Gesellschafterin am Handelsgewerbe der Klägerin zu 1., die 2% (1.200.000 DM) am Geschäftskapital der stillen Gesellschaft hielt. Der Gesellschaftsvertrag vom 06.05.1988 sah nach Abzug eines Vorabgewinns von 120.000 DM für die Klägerin zu 1. eine Gewinn- und Verlustverteilung im Verhältnis der Anteile am Geschäftskapital vor.

In der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 AO für das Streitjahr 1990 vom 22.05.1992 erklärte die Klägerin zu 1. für die Y-GmbH und atypisch stille Gesellschaft die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM, die das Finanzamt mit Bescheid vom 09.06.1992 unter Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich feststellte.

Außerdem gab sie am 29.05.1992 für Zwecke des Verlustabzugs nach § 2a Abs. 3 EStG beim FA 1 eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 AO ab, die an das beklagte Finanzamt weitergeleitet wurde. Daraufhin stellte das Finanzamt mit geändertem Bescheid vom 03.07.1992 antragsgemäß die steuerfreien ausländischen Einkünfte in Höhe von -47.060.847 DM nach § 180 Abs. 5 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung gesondert fest und rechnete diese der Klägerin zu 1. und den Gesellschaftern der X-KG wie folgt zu:

B |-5.779.654 DM (Großbritannien) A |-7.707.746 DM (Großbritannien) C |-5.779.654 DM (Großbritannien) D |-7.707.746 DM (Großbritannien) E |-5.779.654 DM (Großbritannien) F |-5.779.654 DM (Großbritannien) G |-3.851.561 DM (Großbritannien) H |-3.851.561 DM (Großbritannien) Y- GmbH|-823.617 DM (Großbritannien)

Das Finanzamt übernahm mit Feststellungsbescheid vom 01.12.1994 die Angaben der berichtigten Feststellungserklärung vom 19.10.1994 und rechnete den erklärten Verlust i.H.v. 47.446.692 DM entsprechend den Beteiligten der X-KG zu. Auch dieser Bescheid wurde dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten A mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben.

Gegen diesen unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid legten die Feststellungsbeteiligten Einspruch ein.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung räumte die X-KG (Darlehensgeberin) mit Darlehensvertrag vom 15.03.1989 der Klägerin zu 1. (Darlehensnehmerin) einen Darlehensrahmen in Höhe von 120 Mio. DM ein. Mit Vertrag vom 06.08.1990 gewährte die X-KG der Klägerin zu 1. ein weiteres Darlehen von bis zu 50 Mio. DM. Die Zinsen in Höhe des jeweiligen Bundesbank-Diskontsatzes zuzüglich 2% waren jeweils am Ende des Kalenderjahres fällig. Zum 31.12.1990 betrug die in Anspruch genommene Darlehenshöhe insgesamt 148.044.387,91 DM. Im Jahresabschluss 1990 der englischen Betriebsstätte wurden die Darlehen nicht als Verbindlichkeiten passiviert.

Aufgrund der unerwarteten außerordentlichen wirtschaftlichen Situation der Klägerin zu 1. verzichtete die X-KG mit Erklärung vom 08.04.1991 rückwirkend von Beginn der ersten Inanspruchnahme des Darlehens an bis auf weiteres auf die Berechnung von Zinsen für den jeweiligen Darlehensstand.

In den Jahresabschlüssen der englischen Niederlassung und der Klägerin zu 1. zum 31.12.1990 blieben die Zinsen aufgrund des Zinsverzichts unberücksichtigt. Ebenso wurden bei der X-KG keine Zinsen erfasst. In Übereinstimmung mit dem Prüfer war das Finanzamt der Auffassung, dass im englischen Jahresabschluss eine Zinsverpflichtung von umgerechnet 8.074.948 DM als Verbindlichkeit zu passivieren und gleichzeitig bei der X-KG eine Forderung in derselben Höhe zu aktivieren sei.

Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erließ das Finanzamt am 19.02.2003 für die Y-GmbH und atypisch stille Gesellschaft einen geänderten Feststellungsbescheid, in dem es inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Zinserträge aus Gesellschafterdarlehen) mit 8.074.948 DM und ausländische Einkünfte nach § 180 Abs. 5 AO mit -42.771.386 DM feststellte. Außerdem rechnete es die inländischen Einkünfte in voller Höhe der X-KG als atypisch stille Beteiligte und die ausländischen Einkünfte in Höhe von -736.013 DM der Klägerin zu 1. und in Höhe von -42.035.373 DM der X-KG zu. Die Einkünfte der Gesellschafter der X-KG dagegen stellte es mit 0 DM fest. Der Feststellungsbescheid wurde dem Verfahrensbevollmächtigten bekanntgegeben.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

In der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2004 führte das Finanzamt sinngemäß aus, die Zinsverpflichtung sei trotz des am 08.04.1991 erklärten Zinsverzichts in voller Höhe zum 31.12.1990 bei der Y-GmbH als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Zinsen für das Gesellschafterdarlehen der X-KG seien zu diesem Zeitpunkt fällig und demnach zum Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach entstanden gewesen.

Gleichzeitig seien die Zinserträge bei der X-KG als Zinsforderung zu aktivieren. Aufgrund der atypisch stillen Beteiligung der X-KG am Handelsgewerbe der Y-GmbH seien die Zinserträge als Sondervergütungen für gewährte Darlehen zu behandeln, die nach deutschem Steuerrecht gewerbliche Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft darstellten (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese Zinsen seien nach dem DBA-GB nicht von der Besteuerung freizustellen.

Die Darlehensforderung der X-KG sei nach dem Betriebsstättenvorbehalt des Art. VII Abs. 5 DBA-GB nicht der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen, weil sie in der Bilanz der Y-GmbH als Schuldposten der Betriebsstätte ausgewiesen worden sei. Das Stammrecht, für das die Zinsen gezahlt worden seien, gehöre deshalb nicht zum Vermögen der Betriebsstätte.

Unabhängig von der nach nationalem Recht vorzunehmenden Zuordnung der Darlehensforderung zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers sei diese auch "tatsächlich" nicht der englischen Betriebsstätte zuzurechnen, weil deren Betriebsergebnis um die Zinsaufwendungen gekürzt worden sei. Auf Abkommensebene seien die der X-KG zuzurechnenden Zinserträge nicht als gewerbliche Gewinne zu qualifizieren. Dem Vereinigten Königreich stehe kein Besteuerungsrecht für diese Zinseinkünfte zu. Auf nationaler Ebene seien die Zinserträge der X-KG nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerpflichtig.

Der Begriff Zinsen werde in Art. VII DBA-GB ausdrücklich definiert und vorbehaltlich des Absatzes 5 gegenüber gewerblichen Gewinnen im Sinne des Art. III DBA-GB abgegrenzt. Die tatsächliche Zugehörigkeit der Darlehensforderung bestimme sich nach Art. VII DBA-GB. Die Grundsätze des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien daher auf Abkommensebene nicht anzuwenden. Der Ausschluss des Besteuerungsrechts des Quellenstaats für Zinsen stehe unter dem Vorbehalt der tatsächlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat, so dass das deutsche Besteuerungsrecht dann nicht ausgeschlossen sei, wenn Zinsen in Großbritannien nicht besteuert würden. Zur Vermeidung einer doppelten Steuerbefreiung falle dann das Besteuerungsrecht wieder an Deutschland zurück. Durch den Abzug als Betriebsausgaben seien die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen in Großbritannien nicht besteuert worden. Zur Vermeidung einer doppelten Steuerbefreiung könne daher Deutschland von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch machen.

Dagegen haben die Klägerinnen Klage erhoben.

Zu deren Begründung bringen sie im Wesentlichen vor, nach innerstaatlichem Recht lasse sich kein inländischer Gewinnanteil der Mitunternehmer der Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft begründen. Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 2a EStG (BFH-Urteile vom 17.11.1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605; vom 24.03.1999 I R 114/97, BStBl II 2000, 399) gehöre das Darlehen entsprechend den Grundsätzen der Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht zur ausländischen Betriebsstätte. Dasselbe gelte für die Darlehenszinsen. Gutgeschriebene, werthaltige Darlehenszinsen verteilten über Sondervergütungen lediglich den Gewinn bzw. Verlust der Betriebsstätte auf die einzelnen Gesellschafter. Für eine Aufteilung des ausländischen Verlustes in einen inländischen Gewinn und einen höheren ausländischen Verlust fehle die hierfür erforderliche besondere innerstaatliche Rechtsgrundlage. Die ausländischen Betriebsstättenverluste könnten nicht partiell in positive inländische Einkünfte verwandelt werden.

Mangels ausdrücklicher gegenteiliger Regelung begründe das DBA hinsichtlich der Zinsen kein nach inländischem Recht nicht bestehendes Besteuerungsrecht. Es weise lediglich das Besteuerungsrecht für Zinsen dem Ansässigkeitsstaat zu. Bei einer Nichtbeseitigung der virtuellen Doppelbesteuerung falle lediglich das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht auf den anderen Staat zurück, wenn der eine Staat es nach seinem innerstaatlichen Recht nicht ausfülle.

Der der britischen Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn richte sich nach dem für das gesamte Einkommensteuergesetz übergreifend definierten Gewinnbegriff des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und damit nach dem durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnden Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG als zwingend anzuwendendes Recht. Diese Vorschrift erfahre durch das DBA-GB keine abweichende bzw. einschränkende Auslegung. Aufgrund der tatsächlichen Unselbständigkeit der Betriebsstätte seien von ihrem Stammhaus aufgenommene Darlehen als zusätzliches Dotationskapital anzusehen. Entsprechend könnten dafür berechnete Zinsen weder von den Einkünften der Betriebsstätte abgezogen noch dem Gewinn des Stammhauses zugerechnet werden. Auf der Seite der Y-GmbH und atypisch Stille stellten die Zinserträge der Gesellschafter keine Vermögensmehrung i.S. der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 EStG dar. Es fehle an einem Gewinn im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Das vom BFH aus Art. VII Abs. 3 OECD-MA abgeleitete Abzugsverbot decke sich mit dem im innerstaatlichen Recht angeordneten Abzugsverbot des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Wegen des steuer- und abkommensrechtlich gleichermaßen greifenden Abzugsverbots hätten Zinszahlungen für Gesellschafterdarlehen keinen Einfluss auf die Höhe des nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermittelnden Betriebsstättengewinns. Das in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich angeordnete Abzugsverbot bewirke insoweit eine ergebnisneutrale Gewinnermittlung mit der Folge, dass Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen bezogen habe, den Gewinn nicht minderten. Der Grund für die Qualifikation der Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergebe sich unmittelbar aus dem mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck, den Mitunternehmer einer Personengesellschaft wie einen Einzelunternehmer zu behandeln bzw. ihn dem Einzelunternehmer anzunähern.

Dementsprechend umfasse das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft sowohl Vermögensgegenstände des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögen) als auch Vermögensgegenstände, die im Eigentum des Gesellschafters und Mitunternehmers stünden (Sonderbetriebsvermögen). Rechtsgrundlage für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens (Gesellschafterdarlehen) in den Betriebsvermögensvergleich sei nicht § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG, der durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine entsprechende Bestätigung und Klarstellung erfahre. Der in der Sonderbilanz der Gesellschafter ausgewiesenen Darlehensforderung stehe in der Steuerbilanz der Gesellschaft eine gleich hohe Schuld gegenüber, so dass Darlehensrückforderung und Darlehensschuld sich gegenseitig ausglichen.

Hätten die stillen Gesellschafter von der Y-GmbH und atypisch Stille tatsächlich Zinsen für die Hingabe von Darlehen bezogen, was nicht der Fall sei, wäre dadurch der Gewinn der Mitunternehmerschaft ebenso wenig gemindert worden wie bei unentgeltlicher (zinsloser) Überlassung von Kapital.

Soweit der Beklagte die Qualifikations- und Zuordnungsnorm des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf fiktive Nutzungsvergütungen ausdehne, gebe er zugleich dem Eigenbetrieb des Gesellschafters (dem Betrieb der X-KG) Vorrang vor dem Sonderbetrieb des Gesellschafters. Dieser auf der Subsidiaritätsthese beruhende umgekehrte Zuordnungsgrundsatz werde in ständiger Rechtsprechung abgelehnt.

Nach Art. II Satz 1 Buchstabe j DBA-GB begründe die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft eine Betriebsstätte des einzelnen Gesellschafters. Dieser Grundsatz der personenbezogenen Betriebstättenzuordnung gelte für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß. Entsprechend seien die einzelnen Gesellschafter der X-KG als ein "deutsches Unternehmen" anzusehen. Unternehmer i.S.d. DBA sei nicht die Personengesellschaft, sondern nur der einzelne Gesellschafter. Rechtsträger der in England gelegenen Betriebsstätte und damit abkommensberechtigte Person seien die über die X-KG an der Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft beteiligten Personen.

Gemäß Art. III Abs. 3 DBA-GB seien bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte die für die Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen abziehbar. Da nur Aufwendungen abziehbar seien, könnten auch nach dem Betriebsstättenerlass nur die im Verhältnis zu Dritten tatsächlich entstandenen Kosten, nicht dagegen Entgelte für unternehmensinterne Leistungen auf die Teileinheiten Stammhaus und Betriebsstätte verteilt werden. Zinszahlungen der Betriebsstätte an den Hauptsitz für ihr gewährte Darlehen seien deshalb bei der Ermittlung des Betriebsstättengewinns nicht abzugsfähig. Aus wirtschaftlicher Sicht sei eine Schuldner-Gläubigerbeziehung zwischen Betriebsstätte und deren Rechtsträger mit der Rechtsnatur der Betriebsstätte unvereinbar und könne deshalb weder Schulden noch Forderungen begründen. Mit der Belastung der in Großbritannien gelegenen Betriebsstätte mit fiktiven Zinsen für die als zusätzliches Dotationskapital anzusehenden Gesellschafterdarlehen habe der Beklagte gegen Art. III Abs. 3 DBA-GB und den Betriebsstättenerlass verstoßen.

Nach der Rechtsauffassung des Beklagten erzielten die deutschen Unternehmer und Rechtsträger der ausländischen Betriebsstätte positive und negative Einkünfte gleichzeitig. Unter dem Gesichtspunkt der subjektbezogenen Gewinnermittlung würden die Steuerinländer in Höhe der Zinserträge Gewinne aus Geschäften mit sich selbst (Insichgeschäfte) und ohne jede Vermögensmehrung erzielen.

Zinszahlungen an den Rechtsträger einer ausländischen Betriebsstätte seien wegen der Identität der beziehenden und zahlenden Person begrifflich keine Zinsen im Sinne von Art. VII Abs. 1 DBA-GB. Auch wenn zu Lasten der ausländischen Betriebsstätte tatsächlich Zinsen gezahlt worden wären, lägen weder Einkünfte noch Einnahmen im Sinne einer Vermögensmehrung, sondern unternehmensinterne Verrechnungen vor, die weder Betriebsausgaben noch Betriebseinnahmen darstellten. Diese Zahlungen seien vielmehr im Rahmen der subjektbezogenen Gewinnermittlung als ergebnisneutrale Entnahmen aus dem Eigenkapital (Dotationskapital) der Betriebsstätte zu betrachten.

Die in Großbritannien gelegene Betriebsstätte der Steuerinländer könne als fiktiv selbständiges Unternehmen nicht Quelle negativer und zugleich positiver Einkünfte sein. Die betriebsbezogene Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kenne als Ergebnis des Bestandsvergleichs nur einen Gewinn oder Verlust. Eine Aufspaltung des einheitlichen Gewinnbegriffs im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG in eine positive und eine negative Komponente sei unzulässig.

Die partielle Umqualifizierung der im Vereinigten Königreich angefallenen Verluste in inländische Gewinne durch den Beklagten verstoße sowohl gegen die in Art. 43 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) garantierte Niederlassungsfreiheit als auch gegen den in Art. 56 EGV garantierten freien Kapitalverkehr, weil hierdurch die wirtschaftliche Betätigung der Klägerin im Vereinigten Königreich gegenüber einer solchen in der Bundesrepublik Deutschland benachteiligt würde.

Die Klägerinnen beantragen,

1. den angefochtenen Feststellungsbescheid (Sammelbescheid) 1990 vom 19.02.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2004 hinsichtlich des Verfügungssatzes über die Feststellung und die Zurechnung inländischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb ersatzlos aufzuheben,

2. den angefochtenen Feststellungsbescheid (Sammelbescheid) 1990 vom 19.02.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2004 dahin gehend zu ändern, dass die ausländischen Einkünfte, soweit sie auf die Gebrüder Knauf Verwaltungsgesellschaft KG entfallen, nicht dieser, sondern deren Gesellschafter gemäß § 180 Abs. 5 AO steuerlich zugerechnet werden.

Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung beantragt,

eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage des Verstoßes gegen Art. 43 EGV und Art. 56 EGV einzuholen.

Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt es sinngemäß aus, abkommensrechtlich seien der ausländischen Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zuzurechnen, die sie als unabhängiges Unternehmen hätte erzielen können. Denn die Einbeziehung der Darlehensforderungen, die Sonderbetriebsvermögen der X-KG darstellten, in den Betriebsvermögensvergleich der ausländischen Betriebsstätte werde der personenbezogenen Zurechnung von Wirtschaftsgütern nicht gerecht.

Unabhängig von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und der damit verbundenen Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft seien im Rahmen der Gewinnabgrenzung die an die Y-GmbH und atypisch stille Gesellschaft tatsächlich gezahlten Darlehenszinsen bei der Betriebsstätte zu erfassen.

Mit Beschluss vom 29.09.2004 hat der Senat die Gesellschafter der X-KG zum Verfahren beigeladen.

Auf den nach der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsatz vom 09.12.2004 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage der Klägerin zu 2. ist unzulässig. Die übrigen Klagen sind nicht begründet. Die angefochtene Entscheidung ist mit dem europäischen Recht vereinbar.

I.

Die Klage der Y-GmbH und atypisch Stille ist mangels Beteiligtenfähigkeit nicht zulässig.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 03.03.1998 VIII B 62/97, BFN/NV 1998, 1015 m.w.N.) kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis nicht in Betracht. Die stille Gesellschaft hat keine Organe und keinen Bevollmächtigten. Beteiligte eines Steuerrechtsstreits können deshalb nur der Inhaber des Handelsgeschäfts und der atypisch still beteiligte Gesellschafter sein (vgl. BFH-Beschluss vom 14.12.2000 VIII B 66/00, BFH/NV 2001, 792).

Die Y-GmbH und atypisch stille Gesellschaft konnte danach keine Klage erheben.

II.

Die angefochtenen Bescheide sind verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Die Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen ist in persönlicher Hinsicht zutreffend erfolgt.

Die X-KG ist eine mitunternehmerisch tätige Gesellschaft, die ihrerseits Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt und deren Gesellschafter somit Mitunternehmer sind. Die X-KG kann damit Gesellschafterin der inländischen Gesellschaft Y-GmbH und atypisch Stille sein (vgl. BFH-Beschluss vom 06.11.2003 IV ER -S- 3/03, DStR 2004, 2047), deren Gewinn aus der ausländischen Betriebsstätte nach inländischen Gewinnermittlungs- und Verfahrensvorschriften ermittelt (vgl. auch § 146 Abs. 2 AO, § 2a Abs. 3 EStG a.F.) und ihren Gesellschaftern zugerechnet wird. Der Grundsatz, dass abkommensrechtlich alle Betriebsstätten einer Personengesellschaft Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter darstellen, gilt für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß. Er führt im Streitfall dazu, dass die Betriebsstätte der Y-GmbH und atypisch Stille für Zwecke der Anwendung des DBA-GB als Betriebsstätte der Klägerin zu 1. und 3. als Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2002 I R 17/01, BStBl II 2003, 631).

Davon unberührt bleibt jedoch die Feststellung und Zurechnung von ausländischen, steuerfreien Einkünften nach § 180 Abs. 5 AO, soweit sie für die Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Die an der Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft beteiligte X-KG ist Person i.S. dieser Vorschrift.

Eine gewerbliche Personengesellschaft ist hinsichtlich der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Feststellung der Einkunftsart partielles Steuerrechtssubjekt. Sie ist zwar nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, aber insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH-Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328). Entsprechend der handelsrechtlichen Auffassung kann eine Personengesellschaft auch steuerrechtlich Gesellschafter und Mitunternehmer einer anderen Personengesellschaft sein (BFH-Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 699; Schmidt, EStG, § 15 Rzn. 164, 613). Einkommensteuerrechtlich sind nicht die Personengesellschaften, sondern ihre Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft. Ihnen werden die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Betätigung unmittelbar anteilig also originäre Einkünfte zugerechnet (BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, 621; vom 24.02.1999 X R 171/96, BStBl II 1999, 450; vom 18.12.2003 IV B 201/03, BStBl II 2004, 231).

Dies gilt entsprechend, wenn, wie im Streitfall, eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist (BFH-Beschluss in BStBl II 1991, 691, 700). Der auf die Obergesellschaft als Gesellschafterin der Untergesellschaft entfallende Anteil am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft ist als Teil des Gesamtgewinns der Untergesellschaft der Obergesellschaft als Mitunternehmerin zuzurechnen. Dieser Gewinn-/Verlustanteil geht in den Gewinn der Obergesellschaft ein und ist deren Gesellschaftern erst als Teil ihres Anteils am Gewinn der Obergesellschaft zuzurechnen (BFH-Beschluss in BStBl II 1991, 691, 700; BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BStBl II 1995, 467; vom 11.12.2003 IV R 42/02, BStBl II 2004, 353; Schmidt, EStG, § 15 Rz. 256).

Verfahrensrechtlich ist für jede Gesellschaft ein Feststellungsverfahren durchzuführen, wobei ein die Untergesellschaft betreffender Bescheid gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für das Feststellungsverfahren gegenüber der Obergesellschaft bindend ist (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38; vom 14.11.1995 VIII R 8/94, BStBl II 1996, 297; vom 09.07.2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1).

Im Streitfall ist die X-KG an der Y-GmbH und atypisch Stille beteiligt. Als Gesellschafterin und Mitunternehmerin dieser Gesellschaft sind ihr auch die anteiligen steuerfreien Gewinne oder Verluste der Untergesellschaft nach § 180 Abs. 5 AO für Zwecke des § 32 b EStG und § 2 a Abs. 3 EStG a.F. durch eine gesonderte und einheitliche Feststellung verbindlich zuzurechnen.

2. Eine besondere gesonderte Feststellung gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO kommt nicht in Betracht.

Die Durchführung einer besonderen gesonderten Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO scheidet im Klageverfahren bereits deshalb aus, weil dies eine Ermessensentscheidung des beklagten Finanzamts voraussetzt. Eine solche Ermessensentscheidung liegt im Streitfall nicht vor, so dass sie auch nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein kann.

III.

Das Finanzamt hat die Zinsen aus den Gesellschafterdarlehen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu Recht als Einkünfte der X-KG aus Gewerbebetrieb in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen.

Die X-KG ist an der Y-GmbH und atypisch Stille, die in GB eine Betriebsstätte unterhält, beteiligt. Erhält der Gesellschafter einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, von der Gesellschaft Darlehensvergütungen, so handelt es sich grundsätzlich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.1 Nr. 2 EStG). Voraussetzung ist allerdings, dass die Gesellschaft gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.1973 I R 191/72, BStBl II 1973, 260; jetzt ausdrücklich: § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die Y-GmbH und atypisch Stille ist über ihre Betriebsstätte in GB gewerblich tätig (vgl. Schmidt, EStG, § 15 Rz. 173).

Die in Rede stehenden Darlehenszinsen sind Sonderbetriebseinnahmen der X-KG bei der atypisch stillen Gesellschaft und damit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen.

Nach den Darlehensverträgen war das überlassene Kapital mit einem Zinssatz von 2% über dem Bundesbank-Diskontsatz zu verzinsen. Die Zinsen waren jeweils am Ende des Kalenderjahres fällig. Im Jahresabschluss 1990 der Y-GmbH und atypisch Stille waren im Sonderbetriebsvermögen der X-KG für diese Gesellschafterdarlehen keine Zinsforderungen ausgewiesen.

Da zum Bilanzstichtag die zivilrechtlich entstandenen Zinsforderungen noch bestanden, war nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Sonderbilanz der X-KG als Gläubigerin ein entsprechender Anspruch zu aktivieren (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 169).

Die Zinsforderungen waren zum 31.12.1990 mit dem Nennwert anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1988 I R 114/84, BStBl II 1990, 117). Der nach dem Bilanzstichtag im Jahr 1991 ausgesprochene Zinsverzicht ist bei der Bewertung der Forderungen unberücksichtigt zu lassen. Grundlage hierfür ist das sog. Stichtagsprinzip des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. der §§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, 242 Abs. 1 HGB. Die Bewertung erfolgt nach den objektiven Wertverhältnissen zum Bilanzstichtag (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.05.1984 I R 266/81, BStBl II 1984, 723 m.w.N.). Wertändernde oder wertbegründende Umstände, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, können daher keinen Einfluß mehr auf die Bewertung haben. Dies gilt auch dann, wenn diese dem Bilanzierenden bereits bei Aufstellung der Bilanz bekannt waren. Nur sogenannte wertaufhellende Tatsachen, welche die am Stichtag bereits vorliegenden Verhältnisse offenlegen, ohne sie zu verändern, sind zu berücksichtigen. Hierbei handelt es sich gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB um Tatsachen, die am Bilanzstichtag objektiv vorgelegen haben, dem Kaufmann jedoch erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzerstellung bekannt geworden sind (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 04.04.1973 I R 130/71, BStBl II 1973, 485; vom 10.03.1993 I R 70/91, BStBl II 1993, 446).

Im Streitfall handelt es sich bei dem Forderungsverzicht entgegen den Ausführungen der Klägervertreter um keine wertaufhellende Tatsache. Der Verzicht auf die Berechnung von Darlehenszinsen wurde von der X-KG mit Erklärung vom 08.04.1991 und damit erst nach dem Bilanzstichtag ausgesprochen. Diese Tatsache vermittelt keine rückwirkenden Erkenntnisse über die Werthaltigkeit der Zinsforderungen zum Bilanzstichtag selbst. Der Verzicht beruht vielmehr auf einer späteren Entschließung der X-KG. Danach haben die Zinsforderungen am Bilanzstichtag (31.12.1990) noch objektiv bestanden. Durch den Forderungsverzicht wurden die tatsächlichen Verhältnisse erst nach dem Bilanzstichtag verändert. Der zum Wegfall der Zinsforderungen führende Zinsverzicht vom 08.04.1991 ist ein wertverändernder Umstand, der nach dem Realisierungsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS. 2 HGB nicht bei der Bewertung der Zinsforderungen zum Bilanzstichtag berücksichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2002 I R 68/00, BStBl II 2002, 688).

Hierzu ist anzumerken, dass die Zinsforderungen nicht erkennbar etwa aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft zum Bilanzstichtag wertlos waren. Die Kläger haben insoweit keinen Nachweis erbracht. Es besteht vielmehr die Möglichkeit, dass der Zinsverzicht aus unternehmensstrategischen Erwägungen ausgesprochen wurde.

Dem vereinbarten Zinsverzicht vom Beginn der ersten Inanspruchnahme des Darlehens an kommt steuerrechtlich auch keine rückwirkende Bedeutung zu.

Die Rückbeziehung des Zinsverzichtes auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Darlehens entfaltet zivilrechtlich grundsätzlich nur eine schuldrechtliche Wirkung; die Beteiligten haben einander danach so zu stellen, als sei die rechtsgeschäftliche Änderung bereits zu dem früheren Zeitpunkt vollzogen worden. Steuerrechtlich dagegen kommt eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung nur dann in Betracht, wenn sie nur von kurzer Zeit ist und nur technische Bedeutung hat, steuerliche Folgen sich daraus aber nicht ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 18.09.1984 VIII R 119/81, BStBl II 1985, 55; vom 23.01.1986 IV R 335/84, BStBl II 1986, 623).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Der rückwirkende vereinbarte Zinsverzicht geht über den laufenden Feststellungszeitraum des Jahres 1991 hinaus und hätte im Streitjahr die Rückgängigmachung der bereits entstandenen Zinsverpflichtungen bzw. -ansprüche, die steuerrechtlich periodengerecht zu erfassen sind, zur Folge. Ein rückwirkender Zinsverzicht scheidet deshalb aus.

IV.

1. Die Zinseinkünfte sind nicht nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

Nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB werden u.a. bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb des Vereinigten Königreichs ausgenommen, die in Übereinstimmung mit dem DBA-GB im Vereinigten Königreich besteuert werden können.

Diese Vorschrift ist auf den Streitfall anwendbar, weil die Gesellschafter der X-KG (Art. II Abs. 1 Buchst. f, h (i) DBA-GB) im Streitjahr als natürliche Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig i.S. von § 1 Abs. 1 EStG waren und daher zu dem Adressatenkreis des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB gehörten. Zudem betreffen die Zinserträge die Nutzung von Kapital, das die X-KG der Y-GmbH und damit der Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft als deren Gesellschafterin darlehensweise zur Verfügung gestellt hat und das diese an die in GB gelegene Betriebsstätte weitergereicht hat.

Der Senat teilt nicht die Meinung der Klägervertreter, im Streitfall komme das Abkommen nicht zur Anwendung, weil die Darlehensmittel einschließlich der vereinbarten Zinsansprüche bei der ausländischen Betriebsstätte zu erfassen seien. Der Abkommenschutz i.S. des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB, auf den sich die Kläger im Grunde berufen, besteht gemäß Art III Abs. 1 Satz 2 DBA-GB nur, wenn ein Unternehmen durch eine Betriebsstätte in England gewerblich tätig ist und soweit dieser Betriebsstätte gewerbliche Gewinne zugerechnet werden können. Die Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates, Einkünfte von der eigenen Besteuerung freizustellen, greift nur ein, soweit die Einkünfte nach dem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Ohne die Anwendung des DBA-GB hätte die Bundesrepublik Deutschland für die englische Betriebsstätte das volle Besteuerungsrecht.

2. Jeder Vertragsstaat legt das Abkommen nach seinem jeweils geltenden innerstaatlichen Recht aus. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägervertreter spielt es daher für die Besteuerung nach dem Abkommen keine Rolle, wie die Zinsen für die Gesellschafterdarlehen nach englischem Steuerrecht zu behandeln sind und wie sie im Streitfall tatsächlich behandelt wurden.

Die nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs. 1 DBA-GB steuerbefreiten gewerblichen Gewinne der ausländischen Betriebsstätte können gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-GB dem sog. Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Die steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterworfenen Einkünfte müssen deshalb auch betragsmäßig identisch sein. Die Bundesrepublik kann aber nur die nach den einschlägigen deutschen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. EStG) ermittelten Einkünfte von der inländischen Besteuerung freistellen, weil nur insoweit eine sachliche Steuerpflicht besteht. Das Gesetz lässt insoweit die Anwendungen des englischen Steuerrechts nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94; BFH-Beschluss vom 01.10.1992 I B 42 und 43/92, BFH-/NV 1993, 156).

Das Abkommen bezieht sich auf das jeweils geltende innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten. Jeder Vertragsstaat wendet das Abkommen in eigener Zuständigkeit an und legt es im Rahmen des Art. II Abs. 3 DBA-GB nach innerstaatlichem Recht aus . Es besteht keine Bindung an die von dem anderen Vertragsstaat vertretene Rechtsauffassung bzw. an die dort getroffenen Gerichtsentscheidungen. Der Ansässigkeitsstaat prüft aus eigener Sicht, wie der Quellenstaat das Abkommen hätte anwenden müssen. Ob und wann dies der Fall ist, bestimmt sich nur nach den Art. III ff. DBA-GB (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 1 Rz. 46 f., Art. 23 A Rz. 46). Dies gilt unabhängig von der Frage, welche Schwierigkeiten die Anwendung des deutschen Steuerrechts im Einzelfall nach sich zieht.

Danach ist die Behandlung der entrichteten bzw. geschuldeten Zinsen für Gesellschafterdarlehen durch das englische Steuerrecht für den Streitfall ohne Bedeutung. Entscheidend für die Erfassung der Darlehensverpflichtung für Zwecke der sachlichen Steuerbefreiung sind die materiellen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der vorrangig anzuwendenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gemäß § 4 ff. EStG.

Der Senat war deshalb zur weiteren Sachverhaltsaufklärung durch die in der mündlichen Verhandlung beantragte Beweiserhebung nicht verpflichtet.

Die Klägervertreter haben in der mündlichen Verhandlung den Antrag gestellt, zu der Tatsache, dass die Betriebsstättenbilanz 1989, in welcher eine Zinsverpflichtung ausgewiesen war, ausschließlich die englische Handelsbilanz sei und dass in der englischen Handelsbetriebstättenbilanz zum 31.12.1990 nach dem Prinzip der Wertaufhellung nach dem Zinsverzicht keine Zinsverbindlichkeit ausgewiesen worden sei, solle durch Vernehmung eines Zeugen Beweis erhoben werden. Außerdem solle über die Tatsache, dass nach englischem Handelsbilanzrecht in der Betriebsstättenbilanz zum 31.12.1989 zwingend eine Zinsverbindlichkeit auszuweisen gewesen sei, was nach englischem Steuerbilanzrecht für die Betriebsstättensteuerbilanz verboten sei, Auskunft eines Sachverständigen eingeholt werden.

Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Es ist dabei an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall u.a. verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist (vgl. BFH-Urteile vom 19.09.1985 VII R 164/84, BFH/NV 1986, 674; vom 13.03.1996 II R 39/94, BFH/NV 1996, 757; BFH-Beschluss vom 09.02.2001 II B 9/99, BFH/NV 2001, 69; Gräber/von Groll, FGO, § 76 Rz. 24). Im Streitfall sind die gestellten Beweisanträge für die zu treffende Entscheidung ohne Bedeutung.

Die im Rahmen der Steuerbefreiung vorzunehmende Gewinn-/Verlustzurechnung hat ausschließlich nach inländischem Steuerrecht zu erfolgen. Wie die einzelnen Geschäftsvorfälle nach den im Quellenstaat bestehenden steuerrechtlichen Vorschriften zu behandeln sind, ist für den Streitfall nicht entscheidungserheblich.

3. Die Zinserträge für die Gesellschafterdarlehen sind abkommensrechtlich keine Einkünfte aus Quellen innerhalb des Vereinigten Königreichs. Es handelt sich nicht um gewerbliche Gewinne i.S. des Art. III Abs. 1 DBA-GB.

Nach Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-GB werden gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift können, wenn das Unternehmen durch eine Betriebsstätte in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, die Gewinne in dem andere Gebiete des Unternehmens insoweit besteuert werden, als sie der Betriebsstätte zugerechnet werden können.

Übt ein Unternehmen eines der Gebiete in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so sind gemäß Art. III Abs. 3 DBA-GB dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zuzurechnen, die sie in diesem anderen Gebiet als selbständiges Unternehmen mit gleicher oder ähnlicher Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen und unabhängig von dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, hätte erzielen können.

a) Im Streitfall sind die Gewinne bzw. Verluste der Betriebsstätte bei wirtschaftlicher Betrachtung nur insoweit in GB erzielt worden, als die Sondervergütungen nicht mit einbezogen werden.

Gewerbliche Gewinne eines Unternehmens unterliegen gemäß Art. III DBA-GB dem Betriebsstättenprinzip. Danach sind der in GB gelegenen Betriebsstätte i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-GB die gewerblichen Gewinne bzw. Verluste zuzurechnen, die sie wie selbständige Unternehmen durch ihre gewerbliche Tätigkeit erzielt hat. Diese isolierte Betrachtungsweise erfordert nach Auffassung des erkennenden Senats eine Abgrenzung der im Betriebsstättenstaat erzielten Gewinne nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Anders liefe die Zuweisung des Besteuerungsrechts in Art. III Abs. 1 DBA-GB ins Leere.

Danach ist - in isolierender Betrachtung - nur der Gewinn(anteil) im Betriebsstättenstaat zu besteuern, der wirtschaftlich auf die gewerbliche Betätigung der Betriebsstätte entfällt. Das bedeutet für den Streitfall, dass nur der Gewinn der Mitunternehmerschaft ohne Hinzurechnung der Sondervergütungen dem Besteuerungsrecht des Vereinigten Königreichs unterliegt. Denn nur insoweit ist er der Betriebsstätte zuzurechnen.

Das von der Gesellschafterin (X-KG) der atypisch stillen Gesellschaft aufgenommene Kapital wurde ausschließlich für Zwecke der ausländischen Betriebsstätte verwendet, die mit diesem Kapital ihre Wirtschaftstätigkeit in GB förderte. Die Zinsaufwendungen sind daher durch die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsstätte wirtschaftlich veranlaßt und folglich zu Recht der Betriebsstätte belastet worden.

Die Zinsansprüche der X-KG aus der Überlassung der Darlehensmittel dagegen stehen in keinem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsstätte. Sie wurden, wirtschaftlich betrachtet, von der Betriebsstätte nicht erwirtschaftet und können daher ihr auch nicht abkommensrechtlich zugerechnet werden.

b) Zu Unrecht berufen sich die Klägervertreter darauf, nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG sei der Gewinn einer Mitunternehmerschaft ohne Abzug von Sondervergütungen zu ermitteln.

Eine gewerblich tätige Personengesellschaft ist Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Bei ihr sind die Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln. In die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen für Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen. Rechtsgrundlage dafür ist vornehmlich § 4 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift gebietet es, in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen; bestätigt und klargestellt wird dies durch die Hinzurechnung der Vergütungen, die die Gesellschaft dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung zahlt, zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und zum Gewinnanteil des Gesellschafters. Der gesetzlichen Regelung liegt die Wertung zugrunde, dass es bei einem Personenunternehmen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Unterschied machen kann, ob die objektiv dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen eingebracht werden und so Gesamthandsvermögen gebildet wird, oder ob die Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung überlassen, sei es auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Beitragspflicht, sei es aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags, oder ob in anderer Weise als durch Nutzungsüberlassung das Wirtschaftgut dem Betrieb der Gesellschaft gewidmet wird (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616).

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Dieser Grundsatz der sog. korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem u.a. mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verfolgten Zweck, das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2000 VIII R 13/99, BStBl II 2000, 612).

Die Grundsätze der Gesamtgewinnermittlung ändern nichts daran, dass die Gewinnermittlung und die Zuordnung von Wirtschaftsgütern personenbezogen zu erfolgen haben, nämlich dann, wenn Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen und die Frage nach der Behandlung der Sondervergütung ansteht.

Die Einbeziehung der Darlehensforderungen der Gesellschafterin in den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG der ausländischen Betriebsstätten wird der personenbezogenen Zurechnung der Wirtschaftsgüter nicht gerecht. Denn das Betriebsvermögen umfaßt nur Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen und/oder wirtschaftlichen Eigentum des Unternehmers stehen (Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 101; Schmidt, EStG, § 15 Rz. 481). Neben dem sachlichen betrieblichen Zusammenhang setzt die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen des Unternehmers weiter voraus, dass das Wirtschaftsgut dem Unternehmer auch persönlich zuzurechnen ist. Bezogen auf eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass für die Bestimmung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zwischen den Vermögensebenen der Personengesellschaft (Gesamthandsvermögen) und der des Gesellschafters (Alleineigentum) zu unterscheiden ist. Die Gewinnermittlungsgrundsätze des § 4 Abs. 1 EStG gehen entgegen der Auffassung der Klägerinnen, die sich allein auf den sachlichen betrieblichen Zusammenhang beschränkt, nicht von einer Einheit beider Vermögensebenen aus. Erst durch die Behandlung der Personengesellschaft als Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt ist auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung eine Zusammenfassung der Ergebnisse beider Vermögensebenen vorzunehmen. Dies gilt entsprechend für die Gewinnzurechnung der Betriebsstätte, wobei dieser als wirtschaftlich selbständiger Teil des Unternehmens nur der auf der ersten Stufe ermittelte Gewinn zugerechnet werden kann.

Im Streitfall stammt das Darlehenskapital nicht von der inländischen Personengesellschaft, sondern sie hat es von ihrer Gesellschafterin (X-KG) aufgenommen. Entsprechend der zivilrechtlichen Behandlung sind gemäß § 4 Abs. 1 EStG die Darlehenforderungen als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin bei der Personengesellschaft zu erfassen. Gläubiger der Darlehensforderung ist die Gesellschafterin als Mitunternehmerin und nicht die Personengesellschaft als solche. Die Darlehensforderung ist in der Sonderbilanz der Gesellschafterin zu bilanzieren. In der Steuerbilanz der Gesellschaft steht der Darlehensforderung eine Schuld (Fremdkapital) gegenüber. Erst in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft gehen beide Bilanzansätze durch Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gläubiger-Mitunternehmers als Eigenkapital ein (vgl. auch Schmidt, EStG, § 15 Rzn. 507, 519, 540; Piltz in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 7 Rzn. 108a f.). Die Schuld bzw. die Vergütung ist eine echte Belastung des Unternehmens. Die sich aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebende Rechtsfolge, wonach die Vergütung in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu erfassen ist, nimmt der Zahlung weder i.S. des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG noch abkommensrechtlich den Charakter einer betrieblichen Last (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 336).

Die abkommensrechtliche Behandlung folgt diesen Grundsätzen.

Danach sind bei der Betriebsstätte die Darlehensmittel gemäß Art. III Abs. 3 DBA-GB ausschließlich als Fremdkapital auszuweisen. Sie wurden der Betriebsstätte für betriebliche Zwecke überlassen und sind ihr deshalb auch abkommensrechtlich zuzuordnen. Die Erfassung der Darlehensforderungen und mit ihnen der Darlehenszinsen bei der ausländischen Betriebsstätte scheidet wegen des Grundsatzes der personenbezogenen Zurechnung von Wirtschaftsgütern bereits nach § 4 Abs. 1 EStG aus.

c) In Entsprechung hierzu steht die Behandlung der Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es nicht nur, wie die Klägerinnen jedoch meinen, der Vergütung den gewinnmäßigen Abzug zu versagen, sondern u.a. auch Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers zuzuordnen. Diese am Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft orientierte Betrachtung entspricht dem englischen Rechtsverständnis, das gleichermaßen die Personengesellschaft nicht als Steuersubjekt behandelt (vgl. Beckmann in Debatin/Wassermeyer, DBA-GB, Vor Art. I Rz. 7).

Die Zusammenfassung der einzelnen Ergebnisse (Gesamthands-, Sonder- und Ergänzungsbilanz) dient ausschließlich der Ermittlung des Anteils des einzelnen Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als Gesamtunternehmen. Dagegen zielt die Gewinnzurechnung nach Art. III Abs. 3 DBA-GB lediglich auf den Gewinn der Betriebsstätte ab.

Eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechende Regelung kennt das DBA-GB nicht (vgl. Piltz in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 7 Rz. 108), so dass nach Art. II Abs. 3 DBA-GB grundsätzlich das innerstaatliche Steuerrecht des Anwenderstaates maßgebend ist. Nach Art. III Abs. 3 DBA-GB ist der ausländischen Betriebsstätte der von ihr erwirtschaftete gewerbliche Gewinn zuzurechnen. Wegen der von der Rechtsform des Gesamtunternehmens unabhängigen Behandlung der Betriebsstätte können die bei einer Personengesellschaft bestehenden Besonderheiten hinsichtlich des Umfangs des Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung der Betriebsstätte gemäß § 4 Abs. 1 EStG insoweit keine Anwendung finden, als durch die Zusammenführung von Gesamthandsbilanz und Sonderbilanz in der Gesamtbilanz für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. durch die Zusammenfassung der einzelnen Ergebnisse im Rahmen der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung (vgl. hierzu Schmidt, EStG, § 15 Rzn. 400 ff.) die zivil- und steuerrechtliche Trennung von Gesellschaft und Gesellschafter aufgehoben wird. Maßgebend für die Gewinnzurechnung ist der Gewinn der Betriebsstätte gemäß § 4 Abs. 1 EStG ohne Berücksichtigung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Im Streitfall ist dieser Gewinn allein der sich ohne Hinzurechnung der Sondervergütungen ergebende Gewinn.

Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dient neben dem bereits angesprochenen Sinn und Zweck der Vorschrift dem Ziel, die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Vergütungen eines Gesellschafters von dem mehr oder weniger willkürlich wählbaren Schuldgrund unabhängig zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2002 I R 71/01, BStBl II 2003, 192).

Nach diesem Verständnis und der Systematik des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind vertragliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter z.B. in der Form eines Darlehensvertrages sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG lässt die Hingabe von Darlehen an die Gesellschaft ausdrücklich zu, rechnet jedoch die Vergütung für die Darlehensüberlassung dem Gewinnanteil des Gesellschafters zu. Entsprechend sind in der Gesamthandbilanz die Verbindlichkeiten der Personengesellschaft zu passivieren und in den Sonderbilanzen die Forderungen der Gesellschafter zu aktivieren. Grundlage für diese steuerrechtliche Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ist die zivilrechtliche Betrachtungsweise (vgl. auch Piltz in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 7 Rz. 108 a). Dabei kommt es nicht darauf an, dass durch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein Unternehmen des Gesellschafters begründet wird.

Im Streitfall stehen sich in der Klägeerin zu 1. als Vertreterin der Y-GmbH und atypisch Stille und deren Gesellschafter verschiedene Rechtssubjekte gegenüber, die miteinander Rechtsbeziehungen eingehen können. Diese vertraglichen Beziehungen sind grundsätzlich auch steuerlich zu beachten. Soweit diese Vereinbarungen durch die Gesellschafterstellung veranlaßt sind, werden die dadurch begründeten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem gewerblichen Bereich des Gesellschafters zugeordnet.

Mangels einer entsprechenden Regelung sind auch abkommensrechtlich Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anzuerkennen und im Rahmen der Gewinnabgrenzung nach Art. III Abs. 3 DBA-GB zu berücksichtigen.

d) Art. II Abs. 1 Buchst. j DBA-GB, der die Beteiligung des Gesellschafters als "deutsches Unternehmen" behandelt, schließt dies nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.1991 I R 15/89, BStBl II 1991, 444 zum DBA-USA). Die Auffassung der Klägervertreter, wegen der personenbezogenen Zurechnung des Unternehmens nach Art. II Abs. 1 Buchst. j DBA-GB entstünden keine Zinserträge, kann nicht überzeugen.

Auch wenn, wie die Klägervertreter zutreffend ausführen, dem einzelnen Gesellschafter einer Personengesellschaft sowohl die ausländische Betriebsstätte als auch das "deutsche Unternehmen" anteilig zuzurechnen sind (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 3 Rz. 29; Piltz in Debatin/Wassermeyer, Art. 7 Rz. 105), führt dies im Streitfall nicht dazu, dass in der Person des Gesellschafters hinsichtlich des Gesellschafterdarlehens Zinsaufwand und Zinsertrag erfolgsneutral zu verrechnen sind.

Die ausländische Betriebsstätte ist ein unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens. Dies schließt schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus aus. Dennoch abgeschlossene "Verträge" sind Insichgeschäfte und deshalb steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.1988 I R 49/84, BStBl II 1989, 140). Entsprechende Aufwendungen können folglich im Rahmen der Gewinnzurechnung nach Art. III Abs. 3 DBA-GB nicht berücksichtigt werden. In diesem Fall sind Stammhaus und ausländische Betriebsstätte, soweit die Leistungsbeziehungen auf vertraglichen Vereinbarungen beruhen, grundsätzlich als Einheit zu behandeln (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 7 Rz. 174).

Soweit die Klägervertreter auch in den Gesellschafterdarlehensverträgen Insichgeschäfte sehen, übersehen sie, dass solche nicht bei vertraglichen Vereinbarungen mit Dritten vorliegen (vgl. z.B. Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA USA Art. 7 Rz. 247; BdF-Erlass vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 3.3). Als Dritter in diesem Sinne ist auch der Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft zu sehen. Zwischen Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter besteht zivilrechtlich Personenverschiedenheit. Beide können zueinander in Rechtsbeziehungen treten, die grundsätzlich sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich zu beachten sind (vgl. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 11 Rzn. 79 a, 95). In diesem Fall sind Aufwendungen bzw. schuldrechtliche Verpflichtungen für tatsächlich erbrachte Leistungen zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte bei der Gewinnzurechnung entsprechend zu erfassen. Aus Art. III Abs. 3 DBA-GB ist insoweit kein Abzugsverbot abzuleiten.

Art. II Abs. 1 Buchst. j DBA-GB steht dieser Rechtsauffassung nicht entgegen.

Der Personenbegriff des Art. II Abs. 1 Buchstabe f DBA-GB umfasst neben natürlichen und juristischen Personen auch nichtrechtsfähige Personengesellschaften wie Gesellschaften bürgerlichen Rechts. Die Abkommensberechtigung von nichtrechtsfähigen Personengesellschaften wie der atypisch stillen Gesellschaft hängt weiter von der Steuersubjektqualität der Personengesellschaften im Ansässigkeitsstaat ab. Sowohl das Vereinigte Königreich als auch die Bundesrepublik verneinen die Steuersubjektfähigkeit von Personengesellschaften. Abkommensberechtigt i.S.d. Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA-GB sind danach die Gesellschafter der Personengesellschaft als natürliche oder juristische Personen (vgl. Beckmann in Debatin/Wassermeyer, DBA-GB, Vor Art. I Rzn. 7, 12; Art. II Rz. 8), die nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaates Steuersubjekt sind und denen deshalb bestimmte Einkünfte zuzurechnen sind (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 3 Rzn. 22, 10 f.).

Diese Regelung lässt die nationalen Gewinnermittlungsgrundsätze und abkommensrechtlichen Gewinnzurechnungsvorschriften unberührt. Für die Frage, inwieweit gewerbliche Einkünfte der Betriebsstätte in GB von der inländischen Besteuerung freigestellt sind, ist nicht die Abkommensberechtigung entscheidend. Sie ist nach den Zurechnungsvorschriften der Art. III ff. DBA-GB zu beantworten.

Daraus, dass sowohl die ausländische Betriebsstätte als auch nach Art. II Abs. 1 Buchst. j DBA-GB das Stammhaus beim einzelnen Gesellschafter einer transparenten Personengesellschaft angesiedelt werden, kann abkommensrechtlich für Leistungsbeziehungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus in Form von Gesellschafterdarlehen nicht eine unternehmensinterne Verrechnung von Zinsaufwand und Zinsertrag gefolgert werden. Eine derartige Betrachtungsweise würde hinsichtlich tatsächlich entstandener Aufwendungen der gemäß Art. III Abs. 3 DBA-GB auf die Tätigkeit der Betriebsstätte bezogenen Gewinnzurechnung nach Wortlaut und Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht gerecht. Art. II Abs. 1 Buchst. j DBA-GB ist nicht dahin zu verstehen, dass wegen der personenbezogenen Unternehmens- und Betriebszuordnung eine Gewinnzurechnung innerhalb des Unternehmens unzulässig sei (vgl. auch Piltz in Debatin/Wassermeyer, DBA, MA Art. 7 Rz. 109a, der von einer unzulässigen Vermengung von innerstaatlichen Recht und Abkommensrecht spricht).

Im Streitfall waren entsprechende Darlehensverträge zwischen der Y-GmbH und der X-KG Grundlage für das in der Betriebsstätte eingesetzte Kapital. Aufgrund der Verschiedenheit der Rechtssubjekte handelt es sich - wie oben ausgeführt - bei diesen Verträgen nicht um Insichgeschäfte, sondern um schuldrechtlich wirksame Verträge, die nicht zwischen Gesellschafterin und Betriebsstätte abgeschlossen worden sind und deshalb auch steuerrechtlich anzuerkennen sind. Entgegen der Auffassung der Klägervertreter besteht zwischen der Y-GmbH und atypisch Stille und der X-KG keine rechtliche Einheit, die abkommensrechtlich die Berücksichtigung von schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen ausschlösse. Die Problematik der rechtlichen und tatsächlichen Unselbständigkeit der Betriebsstätte besteht insoweit nicht, mit der Folge, dass die schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen inländischer Personengesellschaft und ihrer Gesellschafterin in Form der Gesellschafterdarlehensverträge auch mit Wirkung für die wirtschaftlich selbständige ausländische Betriebsstätte zivil- und steuerrechtlich anzuerkennen sind. Dass es sich hierbei im Ergebnis steuerrechtlich und abkommensrechtlich um ein Steuersubjekt handelt, ist ohne Belang (vgl. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 11 Rz. 79 a).

e) Dabei ist es unerheblich, dass im Jahresabschluss 1990 der englischen Betriebsstätte keine Zinsverpflichtung für die Gesellschafterdarlehen ausgewiesen wurde.

Maßgebend für die Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses sind die inländischen Gewinnermittlungsgrundsätze (vgl. auch § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F.). Da der Zinsanspruch zum Bilanzstichtag noch nicht erfüllt war, war nach inländischen Gewinnermittlungsgrundsätzen in der für die englische Betriebsstätte zu erstellenden Bilanz eine Verbindlichkeit zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163). Die Darlehenszinsen wirkten sich dadurch bei der Betriebsstätte erfolgsmindernd aus.

Wie bereits ausgeführt, liegen die Voraussetzungen einer Wertaufhellung nicht vor.

Das Finanzamt hat zu Recht im Rahmen der Betriebsprüfung den Verlust der englischen Betriebsstätte um die geschuldeten Darlehenszinsen erhöht. Dem erhöhten Verlust, der sich - im Streitfall bei den Gesellschaftern der X-KG - gemäß § 2a Abs. 3 EStG a.F. bei der Ermittlung des Gesamtbetrags steuermindernd auswirkt, stehen in gleicher Höhe Sonderbetriebseinnahmen der X-KG als Gläubigerin der Darlehenszinsen bei der atypisch stillen Gesellschaft gegenüber.

f) Abkommensrechtlich kommt es für die Besteuerung von Zinseinnahmen aus Darlehen nicht darauf an, ob die Darlehensforderung bei der ausländischen Betriebsstätte zu erfassen ist. Die vom Klägervertreter angeführte Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Darlehensverlusten im Zusammenhang mit § 2a EStG (BFH-Urteile in BStBl II 2000, 605; in BStBl II 2000, 399 ) ist insoweit nicht entscheidungserheblich.

Wie der BFH im Urteil vom 17.11.1999 (in BStBl II 2000, 605) ausgeführt hat, bewegen sich Abkommensrecht und nationales Recht insoweit auf unterschiedlichen Ebenen und haben ein eigenes Begriffsverständnis. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die abkommensrechtliche Besteuerung von Zinseinnahmen aus Darlehen auch die Darlehensforderung selbst erfasst.

Die rein abkommensrechtlichen Frage, ob Zinsen aus einer Forderung des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft zu dem Unternehmensgewinn i.S. des Art. III Abs. 1 DBA-GB gehören oder den Zinseinkünften i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-GB zuzuordnen sind, betrifft eine derartige Aufspaltung von Einkunftsarten, die im Hinblick auf die Zuordnung der Darlehensforderung nach innerstaatlichem Recht, d.h. im Rahmen des hier anzuwendenden § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, entscheidungsirrelevant ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2000, 605).

Die Zuordnung von Gesellschaftsdarlehen im Rahmen des § 2a EStG ist unabhängig davon zu prüfen. Hierzu wird auf das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 605, verwiesen.

g) Zusammenfassend sind unabhängig von der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und der damit verbundenen Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft bei der Gewinnabgrenzung zwischen der englischen Betriebsstätte und dem inländischen Stammhaus die Darlehenszinsen, die die Y-GmbH und atypisch Stille tatsächlich für die Überlassung des Kapitals ihrer Gesellschafterin schuldete, bei der Betriebsstätte als Aufwand zu erfassen. Das DBA-GB steht einer getrennten Behandlung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen nicht entgegen.

4. Nach dem Abkommen besteht kein Besteuerungsrecht des Vereinigten Königreichs für die Zinseinkünfte der X-KG.

a) Die von der Klägerin zu 1. als Geschäftsinhaberin der Y-GmbH und atypisch Stille der X-KG geschuldeten Zinsen sind nicht nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, weil die Zinseinkünfte abkommensrechtlich in GB gemäß Art. VII Abs. 1 DBA-GB nicht besteuert werden können. Hiernach sind Zinsen aus Schuldverschreibungen, Wertpapieren, Wechseln, Obligationen oder anderen Schuldverpflichtungen, die eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik bezieht, im Vereinigten Königreich steuerbefreit.

Um solche Zinsen handelt es sich im Streitfall. Die Zinserträge der X-KG beruhen auf Darlehensverträgen mit der GmbH als Inhaberin des Geschäftsbetriebs. Die Darlehensverbindlichkeiten sind --zumindest-- als "andere Schuldverpflichtung" i.S. des Art. VII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB anzusehen (vgl. auch BFH-Urteil in BStBl II 1991, 444, 446). Angesichts dessen werden die in Rede stehenden Zinsen von dieser Regelung erfasst. Damit stimmt überein, dass sie in GB unstreitig nicht besteuert worden sind.

b) Der Umstand, dass die Zinsen nach deutschem Einkommensteuerrecht (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) den Einkünften der X-KG aus ihrer Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnen sind, führt nicht zu einer abweichenden Beurteilung der abkommensrechtlichen Lage. Zwar sind gemäß Art. II Abs. 3 DBA-GB die im Abkommen nicht definierten Begriffe nach nationalem Recht auszulegen. Das gilt jedoch nur, soweit sich aus dem "Zusammenhang" (des Abkommens) "keine andere Auslegung ergibt". Der abkommensrechtliche Begriff des "gewerblichen Gewinns" umfaßt nicht die Zinseinkünfte des Art. VII Abs. 1 DBA-GB. Das Abkommen enthält keine Definition des Begriffs des "gewerblichen Gewinns". Er wird jedoch u.a. durch den Zinsbegriff des Art. VII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB vorbehaltlich des Art. VII Abs. 5 DBA-GB abgegrenzt. Danach liegen nur dann keine Zinsen i.S.d. Art. VII Abs. 1 DBA-GB vor, wenn diese im Rahmen des Betriebsstättenvorbehalts der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Diese Abgrenzung ist für die Auslegung des Zinsbegriffs im Abkommen auch dann vorrangig, wenn dieser Begriff im Abkommen nicht ausdrücklich definiert ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1991, 444). Die innerstaatliche Qualifizierung hat nicht zur Folge, dass die Zinseinkünfte aus dem Anwendungsbereich des Art. VII DBA-GB herausgelöst und aus abkommensrechtlicher Sicht den gewerblichen Gewinnen (Art. III DBA-GB) zugeordnet werden.

Die Erfassung der Zinserträge bei der X-KG als Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die damit den Gesamtgewinn der Y-GmbH und atypisch Stille entsprechend erhöhen, haben auf die Qualifikation als "Zinsen" keinen Einfluss.

Dabei ist es unerheblich, ob die Zinsen von einer englischen oder von einer deutschen Personengesellschaft gezahlt bzw. geschuldet wurden. Der Wortlaut des Art. VII Abs. 1 DBA-GB erfasst beide Gestaltungen gleichermaßen. Zudem wäre es widersprüchlich, wenn aus GB stammende Zinsen abkommensrechtlich im Vereinigten Königreich steuerfrei gestellt würden, aus Deutschland stammende Zinsen --unter ansonsten gleichen Voraussetzungen-- hingegen nicht.

c) Die Anwendung des Art. VII Abs. 1 DBA-GB wird nicht durch Abs. 5 der Vorschrift ausgeschlossen.

Nach Art. VII Abs. 5 DBA-GB sind die Absätze 1 und 4 des Art. VII DBA-GB nicht anwendbar, wenn die Zinsen der Betriebsstätte im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind.

aa) Abkommensrechtlich stellen alle Betriebsstätten einer Personengesellschaft Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter dar (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. f und j DBA-GB; BFH-Urteile in BStBl II 1991, 444; vom 26.02.1992 I R 85/91, BStBl II 1992, 937; vom 23.08.2000 I R 98/96, BStBl II 2000, 207). Danach sind die Beteiligungen der Klägerinnen zu 1. und 3. an der in GB gelegenen Betriebsstätte der Fa. Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft wie eine von ihnen betriebene Betriebsstätte anzusehen.

Es fehlt jedoch an einer "Zurechnung" der einzelnen Darlehensforderungen zu dieser Betriebsstätte.

bb) Durch den "Betriebsstättenvorbehalt" in Art. VII Abs. 5 DBA-GB sollen Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgewährungen ist dabei nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt wird, sondern ob die Zinsforderung der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist.

Es gilt das Veranlassungsprinzip. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, beantwortet sich grundsätzlich nach dessen wirtschaftlicher Zugehörigkeit; d.h. der jeweiligen Betriebsstätte werden die persönlichen und sachlichen Mittel zugerechnet, die mit der Betriebsstätte als wirtschaftliche Einheit in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.07.1992 II R 39/89, BStBl II 1993, 63; vom 12.01.1994 II R 95/89, BFH/NV 1994, 690; vom 17.11.1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605; Mettenheimer in Debatin/Wassermeyer, DBA-GB, Art. VII Rz. 65).

Mit der Darlehensforderung gehört dann gemäß Art. VII Abs. 5 DBA-GB die entsprechende Zinsforderung zu der englischen Betriebsstätte, wenn das Darlehen aus Mitteln der Betriebsstätte gewährt wurde. Das Stammrecht, für das die Zinsen gezahlt werden, muss zum Vermögen der Betriebsstätte gehören (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 444).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die Darlehen nicht aus Mitteln der Fa. Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft gewährt, sondern der Betriebsstätte als Fremdkapital überlassen wurden. Die der englischen Betriebsstätte überlassenen Kredite sind in ihrer Bilanz als Darlehensverbindlichkeit passiviert. Entsprechend ist ihr Betriebsergebnis nicht um Zinserträge zu erhöhen, sondern vielmehr um dadurch entstandene Zinsaufwendungen zu kürzen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1991, 444; vom 31.05.1995 I R 74/93, BStBl II 1995, 683). Nach dem englischen Steuerrecht sind Zinsaufwendungen bei der Besteuerung der Betriebsstätte in GB zum Abzug zugelassen.

cc) Die Forderung gehört auch nicht deshalb zu der Betriebsstätte, weil nach den Gewinnermittlungsgrundsätzen des § 4 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Darlehensforderungen als Sonderbetriebsvermögen der X-KG bei der Y-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft anzusehen sind (vgl. Schmidt, EStG, § 15 Rz. 506). Diese Grundsätze des nationalen Rechts sind rechtlicher Art und können nicht mit der wirtschaftlichen Zugehörigkeit i.S. des Abkommens gleichgesetzt werden. Die nach deutschem Steuerrecht gebotene Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Behandlung der Darlehenserträge als gewerbliche Einnahmen im Rahmen der Personengesellschaft. Diese Einheit von Gewinnanteil und Sondervergütungen (z.B. Zinsen) nach inländischem Steuerrecht ist im Abkommen durch die spezielle Bestimmung des Art. VII Abs. 1 DBA-GB, der Zinsen aus dem Gewerbegewinn grundsätzlich herauslöst, aufgelöst (vgl. auch BFH-Urteile in BStBl II 1991, 444; vom 27.02.1991 I R 96/86, BFH/NV 1992, 385; in BStBl II 1995, 683).

dd) Das an die Betriebsstätte weitergereichte Darlehenskapital stellt auch kein zusätzliches Dotationskapital der Betriebsstätte dar.

Eine als Darlehen vereinbarte und in der Bilanz des Schuldners als Fremdkapital behandelte Schuld könnte steuerlich allenfalls dann als Betriebsvermögen der Y-GmbH und atypisch Stille bzw. der englischen Betriebsstätte behandelt werden, wenn die gewährten Darlehensmittel auch zivilrechtlich als Eigenkapital der Personengesellschaft anzusehen wären (vgl. für die Zuführung von Fremdkapital an eine ausländische Tochter-Kapitalgesellschaft: BFH-Urteil vom 30.Mai 1990 I R 97/88, BStBl II 1990, 875). Dann dürften die zugehörigen Darlehenszinsen den Gewinn der Betriebsstätte nicht mindern und die Darlehensmittel müssten dem Zugriff der Gläubiger der Y-GmbH und atypisch Stille zumindest unter bestimmten Voraussetzungen wie Eigenkapital zur Verfügung stehen. Das ist jedoch nicht der Fall. Die englische Betriebsstätte hat die Darlehen uneingeschränkt als Fremdkapital behandelt. Damit bestand keine Zugriffsmöglichkeit der Gläubiger auf die Darlehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1991, 444).

Da es sich bei den Gesellschafterdarlehen weder um "Eigendarlehen" des Stammhauses noch um Eigenkapital handelt, sind die Zinsverpflichtungen im Rahmen der Gewinnzurechnung nach Art. III Abs. 3 DBA-GB bei der englischen Betriebsstätte zu berücksichtigen.

V.

Der Senat vermag im Streitfall keinen Verstoß gegen Europarecht zu erkennen.

1. Die abkommensrechtliche Abgrenzung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte von denen des Stammhauses widerspricht weder der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV noch der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EGV.

Die Erfassung von Darlehenszinsen beim Gesellschafter einer inländischen Personengesellschaft als Sonderbetriebseinnahmen und die entsprechende erfolgsmindernde Berücksichtigung der Zinsen bei der wirtschaftlich belasteten ausländischen Betriebsstätte führt im Vergleich zur Verwendung von Darlehensmitteln für inländische betriebliche Vorgänge zu keiner Benachteiligung der wirtschaftlichen Betätigung im übrigen EU-Gebiet. Die betreffenden in- und ausländischen Sachverhalte werden im Ergebnis gleich behandelt.

Werden Gesellschafterdarlehen von einer Personengesellschaft für Zwecke einer inländischen Betriebsstätte verwendet, sind die Darlehenszinsen dem Gläubiger-Gesellschafter erfolgsneutral als Vorweggewinn zuzurechnen. Werden Darlehensmittel für Belange einer ausländischen Betriebsstätte eingesetzt, sind die Zinsen Sonderbetriebseinnahmen der Gläubiger-Gesellschafter. Gleichzeitig sind - wie im Streitfall - nach Maßgabe des Art. III Abs. 3 DBA-GB die um die Zinsaufwendungen erhöhten Verluste der englischen Betriebsstätte gemäß § 2 a Abs. 3 EStG a.F. (ab 1990) beim unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der inländischen Personengesellschaft im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abziehbar. Dadurch wird im Streitfall eine europarechtlich geschützte grenzüberschreitende Betätigung weder behindert noch wirtschaftlich weniger attraktiv gemacht (vgl. BFH-Beschluss vom 13.11.2002 I R 13/02, BStBl II 2003, 795).

2. Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 2 EGV war nicht erforderlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil sie keine Anträge gestellt haben (vgl. 135 Abs. 3 FGO).

Die Revision wurde nicht zugelassen, weil keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Bei der zu entscheidenden Rechtsfrage handelt es sich um die Anwendung von ständiger BFH-Rechtsprechung, die einen konkreten Einzelfall betrifft.