Vorinstanz

FG Köln

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2

Leitsatz

»1. Scheidet ein Kommanditist nach Affüllung seines negativen Kapitalkontos ohne Abfindung aus der KG aus, ergibt sich aber aufgrund einer späteren Betriebsprüfung ein positives Kapitalkonto, so entsteht für die verbliebenen Gesellschafter in diesem Umfang kein Anwachsungsgewinn. Der Betrag ist von ihnen für Abstockungen auf ihre Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft zu verwenden.

2. Mehrgewinne, die sich für den ausgeschiedenen Gesellschafter aufgrund einer späteren Betriebsprüfung ergeben, sind ihm nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, sofern die Gesellschaft eine Einheitsbilanz erstellt. Die Zurechnung wird nicht durch die Höhe der Abfindung begrenzt. Kann für ein sich danach ergebendes positives Kapitalkonto keine nachträgliche Abfindung erlangt werden, erleidet der Ausgeschiedene einen Veräußerungsverlust.«

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und der Beigeladene waren als Kommanditisten am Festkapital der X-GmbH & Co. KG (KG) mit je 20000 DM und ferner je zur Hälfte am Stammkapital der Komplementär-GmbH von 20000 DM beteiligt.

Der Beigeladene schied aufgrund eigener Kündigung zum Ende des Wirtschaftsjahres 1984/85 (31. März 1985) aus der KG aus. Er verpflichtete sich in dem hierzu mit dem Kläger geschlossenen Ausscheidungs- und Auseinandersetzungsvertrag vom 6. Dezember 1985, seinen GmbH-Anteil auf den Kläger zu übertragen und zum Ausgleich des durch Entnahmen und Verlustzuweisungen entstandenen Schuldsaldos seines Kapitalkontos II 886559,71 DM an die KG zu zahlen. Dieser Betrag wurde anhand des in der Bilanz der KG zum 31. März 1985 ausgewiesenen Kapitalkontos II (./. 1031559,71 DM) unter Abzug bereits geleisteter Ausgleichszahlungen (115000 DM) sowie der Kommandit- und Stammeinlage des Beigeladenen (30000 DM) ermittelt und noch im Jahre 1985 an die KG gezahlt. Die erwähnte Bilanz wurde "allseitig als verbindlich anerkannt" (§ 2c). In § 5 des Vertrages heißt es abschließend:

"Mit dieser Vereinbarung sind alle wechselseitigen Ansprüche zwischen den Gesellschaftern und den Gesellschaften sowie der Vertragschließenden untereinander geregelt. Mit der Erfüllung der sich aus diesem Vertrag ergebenden Verpflichtungen sind alle wechselseitigen Ansprüche aus der Vergangenheit und für die Zukunft, gleich aus welchem Rechtsgrunde, abgegolten."

Bei einer Ende 1987 begonnenen Außenprüfung rechnete der Prüfer für die Wirtschaftsjahre 1981/82 bis 1984/85 festgestellte Mehrgewinne nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels anteilig dem Beigeladenen zu. Unter Berücksichtigung dieser - unstreitigen - Änderungen und festgestellter Mehrentnahmen wies die Prüferbilanz zum 31. März 1985 ein um 543.059,12 DM gemindertes negatives Kapitalkonto aus. Der Prüfer vertrat die Ansicht, die überhöhte Ausgleichszahlung habe keine steuerlichen Folgen, da insoweit ein Anspruch des Beigeladenen gegen die KG bestehe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem zunächst, gab indes dem Einspruch des Beigeladenen gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1985 mit der Maßgabe statt, daß es für ihn zusätzlich einen Veräußerungsverlust von 543.059 DM und für den Kläger dementsprechend statt eines Verlustes einen Gewinn feststellte. Der Beigeladene hatte mit dem Einspruch ausgeführt, ihm stehe nach § 5 des Vertrages ein Anspruch gegen die KG nicht zu. Vorsorglich habe er mit Schreiben vom 1. September 1990 den Verzicht für diesen Anspruch ausdrücklich wiederholt.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, auf im Ergebnis zu hohe Zahlungen eines ausscheidenden Kommanditisten zum Ausgleich seines negativen Kapitalkontos seien die Grundsätze zur Abfindung unter Buchwert anzuwenden (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352). Danach habe der Kläger Gewinn realisiert. Die Gesellschafter seien sich ausweislich des § 5 des Vertrages darüber einig gewesen, daß eine Anpassung des Kapitalkontos keine Auswirkung auf den Ausgleichsanspruch haben solle und die Ausgleichszahlung das negative Kapitalkonto übersteigen könne. Dies sei als Vereinbarung über eine teilunentgeltliche Übertragung zu werten, die der Beendigung der Auseinandersetzung gedient und deshalb auch nicht auf außerbetrieblichen Gründen beruht habe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet.

Dem Kläger ist durch das Ausscheiden des Beigeladenen kein Gewinn entstanden.

1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes (§§ 161 Abs.2, 105 Abs.2 des Handelsgesetzbuches -HGB-, § 738 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) den verbleibenden Gesellschaftern zu. Dazu ist es im Streitfall aufgrund der Kündigung des Beigeladenen gekommen, da die KG von den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt wurde. Revisionsrechtlich ist auch übereinstimmend mit den Beteiligten und dem FG davon auszugehen, daß die GmbH vom Anwachsungserwerb ausgeschlossen war und der Anteil deshalb allein vom Kläger erworben wurde.

2. In steuerrechtlicher Betrachtung ist der Anwachsungserwerb einer Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die verbliebenen Gesellschafter, im Streitfall auf den Kläger, gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407); ein Anwachsungsgewinn ist hieraus jedoch nicht entstanden.

a) Der Anteilsübertragung ging der Ausgleich des negativen Kapitalkontos durch den Ausgeschiedenen voraus (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 16 Rz. 470). Hierzu ist in der Regel nur ein unbeschränkt haftender Gesellschafter verpflichtet. Für einen Kommanditisten besteht eine Ausgleichsverpflichtung grundsätzlich nur dann, wenn die Entstehung des negativen Kapitalkontos auf Entnahmen beruht, die zur Erfüllung der Einlageverpflichtung und zur Vermeidung der Außenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB zurückzugewähren sind; im übrigen beinhaltet das negative Kapitalkonto nur den Hinweis, daß der Kommanditist an künftigen Vermögensmehrungen der Gesellschaft erst nach Abtragung des Negativbetrags teilnimmt. Die Gesellschafter können jedoch vereinbaren, daß der Kommanditist im Innenverhältnis abweichend von § 167 Abs. 3 HGB wie ein persönlich haftender Gesellschafter behandelt werden solle und ein negatives Kapitalkonto in jedem Fall auszugleichen habe (vgl. Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 25. November 1981 6 U 14/81, Betriebs-Berater -BB- 1982, 327, Wertpapier-Mitteilungen/ Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1982, 340).

Im Streitfall ergab sich eine Ausgleichsverpflichtung des Beigeladenen aus beiden Gründen: der Beigeladene hatte Entnahmen getätigt, außerdem war vereinbart, daß er ein negatives Kapitalkonto auszugleichen, also wie ein unbeschränkt haftender Gesellschafter für Verluste einzustehen habe. Aus der Erfüllung dieser Vereinbarung ergab sich weder für die KG noch den Kläger ein Gewinn.

b) Nach der getroffenen Vereinbarung sollte der Beigeladene ohne Abfindung ausscheiden, nachdem er sein Kapitalkonto unter Einbeziehung der Beteiligung am Festkapital auf 0 DM aufgefüllt hatte. Der Beigeladene war danach am ausgewiesenen Betriebsvermögen nicht beteiligt, so daß der Kläger von ihm keinen weiteren Vermögensanteil erwerben konnte. Der Kläger und der Beigeladene haben ihrer Vereinbarung die von der KG erstellte Bilanz zum 31. März 1985 zugrunde gelegt und danach die Ausgleichsverpflichtung des Beigeladenen bestimmt. Diese Bilanz ist aufgrund von Feststellungen der Betriebsprüfung später berichtigt worden. Danach ergaben sich für den Beigeladenen ein geringeres negatives Kapitalkonto und nach Erbringung der Ausgleichszahlung ein positives Kapitalkonto. Der Beigeladene war nunmehr am ausgewiesenen Gesellschaftsvermögen beteiligt; dieser Anteil ist ohne Abfindung auf den Kläger übergegangen. Hieraus ist jedoch kein Gewinn entstanden.

c) Wird ein Einzelunternehmen zu günstigem Preis erworben, so ist der Kaufpreis gemäß § 6 Abs.1 Nr.7 des Einkommensteuergesetzes auf seine Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Der erlangte Vorteil wird in der Weise realisiert, daß beim Verbrauch oder der Veräußerung der Wirtschaftsgüter verminderte Aufwendungen wirksam werden; erst dann, und nicht schon im Zeitpunkt des Erwerbs, wird der Vorteil auch steuerlich erfaßt.

Hieran ist anzuknüpfen, wenn ein Gesellschaftsanteil unter dem Betrag seines Kapitalkontos veräußert wird. Dem Veräußerungsverlust des bisherigen Gesellschafters steht kein entsprechender Gewinn des Erwerbers gegenüber; dieser muß den Minderpreis vielmehr in einer Ergänzungsbilanz für Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verwenden, damit sich für ihn in Zukunft die Aufwendungen bei Verbrauch oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch die Gesellschaft entsprechend mindern. Die Rechtsprechung hat ein solches Vorgehen auch dann verlangt, wenn ein Gesellschaftsanteil zum symbolischen Kaufpreis von 1 DM übertragen wird (BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770). Im Falle der Abfindung an einen ausscheidenden Gesellschafter kann nichts anderes gelten, weil hierin die Übertragung des Mitunternehmeranteils an die verbliebenen Gesellschafter liegt; sie müssen den Minderbetrag gleichfalls für Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verwenden, die jedoch vereinfachend bereits in der Bilanz der Gesellschaft vorgenommen werden können (BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50).

d) Nach diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall zu verfahren, in dem die notwendige Gleichbehandlung von Anteilsveräußerung und Abfindung durch den gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Ausschluß der persönlich haftenden GmbH von der Nachfolge besonders deutlich wird. Der Kläger kann deshalb nicht anders behandelt werden, als hätte der Beigeladene ihm seine Beteiligung nach Ausgleich des negativen Kapitalkontos ohne besonderes Entgelt übertragen. Auch ohne Vereinbarung einer symbolischen Gegenleistung konnte hierin keine unentgeltliche Zuwendung des Beigeladenen gesehen werden; dieser wollte sich vielmehr von den mit der Beteiligung verbundenen Risiken und Lasten, insbesondere dem Zwang zur internen Verlustbeteiligung befreien, während der Kläger Risiken und Chancen der Beteiligung offenbar anders einschätzte. Nachdem sich das übergegangene Kapitalkonto unter Einbeziehung der Ausgleichszahlung nachträglich als positiv erwies, muß der Kläger deshalb nach dem Vorbild eines Anteilserwerbers verfahren und die Differenz zum Buchwert des Kapitalkontos zu Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verwenden; sie sind vorliegend nicht in der Gesellschaftsbilanz, sondern in einer Ergänzungsbilanz des Klägers vorzunehmen, da die GmbH an diesen Vorgängen nicht beteiligt ist.

e) Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50 nicht im Wege. Der I.Senat des BFH hat an dieser Stelle unter Berufung auf § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ausgeführt, die verbliebenen Gesellschafter müßten die Buchwerte, d.h. das Kapitalkonto des Ausgeschiedenen, erfolgserhöhend fortführen, wenn dieser ihnen durch Verzicht auf eine angemessene Abfindung eine Zuwendung aus betrieblichen Gründen habe machen wollen. Dies würde bedeuten, daß die verbliebenen Gesellschafter in Höhe des nicht abgegoltenen Kapitalkontos Sonderbetriebseinnahmen erzielen. Ob dieser Auffassung beizupflichten ist (ersichtlich zweifelnd auch BFH in BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770), sie insbesondere dem Zweck des § 7 Abs.1 EStDV gerecht wird (dazu BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, 854), kann auf sich beruhen, da vorliegend nicht von einer unentgeltlichen Zuwendung des Beigeladenen ausgegangen werden kann.

Mit der Ausscheidungsvereinbarung sollten die Verhältnisse zwischen den Beteiligten abschließend geklärt werden. Der Kläger konnte danach seine Ausgleichszahlung nicht zurückfordern, wenn sich sein negatives Kapitalkonto nachträglich ermäßigte, war andererseits aber auch nicht zu Nachzahlungen verpflichtet, wenn das negative Kapitalkonto höher ausfiel. Die Vereinbarung beseitigte die Ungewißheit über die Höhe der Ausgleichsverpflichtung im Wege gegenseitigen Nachgebens, trug also Vergleichscharakter (§ 779 Abs.1 BGB). Unentgeltliche Zuwendungen waren damit nicht verbunden. Diese Vorstellung hat der Senat bereits in der Vergangenheit in einem vergleichbaren Fall zurückgewiesen, in dem die Abfindung nachträglich hinter dem durch Feststellungen der Betriebsprüfung erhöhten Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zurückblieb (BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352).

3. Der für den Kläger festgestellte Gewinn kann auch nicht mit der Begründung aufrechterhalten werden, der nachträglich ermittelte laufende Mehrgewinn habe dem Kläger in größerem Umfang zugerechnet werden müssen als tatsächlich geschehen. Die Frage kann allenfalls für das Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Beigeladenen aufgeworfen werden, da die Gewinnfeststellungen für frühere Zeiträume rechtsbeständig geworden sind. Sie ist aber auch für dieses Wirtschaftsjahr zu verneinen; dem Beigeladenen ist zu Recht die Hälfte des ermittelten Mehrgewinns zugerechnet worden.

Mehr- oder Mindergewinne, die sich aufgrund abweichender Berechnungen der Finanzbehörde gegenüber der von den Gesellschaftern beschlossenen Bilanz ergeben, sind grundsätzlich nach dem bestehenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen (BFH-Beschlüsse vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 168; vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68, 70; Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775). Nach der Rechtsprechung des Senats war jedoch anders zu verfahren, wenn Mehrgewinne erst nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters bekannt wurden. Sie sollten dem Gesellschafter nur zugerechnet werden, soweit sie noch von einer erhaltenen Abfindung gedeckt wurden; im übrigen sollten sie den verbliebenen Gesellschaftern zugerechnet werden (Urteil vom 31. Oktober 1974 IV R 141/70, BFHE 113, 511, BStBl II 1975, 73, 75). Dies hätte auch im Streitfall zu geschehen, weil der ausgeschiedene Beigeladene keine Abfindung erhalten hat.

Der Senat hält an seiner bisherigen Auffassung jedoch zumindest für den Fall nicht fest, daß die Gesellschafter, wie vorliegend, eine Einheitsbilanz errichten, also die Gesellschaftsbilanz nach steuerlichen Grundsätzen aufstellen. Bei einer derartigen Gestaltung ist vereinbart, daß im Verhältnis der Gesellschafter untereinander nach den steuerrechtlich maßgebenden Werten abzurechnen ist. Dies beinhaltet auch die Absprache, daß für die Gewinnverteilung der nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn maßgebend ist und Mehr- oder Mindergewinne aufgrund von Feststellungen einer Betriebsprüfung nach dem vereinbarten Maßstab verteilt werden sollen. Diese Absprache gilt auch für den Fall des Ausscheidens des Gesellschafters. Hierfür sprechen auch andere Gründe. So können Mehrgewinne, die aufgrund einer noch während der Gesellschaftszugehörigkeit durchgeführten Betriebsprüfung ermittelt wurden, nicht allein deswegen anders verteilt werden, weil der Gesellschafter vor Bestandskraft der Gewinnfeststellungsbescheide ausgeschieden ist. Wird ein Unternehmen im ganzen veräußert, kann nicht zweifelhaft sein, daß der laufende Gewinn des Veräußerers für die Zeit seiner Inhaberschaft abweichend festgesetzt werden kann und daß sich nach dieser Maßgabe der Veräußerungsgewinn ändert. Da sich die Übertragung eines Mitunternehmeranteils in steuerrechtlicher Sicht als Veräußerung eines Bruchteils des Unternehmens darstellt, kann hierbei nichts anderes gelten. Vorliegend führt die Erhöhung des laufenden Gewinns des Beigeladenen dazu, daß er durch die Übertragung seines Mitunternehmeranteils ohne Abfindung einen entsprechenden Veräußerungsverlust erleidet; das hat das FA in seiner Berechnung berücksichtigt. Im Ergebnis braucht der Beigeladene danach einen Gewinn, der ihm tatsächlich nicht zugute gekommen ist, auch nicht zu versteuern.

Der VIII.Senat des BFH hatte sich in seiner Entscheidung vom 28. Januar 1986 VIII R 283/81 (BFH/NV 1986, 524) der vom erkennenden Senat in BFHE 113, 511, BStBl II 1975, 73 geäußerten Auffassung angeschlossen. Er hat jedoch auf Anfrage mitgeteilt, daß er an seiner Entscheidung nicht festhält.