Leitsatz

Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften ist schon vor einem Vertragsabschluß zulässig und geboten, wenn der Steuerpflichtige ein bindendes Vertragsangebot abgegeben hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann.

Leitsatz

EStG § 5 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 7.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Großhandel mit Getreide und Landmaschinen. Er ist Alleingesellschafter der ... GmbH (GmbH), die Bleikristall herstellt und vertreibt. Seit 1969 besteht zwischen der GmbH und dem Kläger ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag.

Die GmbH hatte eine B-Lochkartenanlage gemietet, die ihren Bedürfnissen nicht mehr genügte. Sie verhandelte seit Ende 1968/Anfang 1969 mit mehreren Vermietern von EDV-Anlagen. Im Herbst 1969 kam es zu konkreten Verhandlungen mit der A. Die GmbH reichte der A als Anlage zu einem Schreiben vom 20. November 1969 einen formularmäßigen Miet- und Wartungsvertrag über eine EDV-Anlage zurück (Laufzeit fünf Jahre). In dem Schreiben hieß es, der Vertrag sei unter verschiedenen Voraussetzungen unterschrieben worden, die im einzelnen aufgezählt wurden: u.a. Änderungen hinsichtlich des Beginns und der Dauer des Mietverhältnisses, des Mietzinses und der Möglichkeit, Lohnarbeiten auf der Anlage durchzuführen. Es kam hierüber zu einem weiteren Schriftsatzwechsel. Die offenen Punkte wurden dadurch bereinigt, daß sich die A in einem Schreiben vom 15. März 1970 mit einem Vorschlag der GmbH vom 6. Februar 1970 einverstanden erklärte. Die GmbH hatte eine einjährige Vertragsdauer mit der Maßgabe vorgeschlagen, daß bei Nichtverlängerung des Vertrags rückwirkend statt des günstigeren Fünfjahresmietzinses der Einjahresmietzins zu zahlen sei.

Die EDV-Anlage wurde daraufhin geliefert, installiert und am 1. Oktober 1970 in Betrieb genommen. Die GmbH kündigte den Vertrag zum Ablauf des ersten Mietjahres (30. September 1971). Der Vertrag wurde jedoch einverständlich um jeweils ein weiteres Jahr verlängert, bis er am 30. Juni 1974 endgültig auslief. Die GmbH war von Anfang an mit der Anlage unzufrieden. Bereits in einem Schreiben vom 2. September 1970 beschwerte sie sich bei der A über Mängel der Anlage. 1974 kam ein von der GmbH beauftragter EDV-Sachverständiger zu dem Ergebnis, daß die Entscheidung für die A-Anlage im Jahre 1969 zwar richtig gewesen sei, da es damals noch keine Anlage gegeben habe, die die von der GmbH gestellten Anforderungen erfüllt habe; seit 1973/74 seien jedoch geeignetere Anlagen auf dem Markt, so daß - auch angesichts der ausgebliebenen Umsatzexpansion - die Weiterverwendung der A-Anlage nicht mehr zu empfehlen sei.

Die GmbH hatte am 25. August 1970/31. Mai 1973 einen Abschluß mit Bericht zum 31. Dezember 1969 erstellt. Dieser Abschluß war, wie es in einem Nachtrag vom 11. September 1975 hieß, "wegen eines schwebenden Rechtsstreits zur Frage der Anerkennung des steuerlichen Organschaftsverhältnisses zur Feststellung offengeblieben". In dem Nachtrag wurde der Abschluß vom 25. August 1970/31. Mai 1973 in der Weise geändert, daß gewinnmindernd eine "Rückstellung wegen Fehldisposition EDV-Anlage 653.000 DM" gebildet wurde. Der Kläger stellte als Alleingesellschafter der GmbH den Jahresabschluß in der Nachtragsfassung mit Beschluß vom 11. September 1975 fest.

Die Rückstellung von 653.000 DM wurde in dem Nachtragsbericht damit begründet, daß die A-Anlage hinter den Erwartungen zurückgeblieben sei und keine Verbesserung gegenüber der B-Anlage gebracht habe.

Der Kläger hatte sich im Hinblick auf den Streit um die Anerkennung des Organschaftsverhältnisses zunächst geweigert, eine Einkommensteuererklärung für 1969 abzugeben. Die Erklärung wurde erst zu Beginn einer Betriebsprüfung im November 1975 eingereicht. Der Betriebsprüfer erkannte die Rückstellung nicht an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloß sich dieser Auffassung an und erließ einen entsprechenden vorbehaltlosen Bescheid für 1969. Der Einspruch und die Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus: Zwar könne eine Rückstellung wegen eines drohenden Verlustes auch aus einem beiderseits noch nicht erfüllten Mietvertrag gebildet werden. Der Mietvertrag sei jedoch erst nach dem Bilanzstichtag im März 1970 zustande gekommen. Es sei auch keine Unausgewogenheit von Verbindlichkeiten und Forderungen nachgewiesen. Eine Unausgewogenheit sei nur anzunehmen, wenn die Gebrauchsvorteile objektiv hinter dem Wert der zu erbringenden Leistungen zurückblieben. Dies sei aus der Sicht des Jahres 1969 zu verneinen. Der EDV-Sachverständige habe die Entscheidung, die A-Anlage anzumieten, für richtig gehalten. Schließlich habe der Kläger von den Tatsachen, die nach seiner Auffassung den drohenden Verlust erhellten, erst nach der Bilanzerstellung (spätestens 31. Mai 1973) Kenntnis erlangt. Unerheblich sei, daß der Kläger die Bilanz erst am 11. September 1975 festgestellt haben wolle.

Der Kläger macht mit der Revision geltend: Das FG habe den Sachverhalt lückenhaft und verkürzt dargestellt und unrichtig gewürdigt. Der Miet- und Wartungsvertrag sei am 20. November/9. Dezember 1969 unterschrieben worden und damit wirksam geworden. Die Abmachungen im März 1970 seien eine nachträgliche Ergänzung und Abänderung des wirksamen Vertrags gewesen. Sofern sich die A nicht nachgiebig gezeigt hätte, wäre die GmbH gebunden gewesen. Zumindest sei die Verbindlichkeit wirtschaftlich verursacht gewesen, weil ein "Aussteigen nicht mehr möglich" gewesen sei. Die GmbH habe sich aus "eigenen faktischen Zwängen" nicht mehr ohne Schaden von dem Projekt lösen können. Schon im Mai 1969 sei ein EDV-Fachmann in Dienst gestellt worden. Auch seien andere sachbezogene Aufwendungen getätigt worden. Das Ungleichgewicht sei nicht nur für die "rechtliche jährliche Laufzeit", sondern für den gesamten Vollzugszeitraum zu ermitteln. Bereits aus dem Beanstandungsschreiben vom 2. September 1970 hätten sich die Gründe für die Unausgewogenheit ergeben (Fremdbelegung nicht möglich, Fertigungssteuerung und andere erhoffte zusätzliche Leistungen nicht realisierbar, Schwierigkeiten bei der Durchführung der bisherigen Aufgaben). Die Investitionsrechnung der GmbH sei davon ausgegangen, daß nach Abzug der Erlöse aus der Fremdbelegung keine höheren Betriebskosten (Mietzins, Unterhalt und Personalkosten) entstünden als bei der B-Anlage, das bisherige Aufgabengebiet (Auftragsbestätigung, Rechnungsschreibung, Provisionsabrechnung, Vertriebsstatistik, Kalkulation) fortgeführt und zusätzliche Arbeitsgebiete (Fertigungssteuerung, Lohnabrechnung, Finanzbuchhaltung) übernommen werden könnten. Das Defizit an technischer Reife der EDV-Anlagen der damaligen Generation hätten auch andere Unternehmer und öffentlich-rechtliche Anwender zu spüren bekommen. Die Höhe der Rückstellung ergebe sich aus der Ertragsbeeinirächtigung. Ein GmbH-Jahresabschluß erlange entgegen der Auffassung des FG erst mit der Feststellung durch die Gesellschafterversammlung Verbindlichkeit (§ 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 1. August 1978 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 21. Dezember 1977 abzuändern, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger ist Organträger der GmbH. Zwischen ihm und der GmbH besteht ein Ergebnisabführungsvertrag. Gemäß § 7a Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 ist dem Kläger das Einkommen der GmbH zuzurechnen. Das Einkommen der GmbH, die Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) zu führen verpflichtet ist, ist der Gewinn (§ 5 Abs. 2 KStG 1968). Zu Recht hat es das FG abgelehnt, den dem Kläger zuzurechnenden Gewinn der GmbH um eine Rückstellung wegen Fehldisposition aus der Anmietung einer EDV-Anlage zu mindern.

2. Nach § 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG) dürfen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Die Vorschrift gibt einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wieder; das "Dürfen" ist als "Muß" zu verstehen; der Grundsatz ist gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 6 Abs. 1 KStG 1968 auch steuerrechtlich zu beachten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; s. auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 1. März 1982 II ZR 23/81, Betriebs-Berater - BB - 1982, 1.527). Die hier in Betracht kommende Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist ein Unterfall der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Sie setzt ebenfalls eine Verbindlichkeit voraus, erlaubt und fordert jedoch darüber hinaus eine Saldierung dieser Verbindlichkeit mit den niedriger zu bewertenden Ansprüchen aus dem schwebenden Geschäft (Friederich, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für schwebende Geschäfte, 1975, 11, 59; Groh, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1976, 32, 39). Auch für drohende Verluste aus einem Dauerschuldverhältnis - hier aus einem Mietverhältnis - sind Rückstellungen zu bilden, sofern sich die Leistungsverpflichtungen und -ansprüche unausgeglichen gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648).

3. Das FG hat in rechtlich nicht zu beanstandender Weise dargelegt, daß der Mietvertrag über die A-Anlage erst im März 1970 abgeschlossen wurde. Wenn auch bereits im November/Dezember 1969 ein formularmäßiger Mietvertrag von der GmbH und der A unterschrieben worden war, bestand damals ein wesentlicher Dissens zumindest über die Frage, wie lange und zu welchem Zins gemietet werden sollte. Die GmbH wünschte, wie sich aus ihrem Anschreiben vom 20. November 1969 ergab, daß sie den Mietvertrag bereits nach einem Jahr kündigen konnte und ihr auch in diesem Fall lediglich der günstigere Fünfjahresmietzins zu berechnen war. Es handelte sich um einen offenen Dissens, der erst in weiteren Verhandlungen bis März 1970 ausgeräumt wurde.

Dem FG kann allerdings nicht darin gefolgt werden, daß die Rückstellung schon deswegen nicht gebildet werden durfte, weil der Vertragsabschluß nach dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1969 lag. Im Schrifttum ist streitig, wann ein schwebendes Geschäft und damit die Möglichkeit einsetzt, eine Rückstellung wegen eines drohenden Verlustes aus einem schwebenden Geschäft zu bilden. Teilweise soll - so auch das FG - der Schwebezustand frühestens mit dem Vertragsabschluß beginnen (Vellguth, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für schwebende Geschäfte, 1938, 5 f.; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., §§ 4, 5 Anm. 468). Andere wollen die Rückstellung bereits mit der Abgabe eines bindenden Vertragsangebots zulassen (Hild, Die Wirtschaftsprüfung - WpG - 1972, 117, 122 f.; Friedrich, a.a.O., 19; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 1982, § 5 Anm. 43b). Schließlich läßt eine vermittelnde Meinung im Anschluß an das BFH-Urteil vom 3. August 1966 IV 309/62 (BFHE 87, 2, BStBl III 1966, 670) ein bindendes Vertragsangebot nur dann genügen, wenn der Vertragsabschluß mit Sicherheit erwartet werden kann (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 5 EStG Anm. 49y; Ludewig, Der Betrieb - DB - 1974, 101, 102). Der BFH hat zu dieser Frage bisher nicht Stellung genommen. Soweit verschiedentlich der Auftrag oder die Bestellung als maßgeblich bezeichnet worden sind (BFH-Urteile vom 4. Juni 1959 IV 115/59 U, BFHE 69, 167, BStBl III 1959, 325; vom 21. Oktober 1981 I R 170/78, BFHE 134, 311, BStBl II 1982, 121), kann hieraus nichts hergeleitet werden; aus den mitgeteilten Sachverhalten ergibt sich, daß es bereits an den Bilanzstichtagen zu einem Vertragsabschluß gekommen war.

Der Senat folgt der vermittelnden Meinung. Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften setzt wie die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer Verbindlichkeit voraus, wenn auch die erstere nur die teilweise Einstellung der Verbindlichkeit in Höhe des drohenden Verlustes erlaubt. Die ungewisse Verbindlichkeit erfordert eine Rückstellung bereits in dem Zeitpunkt, in dem sie rechtlich oder wirtschaftlich entstanden ist (BFH-Urteil vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297). Dementsprechend ist für die Rückstellung wegen drohender Verluste aus einem schwebenden Vertrag nicht zu fordern, daß die rückstellungsbegründende Verbindlichkeit bereits durch Vertragsabschluß rechtlich entstanden ist. Es genügt vielmehr die wirtschaftliche Entstehung, die sich auch aus einem bindenden Vertragsangebot (§ 145 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) ergeben kann. Der Vertragspartner kann in einem solchen Fall den Vertrag durch Annahme (§ 147 BGB) zum Abschluß bringen, ohne daß der Anbieter hierauf noch Einfluß nehmen könnte. Andererseits kann von einer wirtschaftlichen Entstehung erst gesprochen werden, wenn sicher mit der Vertragsannahme zu rechnen ist. Es darf nicht übersehen werden, daß im Wirtschaftsleben Vertragsangebote vielfach lediglich Verhandlungen einleiten, in denen die gegenseitigen Maximalpositionen festgelegt werden, und keineswegs aus ersten Angeboten auf einen Vertragsabschluß und dessen Inhalt geschlossen werden kann. Der Senat hält mit dem Urteil in BFHE 87, 2, BStBl III 1966, 670 eine Berücksichtigung der Verlusterwartung nur für zulässig, wenn die Annahme des bindenden Vertragsangebots mit Sicherheit vorauszusehen ist. In dem Urteil in BFHE 87, 2, BStBl III 1966, 670 ging es zwar nicht um die Bildung einer Rückstellung, sondern um die Teilwertabschreibung eines Mieters auf Einbauten infolge einer Mietvertragsänderung. In beiden Fällen ist jedoch nach gleichen Maßstäben zu beurteilen, ab wann eine vertragliche Verlustursache zu berücksichtigen ist.

Der Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften liegen das Imparitätsprinzip und das Vorsichtsprinzip zugrunde. Diese Prinzipien gebieten keine weitergehende Vorwegnahme noch nicht realisierter Verluste. Ist zu erwarten, daß ein bindendes Vertragsangebot abgelehnt oder lediglich als Auftakt zu weiteren Verhandlungen aufgefaßt wird, ist der Verlust noch nicht verursacht. Die Verlustursache ist vielmehr erst der Vertragsabschluß selbst oder ein neues Vertragsangebot, dessen Annahme gewiß ist. Die bloße Möglichkeit, daß Verlustgeschäfte eingeleitet werden, reicht noch nicht aus, um entstehende Verluste zu antizipieren (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 5. Aufl., S. 346). Es kann auch nicht generell davon ausgegangen werden, daß ein Vertragsangebot schon deswegen angenommen werden wird, weil es für den Anbieter ungünstig ist. Abgesehen davon, daß die Verlustträchtigkeit eines Geschäfts meist erst später offenbar wird, darf nicht unterstellt werden, daß ein ungünstiges Angebot für den anderen Partner günstig sein müßte.

4. Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, wie sich die A bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1969 zu dem bindenden Vertragsangebot der GmbH vom 20. November 1969 stellte. Es ist nicht auszuschließen, daß die A noch bis zum Jahrsende das Angebot der GmbH abgelehnt hat. Dem würde gleichstehen, wenn sie ihre Vertragsunterschrift unter das Formular am 9. Dezember 1969 mit einem Gegenangebot (§ 150 Abs. 2 BGB) verbunden haben sollte. Schließlich kann die Bindungswirkung des Angebots vom 20. November 1969 bis zum 31. Dezember 1969 erloschen sein (§ 147 Abs. 2 BGB, § 346 HGB). In sämtlichen genannten Fällen wäre ein bindendes Vertragsangebot der GmbH am Bilanzstichtag zu verneinen. Schon aus diesem Grunde müßte eine Rückstellung entfallen. Die Rückstellung ist aber auch dann abzulehnen, wenn das Vertragsangebot der GmbH vom 20. November 1969 am Bilanzstichtag noch nicht abgelehnt und weiterhin bindend gewesen sein sollte. In diesem Falle war nicht mit Sicherheit zu erwarten, daß die A zustimmen würde. Die GmbH wollte zumindest in einem wesentlichen Punkt von den vorformulierten Vertragsbestimmungen der A abweichen. Vorformuliert war eine Vertragsdauer von fünf Jahren. Die GmbH wünschte die Möglichkeit einer Kündigung nach einem Jahr, wobei der Mietzins nach der günstigeren Fünfjahresdauer berechnet werden sollte. Es war nicht - jedenfalls nicht mit Sicherheit - zu erwarten, daß die A auf diesen Vorschlag eingehen würde. Die A hätte sonst ihre Preiskalkulation umstellen müssen. Auch der spätere Gang der Vertragsverhandlungen hat gezeigt, daß die A den Wünschen der GmbH in diesem Punkt nur unwesentlich nachgegeben hat.