Normenkette

EStG § 8 Abs. 1 EStG § 11 Abs. 1 EStG § 20 Abs. 1 Nrn. 4 und 7 FGO § 118 Abs. 2 BGB § 117 Abs. 1 FGO § 116 Satz 2 FGO § 607 Abs. 1 FGO § 812 Abs. 1 FGO § 177 Abs. 1 AO 1977 § 41 Abs. 2 AO 1977 § 41 Abs. 2 Satz 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) machte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1984 und 1985 Verluste aus Gewerbebetrieb ("X-Musikproduktion") in Höhe von 68 330 DM (1984) und 159 182 DM (1985) geltend. Dem liegt im wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

Ausweislich des "Produktionskaufvertrages" vom 9. März 1984 kaufte die Klägerin von der schweizerischen M-AG, zum Preis von 246 000 DM die "Produzenten-, Leistungsschutz- und Verwertungsrechte" an fünf näher bezeichneten musikalischen Werken. Die erworbenen Rechte sollten insbesondere dazu berechtigen, "den jeweiligen Vertragsgegenstand auf Schallplatte, Musikkassette und CD zu veröffentlichen und zu verwerten ....". Der Kaufpreis sollte im Oktober 1984 gezahlt werden. Der Kaufvertrag wurde seitens der M-AG von einem Herrn H unterzeichnet, dessen Funktion innerhalb der M-AG nicht geklärt werden konnte. Der entsprechende "Produktionskaufvertrag" wurde nach Angaben der Klägerin zunächst mit der deutschen M-GmbH, vertreten durch deren Geschäftsführer M, als Verkäuferin geschlossen. Später wurde sodann auf Wunsch des M, der auch hinter der schweizerischen M-AG gestanden haben soll, die Verkäufer-Partei "ausgewechselt". Nach Auskunft des Bundesamtes für Finanzen war die M-AG eine Domizilgesellschaft, die zu keiner Zeit eine eigene (gewerbliche) Tätigkeit entfaltete. Als einziger Verwaltungsrat der M-AG fungierte ein Herr T, nach dessen Ausscheiden die M-AG domizillos wurde. Die M-AG wurde laut Veröffentlichung im Schweizer Handelsblatt 1985 von Amts wegen gelöscht.

Im Oktober 1984 zahlte die Klägerin den vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 246 000 DM in bar an M. Diese Zahlung wurde der Klägerin seitens der M-AG von H bestätigt.

Am 19. Juli 1984 schloß die Klägerin mit der M-GmbH, diese vertreten durch M, einen "Lizenzvertrag", in welchem die Klägerin der M-GmbH für die Dauer von 15 Jahren das ausschließliche Recht einräumte, die von der Klägerin von der M-AG erworbenen Musikwerke auf Tonträgern zu vervielfältigen, zu verbreiten oder sonst zu verwerten. Die Klägerin verpflichtete sich, der M-GmbH bis zum 15. Oktober 1984 reproduktionsreife Vervielfältigungen auf digital bespielten U-Matic-Bändern zu liefern. Die M-GmbH war zur Ausübung dieser Verwertungsmaßnahmen verpflichtet. Der Klägerin sollten als Gegenleistung eine Umsatzbeteiligung in Höhe von 20 v.H. der Erlöse aus Inlandsverkäufen und in Höhe von 15 v.H. der Erlöse aus Auslandsverkäufen zustehen. Im Falle der Auswertung der Vertragsaufnahmen in Form der Lizenzierung der Master Tapes durch die M-GmbH sollte die Klägerin 70 v.H. der durch die GmbH erzielten Nettoeinnahmen erhalten. Mit der Zahlung dieser Vergütungen sollten alle Ansprüche der Klägerin (Lizenzgeberin) abgegolten sein.

Sowohl der "Produktionskaufvertrag" vom 9. März 1984 als auch der "Lizenzvertrag" vom 19. Juli 1984 wurden, abgesehen von der Barzahlung des Kaufpreises durch die Klägerin an M, zu keiner Zeit durchgeführt. Die Klägerin erhielt nicht die gekauften Rechte, Lizenzen und die damit verbundenen Tonträger ("Master Tapes") und konnte deshalb der M-GmbH entsprechende Rechte auch nicht zur Verfügung stellen. Die Klägerin hatte im Jahr 1985 --über ihren Anwalt-- vergeblich versucht, ihre Rechte aus dem Produktionskaufvertrag durchzusetzen. Dies scheiterte daran, daß weder die M-AG noch die 1985 in Konkurs gefallende M-GmbH und deren flüchtiger Geschäftsführer M zu "greifen" waren. Allerdings gelang es der Klägerin, von M im Jahr 1985, bevor sich dieser ins Ausland absetzte, 18 488 DM in bar ausgezahlt zu erhalten.

Im Zuge einer betriebsnahen Veranlagung verneinte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA-- ) das Vorliegen gewerblicher Einkünfte und sah in der Zahlung des Kaufpreises von 246 000 DM die Gewährung eines (partiarischen) Darlehens an die M-GmbH. Die Zahlung von 18 488 DM durch die M-GmbH bzw. M sei deshalb als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Die Klägerin hatte Anfang 1984 der Firma W-GmbH, einem Anlageberatungsunternehmen, erhebliche Geldbeträge zwecks Anlage in Wertpapieren anvertraut. Für die Klägerin wurden bei der W zwei Konten geführt (Konto Nr. 91/0022 und Konto Nr. 91/0023). Auf das letztgenannte Konto hatte die Klägerin insgesamt rd. 214 US-$ eingezahlt, die sie nach dem betrügerischen Zusammenbruch der W im Jahr 1987 nicht zurückerlangte. Auf das hier interessierende Konto 91/0022 hatte die Klägerin Anfang 1984 96 659,45 US-$ eingezahlt und in den Jahren 1984 bis 1986 Beträge einschließlich "Renditen" in Höhe von zusammen 143 346,16 US-$ ausgezahlt erhalten.

Nach den Mitteilungen der W an die Klägerin vom 15. Januar 1985 und 10. Februar 1986 wurden der Klägerin Zinsen in Höhe von (5 600,06 US-$ x 2,85 DM =) 15 960,17 DM (1984) und (4 808,38 US-$ x 2,60 DM =) 12 501,78 DM (1985) auf dem Konto 91/0022 bei der W gutgeschrieben. Die Klägerin gab diese Zinsen in ihren Einkommensteuererklärungen 1984 und 1985 an, allerdings irrig zu niedrig, weil die Dollar-Beträge, statt sie mit den maßgeblichen DM-Kursen zu multiziplieren, durch die DM-Kurse dividiert wurden. Das FA erfaßte die bescheinigten Zinsen in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden in der rechnerisch zutreffenden Höhe.

Mit der nach insoweit erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage begehrte die Klägerin, die (gewerblichen) Verluste aus der Tätigkeit der "X-Musikproduktion" anzuerkennen und die von der W gutgeschriebenen Zinsen außer Ansatz zu lassen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1, 20 Abs. 1 Nrn. 4 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Sie beantragt (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen dahingehend zu ändern, daß die Einnahmen aus Kapitalvermögen im Streitjahr 1984 um 13 995 DM und im Streitjahr 1985 um 29 140 DM gemindert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet, soweit sie das Streitjahr 1984 betrifft. In bezug auf das Streitjahr 1985 ist die Revision teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen nach Maßgabe der nachstehenden Urteilsgründe zu 2.

1. Zu Recht hat das FG im Einklang mit dem FA entschieden, daß die von der Klägerin für die Streitjahre 1984 und 1985 geltend gemachten Verluste aus einem Gewerbebetrieb "Musikproduktion" nicht steuermindernd berücksichtigt werden können. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hat die Klägerin zu keiner Zeit eine gewerbliche Tätigkeit auf dem Gebiet der Musikproduktion entfaltet. Die Klägerin hat weder selbst musikalische Werke produziert oder produzieren lassen noch hat sie entsprechende Tonträger sowie daraus bestehende Verwertungsrechte von der M-Gruppe und/oder deren Hintermann M erworben. Dementsprechend vermochte sie auch keine solchen Werke und daran bestehende Verwertungsrechte auf die M-GmbH zu übertragen und daraus Einnahmen zu erzielen. Nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) beabsichtigte die branchenfremde, auf dem Gebiet der Musikproduktion über keinerlei Erfahrungen verfügende Klägerin auch nicht, einen entsprechenden Produktionsbetrieb zu eröffnen und darin hergestellte Produkte zu verwerten. So hat sie sich in den Streitjahren nicht um den Erwerb anderweitiger Produktionsrechte bemüht. Sie meldete kein entsprechendes Gewerbe an, unterhielt kein eigenes Geschäftslokal und suchte, abgesehen von dem gescheiterten Engagement bei der M-Gruppe, auch nicht die für das in Rede stehende Betätigungsfeld notwendigen Verbindungen mit Künstlern und Musikunternehmen mit eigenem Vertriebsnetz.

Mit Recht hat das FG aus diesen Umständen gefolgert, daß es an der für einen Gewerbebetrieb gebotenen nachhaltigen Betätigung und an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gemangelt habe.

Die Klägerin hält denn auch selbst im Revisionsverfahren nicht mehr an ihrer vormals vertretenen Ansicht fest, daß ihr in Höhe des an M gezahlten Kaufpreises (246 000 DM) ein gewerblicher Verlust entstanden sei.

2. Nicht zu folgen ist dem FG indessen darin, daß die von M im Streitjahr 1985 gezahlten 18 488 DM als Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4, 2. Alternative EStG zu erfassen seien. Für die Annahme des vom FG in "Umdeutung" des "Produktionskaufvertrages" vom 9. März 1984 und des "Lizenzvertrages" vom 19. Juli 1984 befürworteten "partiarischen Darlehens" der Klägerin an M lassen sich aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt keine Anhaltspunkte erkennen.

a) Den Ausgangspunkt für die tatsächliche und rechtliche Beurteilung des Sachverhalts bilden der "Produktionskaufvertrag" und der "Lizenzvertrag". Anhaltspunkte dafür, daß diese Verträge mit dem Einverständnis der Klägerin lediglich zum Schein geschlossen wurden (vgl. § 117 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--) und daß die Vertragsparteien in Wahrheit ein (verschleiertes) Darlehensgeschäft abschließen wollten (vgl. § 117 Abs. 2 BGB; § 41 Abs. 2 Satz 2 AO 1977), bestehen nicht. Zwar liegt es durchaus nahe, daß M als Vertreter der M-Gruppe die in Rede stehenden Verträge von vornherein in betrügerischer Absicht schloß und sich darüber im klaren war, daß der "Produktionskaufvertrag" von seiten der M-Gruppe als Verkäuferin nie erfüllt werde und damit auch der "Lizenzvertrag" nicht vollzogen werden könne. Dieser --geheime-- Vorbehalt des M ist indessen unbeachtlich, da nach Lage des Falles nicht angenommen werden kann, daß die Klägerin die Pläne und Machenschaften des M durchschaute (vgl. § 116 Satz 2 BGB). Infolgedessen ist aus zivilrechtlicher Sicht davon auszugehen, daß die Vertragsparteien einen Kaufvertrag und einen Lizenzvertrag, nicht dagegen einen (partiarischen) Darlehensvertrag abschließen wollten. Diese Sichtweise ist auch steuerrechtlich maßgebend. Anhaltspunkte dafür, daß die Vertragsparteien von vorneherein übereinstimmend beabsichtigt hätten, die geschlossenen Verträge nicht oder anders als vereinbart durchzuführen oder daß die gewählte Vertragsgestaltung der Klägerin eine Steuerumgehung ermöglichen sollte (vgl. § 42 AO 1977), sind nicht vorhanden.

Zu den Wesensmerkmalen des Darlehens, auch des partiarischen, gehört die Verpflichtung des Darlehensnehmers, "dem Darleiher das Empfangene in Sachen gleicher Art, Güte und Menge zurückzuerstatten" (§ 607 Abs. 1 BGB). Eine solche Verpflichtung des M, der M-GmbH oder der M-AG war zwischen den Vertragsbeteiligten nicht vereinbart worden. Die von der Klägerin dem M ausgehändigten 246 000 DM sollten nach dem für M erkennbaren Willen der Klägerin gerade nicht als Darlehen gewährt werden, sondern die Gegenleistung für die im "Produktionskaufvertrag" näher bezeichneten Rechte bilden. Dementsprechend sollte die im "Lizenzvertrag" vereinbarte Umsatzbeteiligung nach den eindeutigen vertraglichen Regelungen die Gegenleistung für die zeitweise Überlassung der Verwertungsbefugnisse in bezug auf die näher bezeichneten Produktionsrechte durch die Klägerin an die M-GmbH und daher weder die Rückzahlung eines von der Klägerin in Höhe von 246 000 DM gewährten Darlehens noch das (umsatzabhängige) Entgelt für eine dahingehende Darlehensgewährung darstellen.

Nach alledem kann die streitige Zahlung in Höhe von 18 488 DM entgegen der Ansicht des FG nicht als Einnahme i.S. von § 20 Abs. 1 (Nr. 4, 2. Alternative) EStG erfaßt werden.

b) Bei zutreffender rechtlicher Beurteilung des vom FG festgestellten Sachverhalts stellt die streitige Zahlung vielmehr eine --nicht steuerbare-- Teilrückzahlung des von der Klägerin geleisteten Kaufpreises für die ihr zu keiner Zeit von M oder der M-Gruppe übertragenen Produktionsrechte dar. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Unstreitig hatte die Klägerin den im ursprünglich mit der M-GmbH und später mit der M-AG geschlossenen "Produktionskaufvertrag" vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 246 000 DM an M geleistet, der diesen Betrag entweder für sich oder für die M-GmbH oder die M-AG vereinnahmt hatte. Weder M persönlich noch die M-AG oder die M-GmbH waren zum Behaltendürfen dieser Leistung gegenüber der Klägerin berechtigt:

Zwischen der Klägerin und M persönlich war ein Produktionskaufvertrag zu keiner Zeit geschlossen worden. Sollte also M den Kaufpreis für sich vereinnahmt haben, hatte er sich dadurch auf Kosten der Klägerin ohne rechtlichen Grund bereichert und war deswegen gemäß § 812 Abs. 1 BGB zur Rückzahlung des Kaufpreises an die Klägerin verpflichtet.

Zwischen der Klägerin und der M-GmbH war zwar zunächst ein "Produktionskaufvertrag" geschlossen worden. Dieser Vertrag war jedoch später aufgehoben und durch einen Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der M-AG ersetzt worden. Mit dieser Vertragsaufhebung war der Rechtsgrund für ein Behaltendürfen des Kaufpreises durch die M-GmbH entfallen. Sollte also M den Kaufpreis für Rechnung der M-GmbH vereinnahmt haben, so war auch diese gemäß § 812 Abs. 1 (Satz 2, 1. Alternative) BGB der Klägerin zur Rückzahlung desselben verpflichtet.

Nichts anderes ergibt sich schließlich auch im Verhältnis der Klägerin zur M-AG. Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß der "Produktionskaufvertrag" zwischen der Klägerin und der M-AG zunächst --mangels Mitwirkung einer zur Vertretung der M-AG berechtigten Person-- schwebend unwirksam (vgl. § 177 Abs. 1 BGB) und später --nach ersatzlosem Ausscheiden des einzigen gesetzlichen Vertreters der M-AG (Verwaltungsrat T) und der Löschung der M-AG im Handelsregister endgültig unwirksam gewesen sei. Auch die M-AG war daher --sofern M den Kaufpreis für ihre Rechnung vereinnahmt haben sollte-- einem Bereicherungsanspruch der Klägerin ausgesetzt.

Nach zutreffender rechtlicher Beurteilung diente deshalb die Zahlung von 18 488 DM durch M an die Klägerin der teilweisen Tilgung des Bereicherungsanspruchs der Klägerin auf Rückzahlung des von ihr geleisteten Kaufpreises. Zwar verfügte die Klägerin neben dem erwähnten bereicherungsrechtlichen Hauptanspruch auf Rückzahlung der Kaufsumme auch über einen Anspruch auf Herausgabe der aus der Kaufsumme gezogenen Nutzungen (vgl. § 818 Abs. 1, 1. Alternative BGB) sowie ggf. --infolge der Unredlichkeit des Bereicherungsschuldners (vgl. § 819 Abs. 1 BGB)-- auf eine unabhängig von den tatsächlich gezogenen Nutzungen stattfindende Verzinsung der Kaufsumme gemäß den §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 291 und 288 Abs. 1 BGB. Es fehlt indessen jeglicher Anhalt dafür, daß die Klägerin gegenüber M oder der M-Gruppe derartige Nebenansprüche geltend gemacht hatte und deshalb die streitige Teilzahlung von 18 488 DM ganz oder teilweise deren Tilgung dienen sollte.

3. Beizupflichten ist dem FG darin, daß das FA die der Klägerin von der W auf dem Konto Nr. 91/0022 gutgeschriebenen Zinsen in Höhe von 15 960,17 DM (1984) und 12 501,78 DM (1985) zu Recht als Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfaßt hat. Diese vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten Zinsgutschriften basieren auf den "steuerlichen Mitteilungen" der W an die Klägerin vom 15. Januar 1985 und 10. Februar 1986.

a) Hinlängliche Anhaltspunkte dafür, daß es sich bei den in Rede stehenden Zinsgutschriften lediglich um in Wahrheit gar nicht erzielte "Scheinrenditen" gehandelt habe, bestehen nicht. So ist denn auch die Klägerin zunächst selbst von der Richtigkeit dieser Bescheinigungen ausgegangen und hat dementsprechend die in Rede stehenden Renditen in ihren Steuererklärungen für die Streitjahre erfaßt, wenn ihr auch bei der Umrechnung der in US-$ ausgewiesenen Zinsbeträge in DM Rechenfehler unterlaufen sind. Ihre spätere Mutmaßung, daß diese Renditen von der W nur vorgetäuscht worden seien, vermochte sie trotz der sie treffenden Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 1 und 2 AO 1977 nicht substantiiert zu belegen. Ihre dahingehenden Einwände greifen daher nicht durch.

b) Zutreffend hat das FG angenommen, daß der Klägerin die streitigen Renditen bereits in den jeweiligen Zeitpunkten ihrer Gutschrift auf dem bei der W geführten Konto Nr. 91/0022 und damit in den Streitjahren i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sind.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, daß sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.

Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluß bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, daß der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. a der Gründe, m.w.N.). Allerdings muß der Gläubiger diesfalls in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. a der Gründe).

bb) Bei Anwendung dieser Maßstäbe sind der Klägerin die streitigen Zinsen bereits in den Zeitpunkten ihrer Gutschrift in den Büchern der W zugeflossen.

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG hatte die Klägerin die Möglichkeit, über das von ihr auf dem hier allein interessierenden Konto Nr. 91/0022 unterhaltene Guthaben einschließlich der dort gutgeschriebenen Renditen jederzeit zu verfügen, d.h. dieses Kapital nach Belieben entweder stehenzulassen oder abzuziehen. Hätte sich die Klägerin statt für das "Stehenlassen" der Renditen für deren sofortige Auszahlung entschieden, so hätten der Realisierung dieses Vorhabens in den Streitjahren keine Hindernisse entgegengestanden. Denn die W wäre im Falle eines derartigen Auszahlungsverlangens der Klägerin nicht nur zahlungsbereit, sondern auch zahlungsfähig gewesen. Das FG hat die Zahlungsfähigkeit der W in den Streitjahren zu Recht aus der Tatsache hergeleitet, daß die Klägerin sowohl in den Streitjahren als auch noch am 11. September 1986 große Beträge ihres Guthabens von der W ausgezahlt bekam. Den Gesamteinzahlungen der Klägerin auf dem in Rede stehenden Konto Nr. 91/0022 in Höhe von 96 659 US-$ standen sogar Auszahlungen bis einschließlich 11. September 1986 in Höhe von insgesamt 143 346 US-$ gegenüber. Die Klägerin erhielt also nicht nur ihr gesamtes, auf dieses Konto eingezahlte Einlagekapital zurück, sondern realisierte sogar einen beträchtlichen Überschuß. Daß die Klägerin aufgrund des 1987 erfolgten Zusammenbruchs der W ihr Einlagekapital auf ihrem weiteren, bei der W unterhaltenen Konto Nr. 91/0023 einbüßte, vermag entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung an der Zahlungsfähigkeit der W in den Streitjahren 1984 und 1985 nichts zu ändern.

Ergänzend verweist der Senat zwecks Vermeidung von Wiederholungen in diesem Zusammenhang auf seine Grundsatzurteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95 (BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755), VIII R 12/96 (BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761) und VIII R 13/96 (BFHE 184, 46 , BStBl II 1997, 767), in denen die von der Klägerin zur Stützung ihrer gegenteiligen Ansicht erhobenen Einwendungen ausführlich widerlegt werden.