Normenkette

StBerG § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG § 55 Abs. 2 und 4 StBerG § 57 Abs. 1 StBerG § 72 Abs. 1 StBerG § 86 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 1 und 15

Leitsatz

Sind bei einer Steuerberatungsgesellschaft mehrere Geschäftsführer bestellt und wird die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer gemeinschaftlich vertreten (Gesamtvertretung) mit der Maßgabe, daß eine der vertretenden Personen Steuerberater ist, so ist die verantwortliche Führung der Gesellschaft durch Steuerberater (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG) dann gewährleistet, wenn nach der Satzung bei der Willensbildung innerhalb der Geschäftsführung die Stimmen der Steuerberater ausschlaggebend sind.

StBerG § 32 Abs. 3 Satz 2, § 55 Abs. 2 und 4, § 57 Abs. 1, § 72 Abs. 1, § 86 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 1 und 15

Gründe

Der Gesellschaftsvertrag der beigeladenen Steuerberatungsgesellschaft enthält u.a. folgende Regelungen:

"Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, so wird die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer oder durch einen von ihnen in Gemeinschaft mit einem Prokuristen vertreten mit der Maßgabe, daß eine der vertretenden Personen Steuerberater ist. Die Gesellschafter können bestimmen, daß einzelne Geschäftsführer allein die Gesellschaft vertreten können, wenn der Geschäftsführer Steuerberater ist" (§ 8 Abs. 3) ..."Kann bei der Willensbildung innerhalb der Geschäftsführung keine Einigkeit erzielt werden, sind die Stimmen der Steuerberater ausschlaggebend" (§ 7 Abs. 6).

Durch Bescheid vom 5. Juli 1991 erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzministerium --FinMin--) die Beigeladene als Steuerberatungsgesellschaft an. Mit ihrer Klage gegen den Anerkennungsbescheid machte die Klägerin und Revisionsbeklagte (die Steuerberaterkammer) geltend, die Beigeladene habe nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden dürfen, weil bei ihr eine verantwortliche Führung durch Steuerberater i.S. von § 32 Abs. 3 Satz 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) nach dem Gesellschaftsvertrag nicht gewährleistet sei. Denn § 8 des Gesellschaftsvertrages eröffne die Möglichkeit, daß ein Steuerberater und eine Person, die nicht Steuerberater ist, die Gesellschaft gemeinschaftlich vertreten mit der Folge, daß eine verantwortliche Führung im Sinne des StBerG durch die Person, die nicht Steuerberater ist, blockiert werden könne. Die Regelung in § 7 des Gesellschaftsvertrages könne Bedenken nicht ausräumen, weil sie lediglich das Innenverhältnis betreffe, die führende Position des Steuerberaters aber auch in der Regelung des Außenverhältnisses klar zum Ausdruck kommen müsse.

Die Klage hatte Erfolg; sie führte zur Aufhebung des Bescheids des FinMin über die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft. Wegen der Entscheidungsgründe des Finanzgerichts (FG) wird auf den Urteilsabdruck in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1145 Bezug genommen.

Mit der Revision macht das FinMin geltend, das Urteil des FG stehe im Widerspruch zu dem Senatsurteil vom 23. Februar 1995 VII R 83/94 (BFHE 177, 175, BStBl II 1996, 107), nach dem eine Bindung des vertretungsberechtigten Nicht-Steuerberaters im Innenverhältnis ausreichend sei, um die verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater sicherzustellen. Eine solche Bindung liege im Streitfall vor. In § 7 des Gesellschaftsvertrages der Beigeladenen sei bestimmt, daß Beschlüsse innerhalb der Geschäftsführung nicht gegen den Willen der Steuerberater-Geschäftsführer gefaßt werden dürfen. il Damit sei die Stimme des Steuerberaters ausschlaggebend, wenn bei der Willensbildung innerhalb der Geschäftsführung keine Einigkeit erzielt werde. Der gesamtvertretungsberechtigte Steuerberater könne demnach im Innenverhältnis seinen Willen durchsetzen. Eine verantwortliche Führung der beigeladenen Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater sei damit auch im Falle der Gesamtvertretung durch einen Steuerberater und einen Nicht-Steuerberater gegeben. Regelungen der Berufsordnung könnten die Verwaltung und die Gerichtsbarkeit nicht binden.

Das FinMin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Steuerberaterkammer beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Sie hält die Entscheidung des FG für zutreffend und meint, nach der Vertretungsregelung der Beigeladenen könne der Steuerberater-Geschäftsführer die Gesellschaft nicht unabhängig von Personen, die nicht Steuerberater seien, vertreten. Verweigere etwa der Vertreter, der nicht Steuerberater sei, die Mitzeichnung einer Mandatsvereinbarung, könne der vertretende Steuerberater das Mandat nicht ohne weiteres im Namen der Gesellschaft annehmen.

Die verantwortliche Führung durch Steuerberater i.S. von § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG sowie die berufliche Unabhängigkeit gemäß § 57 Abs. 1, § 72 Abs. 1 StBerG könne nur funktionieren, wenn sie Geschäftsführung und Vertretung durchdringe, wenn sie also im Außen- wie im Innenverhältnis zum Ausdruck komme. Deshalb schreibe auch die am l. September 1997 in Kraft getretene Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten --Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer-- (Deutsches Steuerrecht 1997, Beilage zu Heft 26) für den Fall der gemeinschaftlichen Vertretung eines Steuerberaters mit einem Nicht-Steuerberater vor, daß der Steuerberater zur Einzelvertretung berechtigt sein müsse.

Die Revision des FinMin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FinMin hat die Beigeladene zu Recht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt (§ 32 Abs. 3, § 49 StBerG). Die Regelung über die Vertretung der Steuerberatungsgesellschaft, nach der im Falle der Bestellung mehrerer Geschäftsführer die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer (gemeinsam) vertreten werden kann mit der Maßgabe, daß eine der vertretenden Personen Steuerberater ist (§ 8 Abs. 3 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages), verstößt nicht gegen die gesetzlichen Anerkennungsvoraussetzungen (§ 50 StBerG). Die sich aus der Vertretungsregelung ergebende Möglichkeit, mehrere Geschäftsführer mit Gesamtvertretungsmacht zu bestellen, von denen nur einer Steuerberater ist, verletzt auch --entgegen der Auffassung der Steuerberaterkammer und des FG-- nicht den Grundsatz der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG); denn dieser Grundsatz ist dadurch hinreichend gesichert, daß der gesamtvertretungsberechtigte Steuerberater im Innenverhältnis seinen Willen durchsetzen kann (§ 7 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrages).

1. Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft sind in §§ 50, 50a StBerG geregelt. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG ist u.a. Voraussetzung für die Anerkennung, daß die Geschäftsführer der Gesellschaft Steuerberater sind. Davon läßt § 50 Abs. 2 und --hier mit besonderer Genehmigung-- Abs. 3 StBerG insoweit Ausnahmen zu, als neben Steuerberatern auch bestimmte andere Personen (z.B. Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerbevollmächtigte) Geschäftsführer von Steuerberatungsgesellschaften sein können. § 50 Abs. 4 StBerG schreibt für diese Ausnahmefälle vor, daß die Zahl der unter Abs. 2 und 3 fallenden Nicht-Steuerberater die Zahl der Steuerberater unter den Geschäftsführern nicht übersteigen darf. Auf diese Weise wird der in § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG geregelte Grundsatz, wonach die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt werden muß, sichergestellt (Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 3).

Eine GmbH, in deren Rechtsform die Steuerberatungsgesellschaft im Streitfall geführt wird, wird gemäß § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch ihre Geschäftsführer vertreten. Nach § 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG kann die Gesellschaft in der Regel nur durch alle Geschäftsführer gemeinsam vertreten werden (Gesamtvertretung). Die Satzung kann aber eine Abweichung von dem Grundsatz der Gesamtvertretung vorsehen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG).

Für den Fall der Vertretung einer Steuerberatungsgesellschaft mbH durch Steuerberater und Nicht-Steuerberater --wie auch im Streitfall satzungsmäßig vorgesehen-- hat der erkennende Senat in dem von der Revision zitierten Urteil in BFHE 177, 175, BStBl II 1996, 107 ausgeführt, daß sich aus § 50 Abs. 2 StBerG lediglich ergibt, daß die in dieser Vorschrift genannten Nicht-Steuerberater nicht allein Geschäftsführer der Gesellschaft sein dürfen, sondern daneben auch Steuerberater Geschäftsführer der Gesellschaft sein müssen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. August 1976 VII R 103/75, BFHE 120, 97, BStBl II 1976, 800; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227). Eine Vorgabe für die Regelung der Vertretungsbefugnis der einzelnen Geschäftsführer in der Satzung der Gesellschaft ergibt sich aber allein aus der Verwendung des Wortes "neben" in § 50 Abs. 2 StBerG nicht und kann auch nicht aus § 50 Abs. 4 StBerG hergeleitet werden, wonach die Zahl der als Geschäftsführer eingesetzten Nicht-Steuerberater die Zahl der als solche tätigen Steuerberater nicht übersteigen darf. Der Senat hat demgemäß in dem vorgenannten Urteil sogar die Bestellung einer Steuerbevollmächtigten zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft neben einem Steuerberater als Geschäftsführer zugelassen. Er hat entschieden, daß weder die Anerkennungsvoraussetzungen nach § 50 StBerG noch die Vorschrift des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG, nach der die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft voraussetzt, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird, zwingend eine Regelung im Gesellschaftsvertrag dahin verlangt, daß der Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer nur zusammen mit einem Steuerberater-Geschäftsführer vertretungsberechtigt sein darf. Eine verantwortliche Führung der Gesellschaft durch Steuerberater kann demnach, wie bereits der Bundesgerichtshof (BGH) im Urteil vom 1. Februar 1982 Stb StR 6/81 (BGHSt 30, 367) ausgeführt hat, auch durch andere Mittel als über die Regelung der Vertretungsbefugnis sichergestellt werden. Sie kann durch Befugnisbeschränkungen für den Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer im Innenverhältnis z.B. durch die Festlegung bestimmter Sachgebiete, in denen der Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer nur tätig werden darf, oder auch dadurch erreicht werden, daß das Einzelvertretungsrecht im Innenverhältnis bei bedeutsamen Fragen von der Zustimmung des ebenfalls als Geschäftsführer tätigen Steuerberaters abhängig gemacht wird. Obwohl derartige Beschränkungen im Außenverhältnis keine Wirkung haben (§ 37 Abs. 2 GmbHG), ist nach dem Senatsurteil in BFHE 177, 175, BStBl II 1996, 107 eine Bindung der Geschäftsführer im Innenverhältnis (§ 37 Abs. 1 GmbHG) ausreichend, um die verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater sicherzustellen.

2. a) Aus der vorstehenden Entscheidung folgt, daß auch im Streitfall, in dem es nicht um die Einzelvertretungsbefugnis des Nicht-Steuerberater-Geschäftsführers geht, sondern nur um die Zulässigkeit der Gesamtvertretungsmacht eines Nicht-Steuerberaters gemeinsam mit dem geschäftsführenden Steuerberater, die verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG) dadurch gewährleistet ist, daß nach § 7 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrages die Stimmen der Steuerberater ausschlaggebend sind, wenn bei der Willensbildung innerhalb der Geschäftsführung keine Einigkeit erzielt werden kann. Eine gesetzlich gebotene Einschränkung der als Regelfall für die GmbH vorgesehenen Gesamtvertretung (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG) kann --wie oben ausgeführt-- im Falle der Bestellung auch eines Nicht-Steuerberaters als Geschäftsführer den Anerkennungsvoraussetzungen des StBerG --insbesondere § 50 Abs. 2 StBerG-- nicht entnommen werden. Wenn der Gesetzgeber im Falle der Bestellung eines Nicht-Steuerberaters neben einem Steuerberater als Geschäftsführer die Einzelvertretungsbefugnis des Steuerberaters --wie die Steuerberaterkammer meint-zwingend hätte vorschreiben wollen, so hätte dies im Gesetz eindeutig zum Ausdruck gebracht werden müssen. Dem Grundsatz der verantwortlichen Führung der beigeladenen Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater wird --wie ausgeführt-- damit Rechnung getragen, daß --wie auch das FG einräumt-- der gesamtvertretungsberechtigte Steuerberater im Innenverhältnis seinen Willen durchsetzen kann.

b) Die gegen die Mitberücksichtigung des Innenverhältnisses zwischen den Geschäftsführern vom FG und von der Steuerberaterkammer erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Daß eine Bindung des Nicht-Steuerberater-Geschäftsführers im Innenverhältnis ausreichend sein kann, um die verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater sicherzustellen, folgt aus dem Senatsurteil in BFHE 177, 175, BStBl II 1996, 107. Ein Widerspruch zwischen dem Innenverhältnis und dem Außenverhältnis (Vertretung) besteht entgegen der Auffassung der Steuerberaterkammer dann nicht, wenn --wie im Streitfall-- die Regelung über die interne Geschäftsführung auf die Vertretung der Gesellschaft durchschlägt.

Die Unabhängigkeit und Eigenverantwortlichkeit des Steuerberater-Geschäftsführers (§ 57 Abs. l, § 72 Abs. 1 StBerG) wird durch die von der Steuerberaterkammer beanstandete Vertretungsregelung der Beigeladenen nicht beeinträchtigt. Daß der Steuerberater-Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft im Falle der Gesamtvertretung nicht ganz so unabhängig und nicht ebenso allein verantwortlich ist wie ein freier Steuerberater in seiner Einzelpraxis, folgt bereits aus der Zulässigkeit von Steuerberatungsgesellschaften mit mehreren Geschäftsführern, die sich bei Meinungsverschiedenheiten intern auseinandersetzen müssen, und wird demgemäß vom Willen des Gesetzgebers umfaßt. Über diese Notwendigkeit zur einheitlichen Willensbildung hinaus, die bei mehreren Geschäftsführern zwangsläufig gegeben ist, ergeben sich keine weiteren Beschränkungen der Unabhängigkeit und der Eigenverantwortlichkeit des Steuerberater-Geschäftsführers aufgrund des Umstandes, daß er die Gesellschaft gemeinsam mit einem zum Geschäftsführer bestellten Nicht-Steuerberater vertritt. Im Streitfall ist vielmehr seine Unabhängigkeit und Verantwortlichkeit --im Gegensatz zu einer Gesamtvertretung durch zwei Steuerberater-Geschäftsführer-gerade dadurch in besonderem Maße gewährleistet, daß er bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Geschäftsführern aufgrund der Regelung über die interne Geschäftsführung seinen Willen gegenüber dem Nicht-Steuerberater durchsetzen kann.

Das von der Steuerberaterkammer gebildete Beispiel, wonach es bei potentiellen Mandanten zu Irritationen führen kann, wenn der Geschäftsführer, der nicht Steuerberater ist, einem Steuerberatungsvertrag, der vom Steuerberater-Geschäftsführer namens der Gesellschaft vereinbart worden ist, nicht zustimmt, spricht nicht gegen die Regelung einer Gesamtvertretung durch Steuerberater und Nicht-Steuerberater als Geschäftsführer der Steuerberatungsgesellschaft. Auch hier handelte es sich lediglich um eine Meinungsverschiedenheit zwischen den gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführern und damit um ein rechtstechnisches Hindernis, das in derselben Form auch dann auftreten kann, wenn die Gesellschaft durch zwei Steuerberater als Geschäftsführer gemeinsam vertreten wird. Demgegenüber wäre es im Streitfall aufgrund der Regelung über das Innenverhältnis (§ 7 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrages) zudem gewährleistet, daß es zum Abschluß der von dem Steuerberater-Geschäftsführer gewollten Mandatsvereinbarung kommt, so daß eine dauerhafte Verunsicherung des Mandanten nicht auftreten könnte.

3. Auf die Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer kann sich die Revision gegenüber der Vertretungsregelung der beigeladenen Steuerberatungsgesellschaft nicht berufen.

§ 57 Abs. 2 Satz 4 der Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe der Steuerberater und der Steuerbevollmächtigten lautet:

"Eine Steuerberatungsgesellschaft wird vertreten durch einen zur Alleinvertretung oder zur Einzelvertretung berechtigten Steuerberater, durch mehrere zur gemeinschaftlichen Vertretung berechtigte Steuerberater oder durch einen Steuerberater mit dem Recht zur gemeinschaftlichen Vertretung mit einem Vorstandsmitglied, einem Geschäftsführer, einem vertretungsberechtigten persönlich haftenden Gesellschafter oder Partner im Sinne des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes, der nicht Steuerberater ist; im letzten Fall muß der Steuerberater zur Einzelvertretung berechtigt sein."

Die Berufsordnung ist am 1. September 1997 in Kraft getreten. Sie findet deshalb auf den Streitfall, in dem um die Rechtmäßigkeit des Bescheides über die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft vom 5. Juli 1991 --aufgrund des Gesellschaftsvertrages vom 18. Dezember 1990-- gestritten wird, keine Anwendung.

Abgesehen davon war die Bundessteuerberaterkammer durch die ihr erteilte gesetzliche Ermächtigung, die Berufsordnung als Satzung zu erlassen (§ 86 Abs. 2 Nr. 2 StBerG), auch nicht befugt, über die vorstehend dargestellten, im Gesetz festgelegten Berufspflichten hinaus neue Berufspflichten zu schaffen und die Grenzen der Berufsausübung für Steuerberater und Steuerbevollmächtigte über die gesetzlichen Regelungen hinaus einzuengen bzw. auszudehnen (vgl. BGH in BGHSt 30, 367, 368; Gehre, a.a.O., § 50 Rdnr. 6). Da nach den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften (hier: § 50 Abs. 2 und 4, § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG) --wie die vorstehende Auslegung ergeben hat-- eine gemeinschaftliche Vertretung der Steuerberatungsgesellschaft durch einen Steuerberater und einen Nicht-Steuerberater als Geschäftsführer jedenfalls dann zulässig ist, wenn --wie im Streitfall-- durch eine Regelung im Innenverhältnis sichergestellt ist, daß bei Meinungsverschiedenheiten die Stimme des Steuerberaters ausschlaggebend ist, geht die Regelung der Berufsordnung, die für diesen Fall zwingend vorsieht, daß der Steuerberater zur Einzelvertretung berechtigt sein muß (§ 57 Abs. 2 Satz 4 letzter Halbsatz), über die Befugnis zur näheren Regelung und Konkretisierung gesetzlich festgelegter Berufspflichten hinaus.

Nach § 86 Abs. 4 StBerG kann die Satzung zur Ausführung der gesetzlichen Vorschriften nähere Regelungen enthalten, u.a. hinsichtlich

l. der unabhängigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaften Berufsausübung,

15. der besonderen Pflichten bei der Errichtung, Ausgestaltung und Tätigkeit von Steuerberatungsgesellschaften.

Die Satzungsbestimmung gemäß § 57 Abs. 2 Satz 4 letzter Halbsatz ist --bezogen auf den Streitfall (hier: Übergewicht der Steuerberater bei der internen Willensbildung)-- von diesen von der Steuerberaterkammer angeführten Ermächtigungsgrundlagen nicht gedeckt. Denn durch sie würden die gesetzlichen Berufspflichten des Steuerberaters nicht nur konkretisiert, sondern über das durch das StBerG (§ 32 Abs. 3 Satz 2, § 55 Abs. 2, § 57 Abs. 1, § 72 Abs. 1) vorgeschriebene Maß hinaus ausgedehnt, während hinsichtlich eines Steuerbevollmächtigten als Mitgeschäftsführer der beigeladenen Steuerberatungsgesellschaft dessen Berufspflichten (hier: gemeinsame Vertretung der Gesellschaft) unzulässig eingeengt würden.