Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 § 2 EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4, Satz 2 Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 6

Leitsatz

1. Aufwendungen für eine Motorjacht, die der Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen (unternehmerisch) --aber ohne Gewinnabsicht-- vermietet, unterliegen dem Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 und Satz 2 EStG.

2. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 bezweckt die Umsetzung des Ausschlusses von Repräsentationsaufwendungen vom Vorsteuerabzugsrecht gemäß Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Der Eigenverbrauch erfaßt daher nur solche Aufwendungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben.

3. Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 kann nicht (je Besteuerungszeitraum) auf den Betrag der Aufwendungen begrenzt werden, der die Entgelte für die unternehmerische Verwendung des sog. Repräsentationsgegenstands übersteigt.

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c, § 2 EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4, Satz 2 Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 6

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Streitjahr 1989 in einer Hafenstadt an der Nordsee eine sog. Cafeteria. Seine Ehefrau war Pächterin eines Klubs mit Restaurant- und Saalbetrieb im selben Ort.

Der Kläger war seit mehreren Jahren Eigentümer einer Jacht, die er privat nutzte. Am 3. März 1989 kaufte er auf seinen Namen in den Niederlanden eine neue Motorjacht für umgerechnet netto 195 000 DM. Seine bisherige Jacht gab er für 135 000 DM in Zahlung. Anfang Mai 1989 führte er die neue Jacht in die Bundesrepublik Deutschland ein und entrichtete 27 342 DM Einfuhrumsatzsteuer. Der Einfuhrbeleg weist den Kläger ohne Hinweis aus sein Unternehmen als Käufer aus.

Am 25. Mai 1989 meldete der Kläger beim Gewerbeamt eine Bootsvermietung "D-Yachtcharter" als Gewerbe an. Den Beginn des Gewerbes datierte er auf den 1. Juni 1989. Die erste Vercharterung hatte bereits im April 1989 stattgefunden. Die Einfuhrumsatzsteuer machte der Kläger erst durch eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 1989 geltend.

Der Kläger vercharterte die Jacht nur an Gäste des Klubs. Der potentielle Kundenkreis bestand aus etwa 30 bis 40 Personen. Kundenwerbung wurde ausschließlich durch sog. Mundpropaganda betrieben. Auf andere Werbemaßnahmen, z.B. über Tageszeitungen oder Fachzeitschriften, verzichtete der Kläger, weil er andere Kundenkreise nicht erschließen wollte.

Die Umsätze aus der Vercharterung der neuen Jacht betrugen im Streitjahr 1989 15 484,26 DM und in den Folgejahren 1990 40 137,54 DM (einschließlich Verwendungs-Eigenverbrauch in Höhe von 4 920 DM) und 1991 27 214,47 DM (einschließlich Eigenverbrauch in Höhe von 5 225 DM). 1992 führte der Kläger keine Vercharterungsumsätze aus. Die Jacht wurde Ende 1992 für netto 153 000 DM verkauft. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung erzielte der Kläger 1989 einen Verlust in Höhe von 10 732,14 DM, 1990 einen Gewinn in Höhe von 9 095,47 DM, 1991 einen Verlust in Höhe von 12 645,66 DM und 1992 einen Verlust in Höhe von 9 821,50 DM.

Die Kosten für die Jacht betrugen 1989 nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) 26 651 DM. Darin waren Aufwendungen in Höhe von 11 121 DM enthalten, für die der Kläger keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte.

In der Umsatzsteuererklärung für 1989 setzte der Kläger im Zusammenhang mit der Bootsvermietung Vorsteuerbeträge einschließlich Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 27 632,95 DM und Umsätze in Höhe von 15 484 DM an.

Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Bootsvermietung nicht als Unternehmen an. Das FA begründete dies damit, daß Freizeitgegenstände nach der Lebenserfahrung in der Regel aus nichtunternehmerischen Gründen angeschafft würden. Es setzte die Umsatzsteuer für 1989 ohne Berücksichtigung der erklärten Vorsteuerbeträge und Umsätze aus Bootsvermietung anderweit fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das FG gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer 1989 auf ./. 21 339,40 DM herab. Es hielt zum einen die Voraussetzungen für unternehmerische Tätigkeit durch Bootsvermietung und für die Zuordnung der Jacht zum Unternehmen für gegeben. Zum anderen nahm es zwar Eigenverbrauch des Klägers gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) an. Diesen setzte es aber nur insoweit als steuerbar an, als die Gesamtaufwendungen die Umsätze von 15 484 DM überstiegen und (im entsprechenden Verhältnis) zum Vorsteuerabzug berechtigt hatten.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1980. Die Beurteilung der Jachtvermietung als unternehmerisch greift es nicht mehr an. Im wesentlichen führte es aus:

Das FG habe die Bemessungsgrundlage für den sog. Repräsentationseigenverbrauch unzutreffend angesetzt. Die Erfassung nur der nicht durch die Vermietungserlöse gedeckten Aufwendungen beruhe auf einer unzulässigen Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 gegen dessen Wortlaut. Die Besteuerung der Chartererlöse einerseits nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 und der Aufwendungen für die Jacht andererseits nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 sei keine Doppelbesteuerung.

Darüber hinaus gehörten zur Bemessungsgrundlage des Repräsentationseigenverbrauchs nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1980 auch solche Aufwendungen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Eine Verknüpfung des Repräsentationseigenverbrauchs mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehe nicht (so Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 52/91, BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1989 unter Einbeziehung der Aufwendungen in Höhe von 26 651 DM in den Repräsentationseigenverbrauch festzusetzen.

Der Kläger tritt der Revision entgegen.

II. Die Revision des FA ist zum Teil begründet.

Das FG nahm zwar zutreffend steuerbaren Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 nur im Umfang der Aufwendungen an, für die der Kläger vorsteuerabzugsberechtigt war. Soweit das FG darüber hinaus den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkte, war das angefochtene Urteil aber aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen.

1. Gegen die Beurteilung der Bootsvermietung als unternehmerische Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 UStG 1980) durch das FG bestehen keine revisionsrechtlich durchgreifenden Bedenken.

Das FG hat insoweit die Voraussetzungen beachtet, die nach der Rechtsprechung des Senats und des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) bei Vermietung eines Gegenstands, der seiner Art nach sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet werden kann, maßgeblich sind (zuletzt BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; EuGH, Urteil vom 26. September 1996 Rs. C-230/94 -Enkler-, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1996, 338). Auch die Zuordnung der Jacht zu diesem unternehmerischen Bereich des Klägers ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

2. Folgerichtig ist danach die Prüfung des sog. Aufwendungseigenverbrauchs durch das FG. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c Satz 1 UStG 1980 liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 und Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen.

a) Das (Betriebsausgaben-)Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 erfaßt ausdrücklich "Aufwendungen für ... Motorjachten". Es gilt auch für die Aufwendungen für die Motorjacht des Klägers.

aa) Soweit das BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92 (BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367) den Anwendungsbereich der Vorschrift nach ihrem Sinnzusammenhang dahin begrenzt, daß "jedenfalls solche Aufwendungen nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 1981 unterworfen sind, die in keinem Zusammenhang mit der Nutzung einer Segel- oder Motorjacht für Zwecke der sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation stehen", wird der Streitfall davon nicht berührt. Mit der besonderen Gestaltung des vorbezeichneten Urteilsfalls, daß "eine Motorjacht nur als schwimmendes Konferenzzimmer oder nur zum Transport und zur Unterbringung von Geschäftsfreunden verwendet wird", ist der Streitfall nicht vergleichbar.

bb) Auch die Erwägung im Urteil in BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367, § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG stelle mit anderen Worten klar, daß es nicht Sinn des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sei, den gewerblichen Verpächter von Segel- oder Motorjachten für Aufwendungen auf seine Boote mit einem Abzugsverbot zu belegen, ist hier nicht einschlägig.

Wie der Senat im Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ausgeführt hat, ist bei der Verweisung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973/1980 auch die Einschränkung in Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG zu beachten, nach der das Abzugsverbot nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

Das FG kam von diesem Ausgangspunkt unter Berücksichtigung der gesamten Nutzungsdauer zum Ergebnis, daß der Kläger keine Gewinnabsicht gehabt habe, weil er nach der Art der Ausübung der Tätigkeit kein positives Totalergebnis erreichen konnte. Bereits das Konzept des Klägers, die Jacht nur dem kleinen Kundenkreis des Klubs anzubieten, sei nicht darauf angelegt gewesen, Verluste zu vermeiden. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Fehlen der Gewinnabsicht bei dieser Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes steht ihrer umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung als unternehmerische Tätigkeit, die nur "zur Erzielung von Einnahmen" ausgeführt werden muß, nicht entgegen.

b) Der Anwendungsbereich des Eigenverbrauchstatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 ist aber --wovon das FG zutreffend ausgeht-- dahin einzuschränken, daß er solche Aufwendungen nicht erfaßt, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Der Senat weicht damit zwar vom Urteil des XI. Senats in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468 ab. Der XI. Senat hat der beabsichtigten Abweichung aber zugestimmt.

Im übrigen geht das Urteil in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468 zu Recht davon aus, daß die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eine dem Aufwendungseigenverbrauch des Umsatzsteuergesetzes entsprechende Regelung nicht enthält. Den Mitgliedstaaten ist es aber grundsätzlich verwehrt, über die im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Steuertatbestände hinaus weitere Vorgänge der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 kann somit nur auf Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden, der zuläßt, daß die Mitgliedstaaten bis zur gemeinschaftsrechtlichen Regelung des Ausschlusses bestimmter Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht (u.a. auch Repräsentationsaufwendungen) alle Ausschlüsse beibehalten können, die das innerstaatliche Recht zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG vorsah. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 ist eine solche Vorschrift. Dem Gesetzgeber erschien bei ihrer Einführung (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 30. März 1967, Zu BTDrucks V/1581 --Begründung zu § 1--) im Interesse einer leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes die eng begrenzte Regelung als Eigenverbrauch geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Einkäufe. In der Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom l5. März 1978 --UStG 1980-- (BTDrucks 8/1779, B. --Zu § 1--) heißt es ferner: "Die Vorschrift trägt Artikel 5 Abs. 6 und Artikel 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie Rechnung."

Da ein Ausschluß vom Vorsteuerabzug nur bei Aufwendungen (Leistungsbezügen) in Betracht kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, darf auch der gesetzestechnische Weg der Durchführung des Vorsteuerausschlusses an diesem Ausgangspunkt nichts ändern. Dadurch, daß nach dem Umsatzsteuergesetz 1980 der Vorsteuerabzug abweichend von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht unmittelbar ausgeschlossen, sondern durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 technisch über Eigenverbrauch (bei längerlebigen Investitionsgütern pro rata temporis) rückgängig gemacht wird, darf keine höhere Steuerbelastung als durch den unmittelbaren Ausschluß vom Vorsteuerabzug entstehen (vgl. Klenk, UVR 1994, 210).

c) Die Revision des FA hat jedoch Erfolg, soweit das FG den Repräsentationseigenverbrauch für nur insoweit steuerbar ansieht, "als die Gesamtaufwendungen nicht durch die Chartererlöse ausgeglichen werden", und § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 "entgegen seinem Wortlaut ... insoweit einengend" auslegt.

Diese einengende Auslegung reduziert letztlich den vom Gesetzgeber mit der Eigenverbrauchsregelung bezweckten Ausschluß des Vorsteuerabzugsrechts. Wie sich aus dem EuGH-Urteil vom 18. Juni 1998 Rs. C-43/96 (Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Französische Republik, Internationales Steuerrecht 1998, 430, UVR 1998, 279) ergibt, ist eine solche Auslegung (auch) nicht durch das Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt.

Das vorbezeichnete Urteil betrifft die Ausschlüsse vom Vorsteuerabzugsrecht, die Mitgliedstaaten gemäß Art. 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG (gegenwärtig) beibehalten können, "die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind". Der EuGH lehnte die von der Kommission in der Vertragsverletzungsklage vertretene Auslegung des Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ab. Die Kommission hatte geltend gemacht, der Ausschluß vom Vorsteuerabzugsrecht betreffe nur die Ausgaben, die keinen streng geschäftlichen Charakter hätten. So könnten nur diejenigen Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, die von einem Steuerpflichtigen für Gegenstände und Dienstleistungen getätigt worden seien, die für die Ausübung seines Berufes nicht völlig unabdingbar seien. Dem hielt der EuGH entgegen, daß sich der Ausdruck "alle Ausschlüsse" in Art. 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch auf Ausgaben mit streng geschäftlichem Charakter beziehe. Die Mitgliedstaaten seien danach berechtigt, nationale Vorschriften beizubehalten, die (wie z.B. im entschiedenen Fall) das Vorsteuerabzugsrecht für Transportmittel ausschließen, die Arbeitsgerät für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen seien. Dies bedeutet, daß der Ausschluß des Vorsteuerabzugsrechts in vollem Umfang auch dann zulässig ist, wenn der Unternehmer mit dem Gegenstand (besteuerte) Umsätze ausführt.

Für das deutsche Recht folgt daraus, daß die Besteuerung der Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (hier: für Motorjachten) fallen, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 als Eigenverbrauch zulässig ist, auch wenn mit den Aufwendungen Umsätze ausgeführt werden, die nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

3. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben. Der Senat kann abschließend entscheiden. Abweichend vom angefochtenen Urteil ist der Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 statt mit 910,98 DM in Höhe von 2 174,20 DM anzusetzen (Differenz 1 263,22 DM):

Aufwendungen 1989 insges. 26 651 DM abzügl. Aufwendungen ohne Vorsteuerabzugsrecht 11 121 DM

15 530 DM darauf Umsatzsteuer 14 v.H. 2 174,20 DM Steuerpflichtige Charter- umsätze 15 484 DM

darauf Umsatzsteuer 14 v.H. 2 167,76 DM

4 341,96 DM abzüglich Vorsteuerbeträge ./. 27 632,95 DM zuzüglich bisherige Steuer 3 214,78 DM Umsatzsteuer 1989 ./. 20 076,21 DM

Die im angefochtenen Urteil errechnete Umsatzsteuer für das Streitjahr 1989 in Höhe von ./. 21 339,43 DM ist danach auf ./. 20 076,21 DM zu ändern.