Normenkette

UStG § 10 Abs. 1 S. 1 UStG § 10 Abs. 1 S. 2 UStG § 15a UStG § 17 Abs. 1 S. 1 UStG § 17 Abs. 1 S. 2 MaBV § 2 Abs. 1 S. 1 MaBV § 7 Abs. 1

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I. Streitig ist, ob der Kläger den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug aufgrund Zahlung der bürgenden Bank zu berichtigen hat.

Mit Vertrag vom 11. Dezember 1995 erwarb der Kläger von der Firma M GmbH am noch zu errichtenden Wohn- und Geschäftshaus x-straße drei Gewerbeeinheiten, einen Optikladen, eine Augenarztpraxis und eine Apotheke sowie Tiefgaragenstellplätze zu einem Gesamtkaufpreis von brutto 1.817.432 DM. Nach Fertigstellung wurden die Gewerbeeinheiten vermietet.

Zur Sicherung aller etwaigen Ansprüche des Klägers gegen den Bauträger auf Rückgewähr oder Auszahlung der geleisteten Vermögenswerte hatte die Bank) am 18. Dezember 1995 eine selbstschuldnerische Bürgschaft gemäß § 7 der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) bis zu einem Höchstbetrag von 1.817.432 DM (Brutto-Kaufpreis der Immobilie) übernommen.

Am 29. Dezember 2000 wurde sodann zwischen der Bank und dem Kläger folgende Vereinbarung getroffen:

"...zwischen den Parteien besteht Einigkeit, dass der Bauträgervertrag vom 11.12.1995 zivilrechtlich nicht vollzogen wurde, der Bürgschaftsgläubiger hiernach nach Maßgabe folgender Regelung durch die Bank entschädigt und dieser im Gegenzug die von ihr gestellte Bürgschaft zurückgeben wird...."

Die Parteien gingen dabei davon aus, dass der Bauträger, zur Verwaltung dessen Vermögens ein Insolvenzverwalter eingesetzt worden war, das Objekt weder vollständig noch mangelfrei fertig gestellt und dem Kläger auch nicht das zivilrechtliche, sondern lediglich das wirtschaftliche Eigentum am Vertragsgegenstand verschafft habe. Die Bank verpflichtete sich daher, an den Kläger die Bürgschaftssumme von 1.817.432 DM zuzüglich 100.000 DM als Verzugsschadenersatz sowie die Anwalts- und Sachverständigenkosten des Klägers zu zahlen. Die Zahlung ist sodann im Januar 2001 erfolgt.

Der Kläger berichtigte zunächst im Voranmeldungszeitraum 2001 den Vorsteuerabzug gemäß § 15 a UStG in Höhe von 102.065 DM. In der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 war die Vorsteuerberichtigung jedoch nicht mehr enthalten, weil der Vorgang laut Auffassung des Klägers eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen darstelle und es sich damit nicht um einen Fall des § 15 a UStG handle.

Aufgrund einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer hingegen zu dem Ergebnis, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vorliege, weil der Kläger mangels wirksamen Zustandekommens des Kaufvertrags vom 11.12.1995 nie zivilrechtlicher Eigentümer gewesen sei und er somit an den Bürgschaftsverpflichteten kein Eigentum übertragen habe können. Der Prüfer korrigierte den Vorsteuerabzug gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG im Jahr 2001 um 170.646 DM.

Gegen den daraufhin am 28. Dezember 2004 ergangenen Änderungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein. Die Umsatzsteuer 2001 verringerte sich um 2.130 DM. Im Übrigen (168.516 DM) blieb der Einspruch ohne Erfolg. Das beklagte Finanzamt (Finanzamt) vertrat die Ansicht, dass der Kläger wirtschaftlich gesehen vom Bürgen den vollen Kaufpreis (Entgelt) zurückerhalten habe und die Lieferung deshalb zu Recht entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG rückgängig gemacht worden sei.

Seine hiergegen gerichtete Klage begründet der Kläger im Wesentlichen damit, dass keine Rückgängigmachung des Vertrages vorliege. Es sei nicht eine Wandelung des ursprünglichen Vertrags vorgenommen, sondern die Bürgschaft, die lediglich das dem Bauträger überlassene Barvermögen absichere, zur Vermeidung weiteren Schadens wegen Nichterbringung der vertraglich zugesicherten Leistungen durch die M GmbH, gezogen worden. Der Kläger habe aus dem besonderen Rechtsgrund der Bürgschaft die der M GmH überlassenen Geldbeträge zurückerhalten. Sie sei ein eigener rechtlicher Vorgang und habe mit dem Leistungsaustausch mit der M GmbH nichts zu tun. Folglich dürfe auch im Rahmen einer vermeintlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht davon ausgegangen werden, die Vertragsparteien hätten sich die empfangenen Leistungen zurückgegeben. Der ausbezahlte Betrag in Höhe von 1.817.432 DM sei der Höchstbetrag aus der Bürgschaft und nicht die Rückgewähr des Kaufpreises. Eine Rückabwicklung habe schon deshalb nicht stattfinden können, weil der Kläger mit der M GmbH keine Verhandlungen geführt habe. Er habe ihr nichts zurückgewährt und auch von ihr nichts zurück erhalten. Sämtliche Rechte aus dem Bauträgervertrag sowie aus dem Mietgarantievertrag gegenüber der M GmbH hätten vielmehr weiter bestanden und der Kläger darauf nicht verzichtet.

Das Finanzamt gehe zutreffend davon aus, dass die Vereinbarung zur Abwicklung der Bürgschaft und zur Regelung des Verzugsschadens nicht als Grundstückskaufvertrag umzudeuten sei. Der Kläger habe der bürgenden Bank, die gleichzeitig Insolvenzgläubigerin der M GmbH sei, das wirtschaftliche Eigentum an dem Objekt vielmehr entsprechend einer mündlichen Vereinbarung im Rahmen der Besprechungen zur Abwicklung der Bürgschaft überlassen. Ab 1. Januar 2001 habe diese die Gewerbeeinheiten bewirtschaftet und sämtliche Mietverträge übernommen. Zu diesem Zeitpunkt sei folglich eine steuerfreie Geschäftsveräußerung im Ganzen erfolgt. Ein Ausgleich für vorher liegende Zeiträume habe jedoch nicht stattgefunden. Ergänzend verweist der Kläger auf das Gutachten des Herrn Prof. Dr. R.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2005 die Umsatzsteuer 2001 auf 199.914,44 EUR herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest und trägt ergänzend vor, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen auch deshalb nicht vorliege, weil das Mietgrundstück ohne Übertragung der Mietverträge übergeben worden sei. Jedenfalls hätten - außer in den Fällen des automatischen Übergangs der Mietverhältnisse - die jeweiligen Mieter bei der Übertragung der Mietverhältnisse beteiligt werden müssen. Auch wenn die Rückabwicklung des Kaufvertrags nicht im Verhältnis zur Bank stattgefunden habe, stelle sich der Sachverhalt aus steuerlicher Hinsicht so dar, dass das ursprüngliche Rechtsgeschäft aufgehoben und damit rückgängig gemacht worden sei. So sei durch das Ziehen der Bürgschaft unzweifelhaft zum Ausdruck gebracht worden, dass der Anspruch aus dem Bauträgervertrag auf Übereignung des Objekts nicht mehr geltend gemacht werde, und stehe fest, dass der Kläger sein wirtschaftliches Eigentum an der streitgegenständlichen Immobilie aufgegeben habe. Nach Abschluss der Vereinbarung mit der Bank seien vom Kläger keinerlei Nutzungen mehr aus dem Objekt gezogen worden. Die Zahlung durch die bürgende Bank sei folglich als Rückzahlung des Kaufpreises und damit als Rückabwicklung des Bauträgervertrages anzusehen. Diese erfülle die Verbindlichkeit anstelle des Hauptschuldners. Entscheidend sei auch, dass der Kläger genau die Summe, die er dem Bauträger hingegeben habe, von der Bürgin zurück erstattet bekommen habe. Ob dies nun durch die Hauptschuldnerin selbst oder durch die für diese eintretende Bürgin erfolge, sei irrelevant. In der Vereinbarung vom 29.12.2000 sei auch kein selbständiges Schuldanerkenntnis o. ä. zu sehen mit der Folge, das die Zahlung aufgrund eines eigenen Rechtsgrundes und nicht aufgrund der Ziehung der Bürgschaft erfolgt wäre. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die o. g. Vereinbarung lediglich die Abwicklung der Bürgschaft schriftlich dokumentieren sollte.

Wegen des weiteren Sachverhalts wird auf die Behördenakten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt korrigierte den vom Kläger vorgenommenen Vorsteuerabzug zu Recht.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahrgeltenden Fassung (UStG) hat ein Unternehmer, an den ein steuerpflichtiger Umsatz ausgeführt wurde, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz geändert hat. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Bemessungsgrundlage für den Umsatz ist das vereinbarte Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers "letztendlich" nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. November 1995 V R 57/94, BFHE 179, 45, BStBl II 1996, 206, m.w.N.; vom 28. September 2000 V R 37/98, BFH/NV 2001, 491).

Damit übereinstimmend ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EG (nunmehr Art 73 der Richtlinie 2006/112/des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ) Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Besteuerungs7 grundlage im Sinne dieser Bestimmung ist somit ebenfalls die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2000 V R 16/99, BFHE 191, 94, BStBl II 2000, 360, m.w.N.).

Ausgehend davon, dass nur das Entgelt, das auch tatsächlich vereinnahmt wurde, letztlich den Maßstab für die Besteuerung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2003, V R 72/01 BFHE 201, 335, BFH/NV 2003, 733) und der Unternehmer nur die Entgelte versteuern soll, die ihm auch wirklich zugeflossen sind, soll der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, dementsprechend auch nur die Vorsteuer abziehen können, die tatsächlich im Rahmen einer Entgeltszahlung von ihm entrichtet wurde (vgl. Brockmann in Hartmann/ Metzenmacher, Kommentar zur Umsatzsteuer, § 17, RdNr. 5).

Im Streitfall war Bemessungsgrundlage für die Errichtung und Übertragung der streitgegenständlichen Gewerbeeinheiten nebst Tiefgaragenstellplätzen zunächst der im Bauträgervertrag vom 11. Dezember 1995 vereinbarte Kaufpreis von 1.817.432 DM. Diese Bemessungsgrundlage hat sich jedoch infolge Inanspruchnahme der Bürgschaft wegen Nichterfüllung des Bauträgervertrages durch die M GmbH geändert.

Umsatzsteuerlich bedeutet die am 29. Dezember 2000 zwischen der Bank und dem Kläger getroffene Vereinbarung, dass der Kläger (neben eines Verzugschadenersatzes) das ursprünglich mit der M vereinbarte, und an diese entrichtete Entgelt wieder zurückerhalten sollte. Der Kläger hatte aufgrund der daraufhin erfolgten Zahlung der Bürgschaftssumme durch die Bank und des Umstandes, dass er für die bereits erzielten Mieteinnahmen keinen Ausgleich zu leisten hatte, für die erhaltenen Leistungen "letztlich" keine Entgeltszahlung erbracht.

Die Einwendungen des Klägers gegen diese Beurteilung rechtfertigen kein anderes Ergebnis.

Im Streitfall ist der Umstand, dass die Erstattung der vom Kläger gezahlten 1.817.432 DM nicht aufgrund Rücktritts oder Wandelung des Bauträgervertrages erfolgte, sondern - wie der Kläger betont - aufgrund der zwischen ihm und der bürgenden Bank getroffenen Vereinbarung, für die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlich "letztlich" bezahlten Entgelts genauso unerheblich wie die Tatsache, dass aufgrund der Vereinbarung vom 29. Dezember 2000 nicht die leistende Unternehmerin, sondern die für sie bürgende Bank den ursprünglich geleisteten Betrag zurückerstattete. Unabhängig von der Frage, ob in die Zahlung durch die Bank und die - vom Kläger behauptete - Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Gewerbeeinheiten nebst Mietverträgen auf die Bank bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Rückabwicklung des ursprünglichen Bauträgervertrages zu beurteilen ist, macht es nämlich umsatzsteuerlich keinen Unterschied, ob der Kläger der M GmbH die empfangenen Leistungen nicht zurückgegeben hat und statt der Rückabwicklung des Bauträgervertrages Schadenersatz wegen Nichterfüllung gemäß § 635 bzw. § 326 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) verlangt hat bzw. ob der Erfüllungsanspruch des Klägers aufgrund der Insolvenz der M erloschen und ihm deshalb nur ein Anspruch auf Schadenersatzanspruch wegen Nichterfüllung verblieben ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 335).

Da wie - oben ausgeführt - für die Beurteilung der Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert hat, allein umsatzsteuerliche - nicht zivilrechtliche - Kriterien maßgebend sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 44/05, BFH/NV 2007, 1548), kann auch dahin stehen, ob in der zwischen dem Kläger und der bürgenden Bank eine - wie von Prof. Dr.R in seinem Gutachten dargelegt - besondere Vereinbarung abweichend vom gesetzlichen Regelungstypus der nach § 7 Abs. 1 i.V.m. § 2 Makler- und Bauträgerverordnung übernommenen Bürgschafsverpflichtung im Sinne einer Novation zu sehen ist. Entscheidend ist, dass die Zahlung der Bank an den Kläger - sei es als Rückzahlung des Kaufpreises, Schadenersatz wegen Nichterfüllung oder als Auszahlung seiner Vermögenswerte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 MaBV - in Folge der Nichterfüllung des Vertrages durch die M GmbH tatsächlich erfolgt ist und dazu geführt hat, dass der Kläger letztendlich kein Entgelt für die empfangene Leistung aufgewandt hat. Nach der Vereinbarung vom 29. Dezember 2000 war sich der Kläger mit der Bank darüber einig, dass er --wegen des zivilrechtlich nicht vollzogenen Bauträgerkaufvertrages durch die zwischenzeitlich in Insolvenz geratene M-- durch die von der Bank nach § 7 MaBV übernommenen Bürgschaft bis zu einem Höchstbetrag von 1.817.432 DM, der dem Kaufpreis entsprach, entschädigt werden sollte.

Der Umstand, dass die zahlende Bank ggf. zugleich augrund einer Art selbständigen Schuldversprechens nach § 311 BGB eine eigene Verpflichtung gegenüber dem Kläger erfüllt hat, steht der Beurteilung der Zahlung als Rückgewähr des gezahlten Kaufpreises als Schadenersatz wegen Nichterfüllung in einem anderen Rechtsverhältnis nicht entgegen. Bei der Beurteilung der Rückzahlung des Entgeltes durch einen Dritten müssen insofern die gleichen Grundsätze wie bei der Beurteilung der Zahlung als Entgelt eines Dritten, der als Bürge im Falle des Ausbleibens der Gegenleistung dem Leistenden für die Erfüllung der Entgeltsverpflichtung des Leistungsempfängers einsteht, gelten (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG; vgl. EuGH-Urteil vom 25. Mai 1993 Rs. C-18/92 Slg. 1993, I-2871; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210, BFHE196, 376).

Auch das Vorbringen des Klägers, er habe an die Bank im Rahmen der Abwicklung der Bürgschaft einen Geschäftsbetrieb im Ganzen unentgeltlich übertragen, kann nicht zum Erfolg führen. Denn selbst wenn eine solche Übertragung stattgefunden haben sollte, ändert dies nichts an dem Umstand, dass durch die Zahlung der Bank an den Kläger dieser letztendlich kein Entgelt für die empfangenen Leistungen aufwandte und sich die ursprüngliche Bemessungsgrundlage somit nachträglich änderte.

Die Berichtigung war nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG auch im Streitjahr durchzuführen. Danach sind Steuer- und Vorsteuerkorrektur für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994 XI R 78/93, BStBl II 1995, 33) oder in dem die Vereinbarung über die Herabsetzung des Preises beschlossen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1995 V R 57/94, BStBl II 1996, 206). Durch die Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Bank wurde festgelegt, dass die Bank den Kläger in Höhe des entrichteten Kaufpreises nebst Verzugsschadens, verursacht durch die Bank, entschädigt. Diese Vereinbarung beeinflusste jedoch nicht die ursprüngliche Einigung des Klägers und der M GmbH über den Kaufpreis. Die Änderung der Bemessungsgrundlage trat vielmehr erst mit Zahlung der Bürgschaftssumme an den Kläger im Januar 2001 ein, denn erst diese tatsächliche Zahlung führte - wie oben ausgeführt - dazu, dass der Kläger "letztendlich" kein Entgelt für die erhaltene Leistung entrichtet hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.