Normenkette

UStG § 2 Abs. 1 Satz 1 FGO § 71 Abs. 2 FGO § 76 Abs. 2 FGO § 78 Abs. 1 FGO § 115 Abs. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 116 Abs. 3 FGO § 126 Abs. 5

Vorinstanz

Niedersächsisches FG 5 K 56/99 vom 25.11.2004

Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren 1991 und 1992 einen Handel mit Nutzfahrzeugen und Baumaschinen. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre machte sie Vorsteuerbeträge aus verschiedenen Rechnungen über Fahrzeuglieferungen geltend. Aufgrund von Ermittlungen mehrerer Steuerfahndungsstellen versagte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug mit der Begründung, u.a. bei den als Rechnungsaussteller genannten Firmen X (Inh. Frau J), W, M, PF-Gebrauchtwagen und Ersatzteilhandel handele es sich um Scheinfirmen. Die in den Rechnungen genannten Fahrzeuge seien zwar tatsächlich geliefert worden, aber nicht von den in den Rechnungen ausgewiesenen Firmen. Hiergegen richtete sich die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage.

Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der J war bereits Gegenstand eines von demselben Prozessbevollmächtigten der Klägerin vertretenen Rechtsstreits zwischen dem FA und einem anderen Unternehmen der "a...-Gruppe", in dem das Finanzgericht (FG) die Klage abgewiesen hatte mit der Begründung, die Lieferungen seien zwar J zuzurechnen, diese sei jedoch mangels Selbständigkeit nicht als Unternehmerin anzusehen, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht sie, J, sondern P das Risiko der wirtschaftlichen Betätigung getragen und unternehmerische Entscheidungen getroffen habe. Diese Entscheidung hatte der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 26. Juni 2003 V R 22/02 (BFH/NV 2004, 233) aufgehoben mit der Begründung, auch ein "Strohmann" komme als leistender Unternehmer in Betracht und sei nicht deswegen unselbständig i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) tätig, weil er im Innenverhältnis den Weisungen des Auftraggebers verpflichtet sei. Unbeachtlich sei das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft, wenn es nur zum Schein abgeschlossen worden sei. Mangels entsprechender Feststellungen hierzu verwies der BFH die Sache an das FG zurück (neues Aktenzeichen des FG: 5 K 799/03 --NZB V B 219/04--).

Das FG hat mit Beschluss in der mündlichen Verhandlung vom 25. November 2004 das vorliegende Verfahren mit anderen Verfahren der "a...-Gruppe", bei denen ebenfalls der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der J streitig war, zur gemeinsamen Verhandlung verbunden; es erhob zu der in den verbundenen Verfahren 5 K 193/98, 5 K 861/99, 5 K 799/03 und 5 K 194/98 streitigen Frage der Geschäftsbeziehungen zur Firma X (Inh. J) sowie zu der im vorliegenden Verfahren streitigen Frage des Vorsteuerabzuges aus den Rechnungen der anderen Aussteller (W, M und PF-Gebrauchtwagen und Ersatzteilhandel) Beweis durch Vernehmung verschiedener Zeugen. Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme sowie der ihm vorliegenden Strafakten des Landgerichts (LG) H betreffend J und P (618 Kls 9/93 151 Js 16/91) und des LG D betreffend S (4 KLs 4 Js 470/96) wies das FG die Klage ab.

Hinsichtlich der von J ausgestellten Rechnungen ging das FG davon aus, Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer seien deswegen nicht identisch, weil die Fahrzeuglieferungen nicht J, sondern P zuzurechnen seien; denn unter Berücksichtigung aller Umstände, des Akteninhalts und der Zeugenaussagen sei davon auszugehen, dass die Klägerin wusste oder wissen konnte, dass die Einschaltung von J nur der Verschleierung von Lieferungen des P an die Klägerin dienen sollte.

Den Abzug der in den Rechnungen von W ausgewiesenen Vorsteuer lehnte das FG mit der Begründung ab, ein Vorsteuerabzug scheide aus, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz des Unternehmens bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich nicht bestanden habe. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass W bei Ausführung der Lieferung und der Rechnungsstellung tatsächlich unter der in der Rechnung angegebenen Anschrift ein Unternehmen betrieben habe.

Hinsichtlich der Lieferungen des M und der Firma PF-Gebrauchtwagen und Ersatzteilhandel scheitere der Vorsteuerabzug daran, dass die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass der Rechnungsaussteller oder jemand berechtigterweise in dessen Namen tatsächlich die Fahrzeuge geliefert habe.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde, mit der die Klägerin die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) begehrt.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn 1. die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, 2. die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert oder 3. ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Gemäß § 116 Abs. 3 FGO müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

1. Die Klägerin begehrt die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung.

a) Soweit sie hierzu die Abweichung des angefochtenen Urteils von zwei Entscheidungen des BFH geltend macht, hat sie die Abweichungen nicht --wie erforderlich-- schlüssig dargelegt. Dazu hätte sie einen tragenden abstrakten Rechtssatz des angefochtenen FG-Urteils und die ebenfalls tragenden Rechtsausführungen der Divergenzentscheidungen so herausarbeiten und gegenüberstellen müssen, dass die Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2002 V B 88/01, BFH/NV 2002, 748; vom 26. März 2003 III B 92/02, BFH/NV 2003, 939). Daran fehlt es.

Die Klägerin führt hierzu lediglich aus, es sei davon auszugehen, dass der Klägerin die Strohmanneigenschaft von J im Zeitpunkt des Leistungsaustausches nicht bekannt gewesen sei. Dies vorausgeschickt weiche das Urteil von den bezeichneten BFH-Entscheidungen ab. Das genügt nicht.

b) Auch soweit die Klägerin die Zulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung mit dem Hinweis darauf begehrt, "zur gleichen Rechtsfrage" vertrete das FG "eine andere Auffassung als zum Beispiel das Finanzgericht Hessen in seinem Urteil vom 24. November 2003 6 V 3662/03" hat die Klägerin einen Zulassungsgrund nicht ausreichend dargelegt. Macht der Beschwerdeführer geltend, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung erfordere eine Entscheidung des BFH, so muss er in der Beschwerdebegründung substantiiert aufzeigen, inwieweit über eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage unterschiedliche Auffassungen bei den Gerichten bestehen oder welche sonstigen Gründe eine Revisionsentscheidung gebieten (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2004 X B 63/03, BFH/NV 2004, 1653; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 116 Rz. 40, m.w.N.). Allein der Hinweis, ein anderes FG vertrete "zur gleichen Rechtsfrage" eine andere Auffassung, ohne dies weiter durch Gegenüberstellung der angeblich divergierenden rechtlichen Aussagen zu substantiieren, genügt deshalb nicht.

2. Auch eine Zulassung wegen Verfahrensfehlern kommt nicht in Betracht.

a) Die Klägerin meint, das FG habe nicht berücksichtigt, dass es an die rechtliche Beurteilung des BFH im Urteil in BFH/NV 2004, 233 gebunden sei.

Das Urteil beruhe auf der insgesamt fünf Verfahren zusammenfassenden Beweisaufnahme des FG vom gleichen Tag. Soweit diese Beweisaufnahme die Rechnungen der J betreffe, seien keinerlei neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt geworden, die nicht bereits aus den Akten, die dem BFH bei Erlass seines Urteils in BFH/NV 2004, 203 vorlagen, bekannt gewesen sein müssten. Der BFH habe deshalb über sämtliche Sachverhalte betreffend die Rechnungen der J mit entschieden.

Diese als Geltendmachung eines Verfahrensfehlers zu wertende Rüge (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Februar 1991 II B 85/90, BFH/NV 1992, 43) ist jedenfalls unbegründet.

Gemäß § 126 Abs. 5 FGO hat das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen worden ist, seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung durch den BFH zugrunde zu legen. Die Bindung an ein zurückverweisendes Urteil besteht auch hinsichtlich der Gründe, welche der bei der Aufhebung der Vorentscheidung ausgesprochenen Rechtsauffassung logisch vorausgehen (z.B. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271). Die Bindung tritt auch hinsichtlich der Gründe ein, die zur Zurückverweisung der Sache führen (BFH-Urteil in BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271, m.w.N.).

Hiergegen hat das FG nicht verstoßen. Abgesehen davon, dass die Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO nur das Verfahren betrifft, dessen Grundlage das zurückverweisende BFH-Urteil ist, geht das FG bei seiner Entscheidung von den im Senatsurteil in BFH/NV 2004, 233 ausgeführten Rechtsgrundsätzen aus und hat --unter Berücksichtigung der bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze entscheidungserheblichen Gesichtspunkte-- unter Würdigung von Akteninhalt und Beweisaufnahme den entscheidungserheblichen Sachverhalt ermittelt. Dies steht im Einklang damit, dass der erkennende Senat im Verfahren in BFH/NV 2004, 233 die Sache an das FG zurückverweisen musste, weil das FG, das von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen war und zu der entscheidungserheblichen Frage, ob die Klägerin wusste oder wissen konnte, dass die Einschaltung von J nur der Verschleierung von Lieferungen des P an die Klägerin dienen sollte, keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hatte.

b) Die von der Klägerin in mehrerer Hinsicht gerügten Verstöße des FG gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung sowie gegen die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze stellen --ihr Vorliegen vorausgesetzt-- keine Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern materiell-rechtliche Fehler dar, die für sich genommen die Zulassung der Revision nicht eröffnen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 19. März 2002 I B 88/99, BFH/NV 2002, 1305; vom 27. Juni 2002 X B 144/01, BFH/NV 2002, 1336). Die fehlerhafte Würdigung des Beteiligtenvorbringens, einer Zeugenaussage oder des Akteninhalts sind ebenso wie Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze materiell-rechtliche Mängel, die, selbst wenn sie vorliegen, grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen könnten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. März 2002 VIII B 2/01, BFH/NV 2002, 1273; vom 18. August 2003 IX B 49/03, BFH/NV 2004, 65).

c) Die Klägerin rügt, das FG habe die Regeln über den Anscheinsbeweis deswegen verletzt, weil "wesentlicher Grund, weshalb das FG nicht von der Unternehmereigenschaft von Frau J ... ausgegangen ist, offensichtlich das Alter von Frau J ..." gewesen sei. Zwar kann die schlüssige Rüge der Anwendung falscher Beweisregeln ein Verfahrensfehler sein (BFH-Beschluss vom 7. August 2001 III B 67/00, BFH/NV 2002, 45); insoweit fehlt es jedoch schon an einer schlüssigen Rüge, denn die Klägerin räumt selbst ein, dass das FG davon ausgegangen sei, aus dem Alter der J allein seien keine Schlussfolgerungen zu ziehen.

d) Die Revision ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren (§ 96 Abs. 2 FGO), zuzulassen.

Die Klägerin trägt insoweit vor, ihr sei die im FG-Urteil erwähnte Rechnung der Firma PH GmbH vom 5. Oktober 1990 an die Firma X (Inh.: P) erstmals in der schriftlichen Urteilsbegründung des angefochtenen Urteils bekannt geworden.

Der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör wird nicht dadurch verletzt, dass das FG das Urteil auf Tatsachen gestützt hat, die sich in den nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Steuerakten oder --wie hier-- in den vom FG beigezogenen Akten anderer Gerichte oder Behörden befinden. Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) wird für das finanzgerichtliche Verfahren u.a. dadurch verwirklicht, dass die Beteiligten das Recht haben, die Gerichtsakten und die dem Gericht vorgelegten Akten (insbesondere der beklagten Behörde) einzusehen (§ 78 FGO). Damit wird gewährleistet, dass die Beteiligten zu den in den vorgelegten und beigezogenen Akten enthaltenen Tatsachen Stellung nehmen können, bevor das Gericht sie zur Grundlage seiner Entscheidung macht. Falls das Gericht die Akteneinsicht zu Unrecht verweigert, gleichwohl aber die Akten auswertet, liegt ein Verfahrensfehler vor (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 VI B 2/02, BFH/NV 2002, 1168, m.w.N.).

Das FG ist jedoch nicht gehalten, den Beteiligten mitzuteilen, welche Tatsachen die nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Steuerakten und die beigezogenen Akten anderer Behörden oder Gerichte enthalten und wie es sie zu verwerten gedenkt (z.B. BFH-Urteil vom 12. August 1986 VII R 138/83, BFH/NV 1987, 219; BFH-Beschluss vom 30. April 1998 III B 3/98, BFH/NV 1999, 180, m.w.N.). Die --im Übrigen fachkundig vertretene-- Klägerin hätte die Möglichkeit gehabt, sich rechtliches Gehör dadurch zu verschaffen, dass sie gemäß § 78 Abs. 1 FGO Akteneinsicht nimmt (z.B. Beschluss in BFH/NV 1999, 180).

Dass ihr die Beiziehung der entsprechenden Akten der Staatsanwaltschaft nicht bekannt gewesen sei und ihr die Akteneinsicht verweigert worden wäre, hat die Klägerin nicht behauptet. Im Übrigen weist die Klägerin selbst darauf hin, dass es sich in dem vorliegenden Fall hinsichtlich des Sachverhalts J um den gleichen Sachverhalt handle wie in den ebenfalls vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin vertretenen Klageverfahren 5 K 861/99, 5 K 193/98 und 5 K 799/03. Das FA weist in seiner Beschwerdeerwiderung zutreffend darauf hin, dass es, das FA, im Verfahren 5 K 193/98 ausdrücklich in einer Stellungnahme an das FG vom 20. Oktober 1998 auf S. 5 auf diese Rechnung vom 5. Oktober 1990 und darauf hingewiesen hatte, dass sich diese in der Akte der Staatsanwaltschaft als Bl. 298 in Kopie befinde.

Soweit die Klägerin eine Verletzung des Rechts auf rechtliches Gehör in Bezug auf die Kündigung des Mietvertrages zwischen J und dem Serviceunternehmen vom 14. November 1990 rügt, ist die Rüge schon deswegen nicht schlüssig, weil sie selbst einräumt, dass diese Kündigung im Rahmen der Beweisaufnahme vom 25. November 2004 "kurz angesprochen worden sei". Dass das FG der Kündigung eine andere Bedeutung beigemessen hat als die Klägerin, rechtfertigt keine Zulassung unter dem Gesichtspunkt der Verletzung rechtlichen Gehörs. Denn der Anspruch auf rechtliches Gehör, dessen Beachtung auch einer Überraschungsentscheidung entgegenwirken soll, und die richterliche Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO verlangen nicht, dass das Gericht den Beteiligten im Voraus mitteilen muss, welche einzelnen Gesichtspunkte für die Entscheidung erheblich sein können (vgl. BFH-Entscheidungen vom 23. September 1999 VI R 106/98, BFH/NV 2000, 448, und vom 25. Mai 2000 VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235, m.w.N.). Dies gilt vor allem, wenn die Beteiligten wie im Streitfall fachkundig vertreten sind (vgl. BFH-Beschluss vom 20. August 1998 XI B 110/95, BFH/NV 1999, 329).