Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 § 170 Abs. 2 Nr. 1 UStG § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO § 121 Satz 1 FGO § 90a Abs. 1 FGO § 143 Abs. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --die S-GmbH & Co. KG-- betreibt ein Unternehmen auf dem Gebiet des Rohrleitungs-, Stahl- und Apparatebaus. An der Klägerin war S als Kommanditist beteiligt.

In den Jahren 1982 bis 1992 stellte ihr ein Bekannter des S namens (U) Rechnungen über Beratungsleistungen aus, von denen streitig ist, ob und in welchem Umfang sie von U tatsächlich erbracht worden waren.

Im Einzelnen handelte es sich um folgende Rechnungen:

Rechnungsdatum Nettobetrag DM Umsatzsteuer DM 01.03.1982 400 000 52 000 17.08.1982 400 000 52 000 12.11.1982 200 000 26 000 12.12.1983 300 000 42 000 28.03.1984 150 000 21 000 08.04.1986 200 000 28 000 11.01.1988 400 000 56 000 26.10.1988 600 000 84 000 08.05.1989 400 000 56 000 31.01.1991 150 000 21 000 02.11.1992 600 000 84 000

Von den Nettorechnungsbeträgen verblieben nur 28 v.H. bei U; 72 v.H. flossen an S zurück. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wurde an das für U zuständige Finanzamt abgeführt. Für Zwecke der Ertragsteuern erklärte die Klägerin die in Rechnung gestellten Beträge in voller Höhe als Betriebsausgaben; U erklärte sie in voller Höhe als Betriebseinnahmen, wobei jedoch bei ihm aufgrund hoher Verluste aus Vermietung und Verpachtung --bis auf den Veranlagungszeitraum 1989-- keine Ertragsteuern anfielen.

Die Klägerin machte zunächst den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen geltend.

Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung bei der Klägerin gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, bei den Rechnungen handele es sich um Scheinrechnungen, denen tatsächlich keine Leistungen zu Grunde lägen, so dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei. Dementsprechend änderte das FA mit Bescheid vom 21. Juni 1994 die Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 1982, indem es den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen nicht mehr zuließ.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in der Zeitschrift "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1998, 1671 veröffentlicht ist, kam aufgrund seiner Sachverhaltsermittlungen zum Ergebnis, dass U die ihm verbliebenen Beträge nicht als Entgelt für die in Rechnung gestellten Beratungsleistungen, sondern als Anteil an der gemeinsam geplanten Steuerhinterziehung erhalten habe. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid sei auch nicht wegen Festsetzungsverjährung aufzuheben, da mit der Steuerfahndungsprüfung bereits im Jahre 1993 begonnen worden sei; die Steuerfahndungsbeamten hätten zwar bis zum Ablauf des Jahres 1993 noch keine Erkenntnisse darüber gehabt, dass die Klägerin auch bereits im Jahre 1982 zu Unrecht Vorsteuerbeträge aus Rechnungen des U abgezogen habe; aus diesem Umstand folge jedoch nicht, dass sich die tatsächlich durchgeführten Ermittlungen der Steuerfahndung nicht auch auf diesen erst später --nämlich nach Ablauf des Jahres 1993-- festgestellten Sachverhalt erstreckt hätten.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung des § 171 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und des § 15 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG).

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zwar zutreffend die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für den begehrten Vorsteuerabzug verneint.

Nach dieser Vorschrift kann ein Unternehmer unter den weiteren im Gesetz bezeichneten Voraussetzungen als Vorsteuerbeträge die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann der Vorsteuerabzug nur auf Grund einer Rechnung geltend gemacht werden, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglicht, über die abgerechnet worden ist (BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395).

U hatte der Klägerin Beratungsleistungen im Gegenwert der Rechnungsbeträge in Rechnung gestellt. Tatsächlich hat er derartige entgeltliche Beratungsleistungen nicht erbracht, vielmehr standen die dem U verbliebenen Rechnungsbeträge nach den Feststellungen des FG "ausschließlich im Zusammenhang mit dem gemeinsamen Plan, durch Vortäuschen betrieblich veranlaßter Aufwendungen Ertragsteuern zu hinterziehen". Selbst wenn hierin steuerpflichtige Leistungen des U an die Klägerin erblickt werden könnten, würde es sich nicht um die in Rechnung gestellten "Beratungsleistungen" handeln.

Das FG hat vielmehr aufgrund umfangreicher Sachverhaltsermittlungen die Überzeugung gewonnen, dass die "Beratungstätigkeit" des U --soweit sie nicht die Mitwirkung an der Steuerhinterziehung betraf-- nicht darüber hinaus ging, mit seinem Bekannten S --ohne Entgeltserwartung-- bei Gelegenheit auch geschäftliche Angelegenheiten zu besprechen und dabei auch Ratschläge und Hinweise zu geben - wie z.B. die Empfehlung eines Rechtsanwalts. Diese "Beratungstätigkeit" kann mangels Entgeltserwartung nicht Gegenstand der Rechnungen gewesen sein, um die es hier geht. Verfahrensfehler hat die Klägerin in diesem Zusammenhang nicht gerügt. Einen Verstoß gegen die Denkgesetze kann der Senat insoweit nicht erkennen.

2. Es kommt jedoch entgegen den Ausführungen des FG Festsetzungsverjährung in Betracht.

Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Nach dem Urteil des FG war die Umsatzsteuer, um die es hier geht, hinterzogen worden; dies wird auch von der Klägerin nicht bestritten. Gleichwohl war der Steueranspruch bei Ergehen des angefochtenen Steuerbescheids vom 21. Juni 1994 verjährt, wenn der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gehemmt worden war.

Da die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für 1982 im Jahre 1983 eingereicht hatte, begann die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1983 und endete grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 1993 und damit vor Ablauf des angefochtenen Steuerbescheids vom 21. Juni 1994.

Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Ansicht, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei durch die im Jahre 1993 bei ihr begonnene Fahndungsprüfung gehemmt worden.

Beginnt die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977). Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (BFH-Urteile vom 16. April 1997 XI R 61/94, BFHE 183, 13, BStBl II 1997, 595, und vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186). Dies gilt auch dann, wenn eine Fahndungsprüfung sich zunächst auf bestimmte Veranlagungszeiträume erstreckt und nachträglich auf weitere Veranlagungszeiträume ausgedehnt wird; die Ausdehnung muss für den Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennbar sein (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1186).

Nach den vom FG im Einzelnen aufgeführten Unterlagen erstreckte sich die Fahndung zunächst auf die Jahre 1984 bis 1990 und wurde erst später auf die Jahre 1983 und 1982 ausgedehnt. Die Ausdehnung war für die Klägerin nicht bereits deshalb erkennbar, weil es in allen Jahren um gleichartige Sachverhalte ging. Soweit die von der Klägerin geschuldete Umsatzsteuer hinterzogen worden war, war die Hinterziehung jeweils mit Abgabe der falschen Jahreserklärungen vollendet (vgl. Bundesgerichtshof, Urteil vom 3. März 1989 3 StR 552/88, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 2140); zwischen der Straftat des Jahres 1982 und den Straftaten der Folgejahre besteht kein Fortsetzungszusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 74/95, BFHE 181, 230, BStBl II 1997, 157). Nach der Vorentscheidung ist zwar zu vermuten, dass die Fahndungsprüfung erst im Jahre 1994 auf das Streitjahr 1982 ausgedehnt wurde und dass dies folglich auch erst im Jahre 1994 für die Klägerin erkennbar wurde. Die Feststellungen des FG sind aber nicht eindeutig. Deshalb wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

3. Der Senat erkennt gemäß § 121 Satz 1, § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.