Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 7 Abs. 1 EStG § 16 HGB § 247 Abs. 2

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 07.09.2001; 18 K 8374/97 F

Leitsatz

1. Wirtschaftsgüter, die zum Zwecke der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, sind --vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs-- auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener Wirtschaftsgüter) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird.

2. Gleiches gilt, wenn der Betrieb zwar aufgrund des Zurückbehalts wesentlichen Sonderbetriebsvermögens (hier: Grundstücke) i.S. von § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben, durch dessen Vermietung an den Betriebserwerber die fortdauernde Funktionsfähigkeit der bisherigen unternehmerischen Einheit jedoch sichergestellt wird.

3. Die Anweisung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR 2003 zur Inanspruchnahme von Halbjahresabschreibungen für vor dem 1. Januar 2004 erworbene (oder hergestellte) bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bindet die Gerichte nicht, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (hier: Minderung des laufenden Gewinns zugunsten eines höheren Veräußerungs- oder Aufgabegewinns).

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), Frau D, ist Alleinerbin ihres Ehemannes (Herr D). Die Eheleute waren Kommanditisten der W-KG (KG) sowie alleinige Anteilseigner und Geschäftsführer der Komplementärin --D-GmbH-- (im Folgenden: GmbH).

Am 19. Dezember 1985 sind zum einen die Anteile an der GmbH auf einen Dritten übertragen worden. Zum anderen wurde vereinbart, dass die KG ihren Geschäftsbetrieb (Großwäscherei) mit Wirkung vom 2. Januar 1986 an die GmbH --die zuvor in Großwäscherei W-GmbH umfirmiert wurde-- zum Preis von (netto) 3,5 Mio. DM veräußert. Hiervon war lediglich der den Eheleuten D gehörende Grundbesitz ausgenommen. Er wurde --soweit für Zwecke der Großwäscherei benötigt-- an die GmbH verpachtet. Die KG hat zum 2. Januar 1986 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt und wurde danach im Handelsregister gelöscht.

Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die KG noch im Dezember 1985 bisher geleaste Wirtschaftsgüter (technische Anlagen und Maschinen --z.B. Wasch- und Trocknungsgeräte--, Fahrzeuge) erworben, diese in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1985 als Anlagevermögen ausgewiesen und hierauf unter Bezugnahme auf Abschn. 43 Abs. 7 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 (EStR 1984) degressive Abschreibungen nach § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 146 642 DM vorgenommen. Aufgrund der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Rechnungen der Leasinggesellschaft, die ganz überwiegend am 30. Dezember 1985 ausgestellt worden waren, hat die Klägerin diesen Betrag auf 146 226 DM korrigiert (= 30 v.H. x 974 836 DM x 1/2). Der Erwerb der Wirtschaftsgüter wurde aus der ersten, bei Vertragsschluss fälligen Kaufpreisrate (1 Mio. DM) für die Übertragung des Geschäftsbetriebs von der KG auf die GmbH finanziert.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Abschreibungen nicht an, weil die erworbenen Wirtschaftsgüter nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen der KG gehört hätten. Der Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg. Zur Begründung stützte sich das FA dabei auf das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

Im Klageverfahren hat die Klägerin hiergegen geltend gemacht, der Kaufinteressent sei nicht bereit gewesen, die Leasingverträge fortzuführen. Dies schließe die Anwendbarkeit des § 42 AO 1977 aus.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen, da die bisher geleasten Wirtschaftsgüter nur zum Zwecke der Weiterveräußerung im Zusammenhang mit der Übertragung des Geschäftsbetriebs durch die anschließend voll beendete KG erworben worden seien und deshalb nicht dem Anlagevermögen zugerechnet werden könnten. Dem stehe die kurzfristige Weiterverwendung der Wirtschaftsgüter durch die KG nicht entgegen, da es sich hierbei nur um eine "nicht vermeidbare Begleiterscheinung" des auslaufenden Geschäftsbetriebs gehandelt habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin vor allem, dass das FG die allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht beachtet habe. Hiernach sei für die Frage, ob Vermögensgegenstände (oder Wirtschaftsgüter) dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt und damit im Anlagevermögen auszuweisen seien, auf die aus objektiven und subjektiven Merkmalen abzuleitende Zweckbestimmung abzustellen. Im Streitfall seien deshalb --ungeachtet der nur noch kurzfristigen Nutzung-- Gebrauchsgüter, nicht hingegen Verbrauchsgüter zu beurteilen. Der nachfolgenden Veräußerung des Geschäftsbetriebs komme demgegenüber keine Bedeutung zu.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1985 vom 15. Mai 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 1997 dahin zu ändern, dass der Gewinn der KG unter Berücksichtigung weiterer Abschreibungen in Höhe von 146 226 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorinstanz hat die Anforderungen an das Vorliegen von Anlagevermögen verkannt. Der erkennende Senat kann jedoch aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG die zwischen den Beteiligten umstrittene Rechtsfrage nicht abschließend beurteilen. Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 1 EStG und damit, wie im Streitfall geltend gemacht, auch solche in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Abs. 2 EStG (sog. degressive Abschreibung) können nur für diejenigen (beweglichen) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden, die zum Anlagevermögen des Betriebs gehören (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

a) Zwar ist dem FG darin beizupflichten, dass der im EStG nicht erläuterte Begriff des Anlagevermögens --ebenso wie das hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Umlaufvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG)-- grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu bestimmen ist. Maßgeblich ist demnach für das Streitjahr (1985) die Regelung des § 152 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG 1965), nach der im Anlagevermögen die Gegenstände auszuweisen sind, die am Abschlussstichtag dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss ist hieraus abzuleiten, dass zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) zu rechnen sind, die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, m.w.N.). Diese Unterscheidung wurde mit In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) in § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB n.F.) übernommen (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289; zum Stichtagsprinzip vgl. BTDrucks 10/4268, S. 98).

b) Hiernach kann nicht fraglich sein, dass die --bisher geleasten-- Wirtschaftsgüter (Maschinen, technische Anlagen etc.) zum Anlagevermögen der KG erworben worden wären, hätte diese nicht ihren Geschäftsbetrieb an die GmbH veräußert, sondern selbst fortgeführt. Unter dieser Prämisse wären die Wirtschaftsgüter im vorbezeichneten Sinne nicht zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf, sondern dazu bestimmt gewesen, dem Betrieb der Großwäscherei --gemessen an der Art ihrer Nutzung-- dauerhaft zu dienen (vgl. einschließlich Abgrenzungen BFH-Urteile vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684; vom 17. November 1981 VIII R 86/78, BFHE 135, 35, BStBl II 1982, 344).

c) Nichts anderes kann --vorbehaltlich der Hinweise zu Abschn. II.2. der Entscheidungsgründe-- für den Streitfall daraus abgeleitet werden, dass die Wirtschaftsgüter im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Gesamtbetriebs --und möglicherweise sogar auf Drängen des Käufers der GmbH-Anteile-- angeschafft wurden.

aa) Die hiervon abweichende Ansicht der Vorinstanz lässt außer Acht, dass die Veräußerung des Wäschereibetriebs --einschließlich der zuvor geleasten Gegenstände-- den Fortbestand des Geschäftsbetriebs i.S. von § 152 AktG 1965 (§ 247 Abs. 2 HGB n.F.) als organisatorische Einheit unberührt ließ und damit auch nicht geeignet war, die dauerhafte Einbindung der erworbenen Anlagegüter in den übergegangenen und von der Erwerberin (GmbH) fortzuführenden Betrieb in Frage zu stellen (zu deren Ausweis in der auf den Veräußerungszeitpunkt nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG aufzustellenden Schlussbilanz vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 16 Rz. 310).

bb) Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall ungeachtet dessen auszugehen, dass die bis zum 2. Januar 1986 im Sonderbetriebsvermögen der Eheleute D gehaltenen Grundstücke nicht an die (Erwerber-)GmbH veräußert wurden und es deshalb zweifelhaft ist, ob die ertragsteuerrechtliche Tarifbegünstigung des insgesamt erzielten Gewinns --veräußertes Gesamthandsvermögen sowie entnommenes funktional und unter Umständen auch quantitativ wesentliches Sonderbetriebsvermögen-- auf dem Tatbestand der Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung) oder demjenigen der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) beruht (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132; Schmidt/ Wacker, EStG § 16 Rz. 112; zur Schlussbilanz bei Beendigung der betrieblichen Tätigkeit s. BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384). Da einerseits das Handelsrecht kein Sonderbetriebsvermögen kennt (Senatsurteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401), andererseits aber --wie ausgeführt-- auch im Rahmen des Ertragsteuerrechts die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen an den handelsrechtlichen Grundsätzen auszurichten ist, kann dem Rückbehalt der Grundstücke und könnte damit auch dem Vorliegen eines Betriebsaufgabetatbestands für die Frage, ob das Gesamthandsvermögen i.S. von § 247 Abs. 2 HGB n.F. dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt ist, jedenfalls dann kein ausschlaggebendes Gewicht zukommen, wenn --wie im anhängigen Verfahren-- durch die Vermietung des Grundbesitzes an den Betriebserwerber die fortdauernde Funktionsfähigkeit der bisherigen betrieblichen Einheit sichergestellt wird (vgl. auch zur Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1 a des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662). Demgemäß bedarf es vorliegend auch keiner Erörterung, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Geschäftsbetrieb dauerhaft dienende Wirtschaftsgüter (Anlagegüter) im Falle der Betriebsstillegung oder Betriebszerschlagung als Umlaufvermögen auszuweisen sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. März 1971 VI R 285/69, BFHE 102, 339, BStBl II 1971, 582; vom 7. März 1985 V R 121/77, BFH/NV 1986, 120, sowie § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG, § 71 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--).

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat keine für den erkennenden Senat nachvollziehbaren Feststellungen zu dem Zeitpunkt getroffen, zu dem das wirtschaftliche Eigentum --d.h. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten-- an den zuvor geleasten Wirtschaftsgütern auf die KG übergegangen ist. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben (vgl. zum Eigentumserwerb nach vorangegangener Miete z.B. BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 67/00, BFH/NV 2002, 327; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 39 AO Rz. 54 ff.). Ergänzend bemerkt der Senat hierzu, dass die im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Rechnungen es in verschiedener Hinsicht als zweifelhaft erscheinen lassen, ob von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor Ablauf des Wirtschaftjahres 1985 ausgegangen werden kann. Zum einen deshalb, weil die Formulierung in sämtlichen Rechnungen vom 30. Dezember 1985 ("Vereinbarungsgemäß überlassen wir Ihnen") darauf hindeutet, dass bis zum Eingang dieser Rechnungen bei der KG die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Leasinggüter noch der Leasinggesellschaft zustand. Zum anderen kommt hinzu, dass die Rechnung vom 20. Dezember 1985, mit der die Kalkulation des Veräußerungspreises für eine Faltmaschine und ein Trocknungsgerät offen gelegt wurde, als Beginn des Leasingverhältnisses den 7. April 1983 sowie insgesamt 33 auf den Kaufpreis anzurechnende Leasingmonatsraten (à 2 729,50 DM) ausweist; dies könnte dafür sprechen, dass der Leasingvertrag nicht vor dem 1. Januar 1986 beendet wurde.

b) Auch dann, wenn die Vorinstanz unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze zur Feststellungslast den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den geleasten Maschinen auf die KG noch im Wirtschaftsjahr 1985 bejahen sollte, wird es weiterhin das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO 1977 zu erwägen haben. Auch insoweit fehlt es bisher an tatsächlichen Feststellungen. Der Senat weist hierzu darauf hin, dass --gemessen an dem einfacheren und nahe liegenden Direkterwerb der Leasinggüter durch die Erwerber-GmbH-- der Durchgangserwerb bei der KG nicht nur mit Rücksicht auf den zweifachen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, sondern vor allem auch mit Rücksicht darauf, dass die Leasinggegenstände mittels des Liquiditätszuflusses aus der ersten Kaufpreisrate der GmbH (betr. Veräußerung des Geschäftsbetriebs der KG) erworben und damit der von der GmbH erhaltene Kaufpreis an die Leasinggesellschaft weitergeleitet wurde, geeignet ist, die Annahme einer unangemessenen und durch das Motiv der Steuerersparnis bestimmten Rechtsgestaltung zu begründen (hier: Minderung des laufenden Gewinns der Eheleute D zu Lasten ihres tarifbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns). Demgemäß wird die Vorinstanz die bisherige Einlassung der Klägerin, der Eigentumserwerb der von der KG geleasten Gegenstände sei für den neuen Anteilseigner der GmbH unabdingbare Vertragsgrundlage gewesen, anhand der Interessenlage sämtlicher Beteiligter daraufhin zu überprüfen haben, ob für den zur Erreichung dieses Vertragsziels gewählten Weg des Durchgangserwerbs beachtliche außersteuerrechtliche Gründe gesprochen haben (vgl. hierzu allgemein Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 42 Rz. 14 ff.).

c) Im Rahmen seiner erneuten Entscheidung wird die Vorinstanz schließlich berücksichtigen müssen, dass selbst dann, wenn die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums an den Leasinggegenständen noch im Wirtschaftsjahr 1985 steuerrechtlich anzuerkennen sein sollte, der Klage nur auf der Grundlage der Regelung in Abschn. 43 Abs. 7 Satz 3 EStR 1984 in vollem Umfang stattgegeben werden könnte, nach der für im zweiten Halbjahr eines Wirtschaftsjahrs angeschaffte (oder hergestellte) abnutzbare bewegliche Anlagegüter die Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags anzusetzen ist (vgl. auch R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR 2004). Die Richtlinienanweisung, die das Gebot der zeitanteiligen Abschreibung (vgl. beispielsweise zu § 7 Abs. 4 EStG BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477) im Sinne eines Halbjahresansatzes zugunsten des Steuerpflichtigen durchbricht, ist sowohl nach Ansicht der Verwaltung als auch nach der Rechtsprechung des BFH auf eine Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens gerichtet (vgl. Abschn. 43 Abs. 7 Satz 4 EStR 1984; R 44 Abs. 2 Satz 4 EStR 2004; BFH-Urteil vom 14. Juli 1966 IV 389/62, BFHE 86, 729, BStBl III 1966, 641; kritisch Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7 Rdnr. B 104 ff.; vgl. nunmehr aber § 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I 2003, 3076: Monatsprinzip; dazu Zitzmann, Der Betrieb 2004, 1061; Schmidt/Drenseck, EStG, § 7 Rz. 92). Ob und unter welchen Voraussetzungen diese Vereinfachungsvorschrift die Gerichte bindet, ist von der Rechtsprechung bislang unterschiedlich beurteilt worden (ausdrücklich ablehnend BFH-Urteil vom 25. März 1977 V R 113/74, BFHE 122, 173, BStBl II 1977, 708; grundsätzlich bejahend BFH-Urteil in BFHE 86, 729, BStBl III 1966, 641). Der Streitfall gibt dem Senat keine Gelegenheit, hierzu grundsätzlich Stellung zu nehmen (vgl. zu norminterpretierenden Anweisungen einschließlich Abgrenzungen beispielsweise BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446). Denn abgesehen davon, dass die Gerichte nicht befugt sind, eine im Verwaltungsermessen liegende Anweisung auf andere Sachverhalte auszudehnen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74, BFHE 123, 558, BStBl II 1978, 151: betr. Halbjahresabschreibungen für Arbeitsmittel), vermag eine solche Verwaltungsregelung jedenfalls dann im gerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zu entfalten, wenn deren Beachtung --wie im Streitfall aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit einer tarifprivilegierten Betriebsveräußerung (oder -aufgabe)-- zu einer offenkundig unzutreffenden Besteuerung führen würde (weitergehend BFH-Urteil in BFHE 86, 729, BStBl III 1966, 641; ohne Stellungnahme zur vorliegend zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 22. August 1967 S 2191 A-St 111, Betriebs-Berater 1967, 1195).