Leitsatz

1. Leistet eine Genossenschaft an ihre Mitglieder Zahlungen, die sie fremden Dritten unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht gewährt, so sind die gezahlten Beträge nur unter den Voraussetzungen und in den Grenzen des § 22 KStG gewinnmindernd zu berücksichtigen . 2. Mitgliedergeschäfte i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG sind nur solche Geschäfte, bei denen die Mitglieder der Genossenschaft als Unternehmer gegenübertreten . Ein Mitgliedergeschäft liegt daher nicht vor, wenn die Genossen ausschließlich im Rahmen von Arbeitsverhältnissen für die Genossenschaft tätig sind .

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Zahlungen einer Genossenschaft an ihre Mitglieder.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft. Ihr satzungsmäßiger Zweck war zunächst die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft ihrer Mitglieder durch gemeinsamen Geschäftsbetrieb. Seit 1997 weist die Satzung als Zweck der Klägerin "die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder" aus; der Unternehmensgegenstand wird nunmehr u.a. beschrieben mit "Erhaltung, Schaffung, Ausgestaltung und Entwicklung von Arbeitsplätzen im ländlichen Raum verbunden mit der bestmöglichen erwerbswirtschaftlichen Verwertung der von den Mitgliedern bereit gestellten Arbeitskraft" und "die Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte, deren Bearbeitung, Verarbeitung und Vermarktung". Die Mitglieder der Klägerin sind als deren Arbeitnehmer tätig und unterhalten keine eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe.

Seit dem Jahr 1996 gewährte die Klägerin ihren Mitgliedern über die vereinbarten Arbeitslöhne hinaus Beiträge, die als "Rückvergütungen" bezeichnet waren. Dazu hat das Finanzgericht (FG) festgestellt, dass sich diese Zahlungen "nach dem Lohn der Mitglieder im Verhältnis zu den Nichtmitgliedern" bemaßen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah sie als verdeckte Gewinnausschüttungen an und erließ für die Streitjahre (1996 bis 1998) entsprechende Körperschaftsteuerbescheide. Die dagegen gerichtete Klage hat das FG abgewiesen (Thüringer FG, Urteil vom 16. Februar 2006 II 845/04); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1099 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass das dort berücksichtigte zu versteuernde Einkommen um 96 767 DM (1996), 94 311 DM (1997) und 114 002 DM (1998) herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die angefochtenen Bescheide zu Recht bestätigt.

1. Die von der Klägerin an ihre Mitglieder gezahlten Rückvergütungen sind Betriebsausgaben der Klägerin. Denn nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre, weshalb ihre Aufwendungen stets Betriebsausgaben sind (Senatsurteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155; vom 8. August 2001 I R 104/00, BFH/NV 2002, 535). Dieser Grundsatz gilt auch für eingetragene Genossenschaften.

2. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirken, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters bzw. Genossen führen können. Um einen solchen Vorgang geht es im Streitfall. Insbesondere war die Zahlung der "Rückvergütungen" durch die Klägerin nicht ausschließlich durch die Arbeitsverhältnisse mit ihren Genossen, sondern ebenso durch das Mitgliedschaftsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis) veranlasst. Das ergibt sich schon daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genossen, nicht aber die nicht mitgliedschaftlich verbundenen Arbeitnehmer der Klägerin entsprechende Zahlungen beanspruchen konnten. Die damit vorliegende Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme eines "schädlichen" Veranlassungszusammenhangs aus.

3. Eine einkommensmindernde Berücksichtigung der streitigen Zahlungen lässt sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht auf § 22 KStG stützen.

a) Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG sind Rückvergütungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind. Dasselbe gilt für Nachzahlungen der Genossenschaft für Lieferungen oder Leistungen sowie für die Rückzahlung von Unkostenbeiträgen (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG).

b) Die genannten Regelungen schließen ihrem Wortlaut nach nur den Betriebsausgabenabzug für bestimmte Leistungen einer Genossenschaft an ihre Mitglieder aus. Zugleich ist ihnen jedoch zu entnehmen, dass die dort als "abziehbar" bezeichneten Leistungen der Genossenschaft steuermindernd zu berücksichtigen sind. Deshalb sind sie, auch wenn eine Rückvergütung ihre Wurzel stets im Mitgliedschaftsverhältnis hat (Senatsurteile vom 28. November 1968 I 47/65, BFHE 94, 390, 393, BStBl II 1969, 245, 246; vom 10. Dezember 1975 I R 192/73, BFHE 118, 7, 11, BStBl II 1976, 351, 352; vom 10. Juli 1996 I R 84/95, BFHE 181, 152, 154, BStBl II 1997, 38, 39) und insoweit eine Sonderform der Überschussverteilung darstellt (Senatsurteil vom 18. Dezember 1963 I 187/62 U, BFHE 78, 553, BStBl III 1964, 211), nicht unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung einkommenserhöhend zu erfassen. Insoweit geht § 22 KStG dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, 418, BStBl II 1994, 479, 482; Roser in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 8; von Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 22 KStG Rz 9).

c) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 22 KStG indessen nicht vor. Denn die streitigen Zahlungen hängen nicht mit einem "Mitgliedergeschäft" im Sinne dieser Vorschrift zusammen.

aa) Der Begriff "Mitgliedergeschäft" wird weder im Steuerrecht noch im Genossenschaftsrecht gesetzlich definiert. Nach der Rechtsprechung des Senats unterfallen ihm u.a. diejenigen Geschäfte, die zur Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks der Genossenschaft dienen (Senatsurteil vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, 44, BStBl II 1988, 592, 595). Jedoch folgt aus § 22 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass nur diejenigen Zahlungen einer Genossenschaft begünstigt sind, die auf einem unternehmerischen Leistungsverhältnis zwischen ihr und ihren Mitgliedern beruhen. Denn diese Vorschrift stellt im Hinblick auf die Ermittlung der begünstigten Rückvergütungsbeträge auf die Verhältnisse beim "Wareneinkauf" (Nr. 1) und beim "Mitgliederumsatz" (Nr. 2) und damit auf Bezugsgrößen ab, die für eine betriebliche Tätigkeit der Genossenschaftsmitglieder kennzeichnend sind. Entgelte einer Genossenschaft für eine nichtselbständige Tätigkeit ihrer Mitglieder werden hiernach von der Vorschrift nicht erfasst (ebenso Herlinghaus, Deutsche Steuer-Zeitung 2003, 865, 868; a.A. FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 18. Juli 2001 2 K 1112/98 K, EFG 2001, 1395; Roser in Gosch, a.a.O., § 22 Rz 19; Schulte in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 22 Rz 47). Nur um solche geht es aber nach den Feststellungen des FG im Streitfall, in dem deshalb § 22 KStG nicht eingreift.

bb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) Genossenschaften mit nichtunternehmerisch tätigen Mitgliedern zulässt und dass auch solche Genossenschaften ihren Mitgliedern Rückvergütungen zahlen. Denn es geht im Streitfall nicht um die genossenschaftsrechtliche Zulässigkeit der von der Klägerin geleisteten Zahlungen. Allein entscheidend ist vielmehr, dass diese Zahlungen nicht der in § 22 KStG enthaltenen Begünstigungsregelung unterfallen. Die dahin gehende Auslegung jener Regelung wird aber nicht nur durch deren Wortlaut, sondern auch durch die Gesetzesgeschichte gestützt:

Historischer Vorläufer des § 22 KStG ist § 35 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) vom 26. März 1969 (BStBl I 1969, 158). Dort war im Kern bereits die später ins Gesetz übernommene Regelung enthalten, allerdings mit dem Unterschied, dass statt von "Rückvergütungen" von "Warenrückvergütungen" die Rede war. Dabei wurden "Warenrückvergütungen" definiert als "Vergütungen, die unter Bemessung nach der Höhe des Warenbezugs bezahlt sind" (§ 35 Abs. 1 Satz 1 KStDV). Diese Wortwahl zeigt deutlicher als diejenige in § 22 KStG, dass der Verordnungsgeber den Geschäftsverkehr zwischen der Genossenschaft einerseits und ihren Mitgliedern im Rahmen von deren betrieblicher Tätigkeit andererseits begünstigen wollte. Der Regelung lagen mithin ersichtlich die Verhältnisse der traditionellen Einkaufs-, Liefer- und Verwertungsgenossenschaft zu Grunde, bei der es bei wirtschaftlicher Betrachtung darum geht, dass selbständige Unternehmer einen Teil ihrer betrieblichen Tätigkeit auf eine Genossenschaft auslagern (Senatsurteil in BFHE 118, 7, 12, BStBl II 1976, 351, 353). Nur dieser Bereich wurde nach der Vorstellung des Verordnungsgebers von § 35 KStDV erfasst. Durch die in § 22 KStG vorgenommene Änderung der Wortwahl ("Rückvergütungen" statt "Warenrückvergütungen") sollte zwar klargestellt werden, dass die Begünstigung sich nicht nur auf Warenlieferungen, sondern z.B. auch auf Dienstleistungs- oder Kreditgeschäfte erstreckt (vgl. dazu Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 7/1470, S. 359; Schiemann, Der Betrieb 1975, 419); nachdem der Gesetzgeber die Anknüpfung des Begünstigungsvolumens an "Umsatz" und "Wareneinkauf" unverändert hat bestehen lassen, gibt es aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass er sie auch auf zusätzliche Vergütungen für eine nichtselbständige Tätigkeit von Mitgliedern ausdehnen wollte. Die Überlegungen der Klägerin zur Geschichte des Genossenschaftswesens können deshalb der Revision ebenso wenig zum Erfolg verhelfen wie ihr Hinweis auf § 1 Abs. 1 Nr. 4 GenG.

cc) Dass § 22 KStG die von einer Genossenschaft geleisteten Nachzahlungen an ihre Arbeitnehmer nicht erfasst, beruht möglicherweise darauf, dass in der Zeit der Schaffung der Vorschrift die Rechtsfigur der "Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaft" keine nennenswerte wirtschaftliche Bedeutung hatte. Erst im Zuge der Wiedervereinigung Deutschlands hat sich dies geändert, und zwar vor allem dadurch, dass im Beitrittsgebiet frühere Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften in Genossenschaften i.S. des § 1 GenG umgewandelt wurden. Dieser Umstand rechtfertigt es jedoch nicht, § 22 KStG in solchen Fällen analog anzuwenden. Denn wenn der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Vorschrift in diesem Sinne hätte ausweiten wollen, wäre es ihm unschwer möglich gewesen, im Zusammenhang mit der Regelung der Rechtsverhältnisse im Beitrittsgebiet den Gesetzeswortlaut entsprechend zu ändern oder zu ergänzen. Das ist nicht geschehen, weshalb davon ausgegangen werden muss, dass der Gesetzgeber eine Erstreckung des § 22 KStG auf Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaften nicht für sachgerecht erachtet hat.

d) Die Anwendung des § 22 KStG auf Fälle der hier zu beurteilenden Art ist entgegen der Revision nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Insbesondere vermag der Senat sich der Ansicht der Klägerin, der Ausschluss von Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaften aus dem Anwendungsbereich des § 22 KStG verstoße gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerten allgemeinen Gleichheitssatz, nicht anzuschließen.

Denn eine steuerrechtliche Regelung verstößt nur dann gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende Sachverhalte ohne sachlichen Grund ungleich behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung unterlässt (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04, BFHE 210, 256, 264, BStBl II 2005, 884, 887, m.w.N.). Im Streitfall liegt keine dieser Voraussetzungen vor. Denn wenn ein Mitglied einer Genossenschaft mit dieser im Rahmen seiner eigenen betrieblichen Tätigkeit Geschäfte tätigt, handelt es sich um eine Geschäftsbeziehung zwischen Unternehmern, für die schwankende Vergütungen und namentlich eine Orientierung dieser Vergütungen am Umsatz typisch sind. Wenn deshalb z.B. der die Genossenschaft beliefernde Unternehmer zunächst ein vorsichtig kalkuliertes Entgelt mit der Maßgabe erhält, dass dieses Entgelt ggf. später aus dem Gewinn seines Abnehmers aufgestockt wird, verwirklicht eine solche Aufstockung in gewissem Sinne --ungeachtet ihrer Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis-- eine unternehmerische Chance. Dagegen ist das Verhältnis eines Arbeitnehmers zu seinem Arbeitgeber regelmäßig durch eine feste Vergütung geprägt, die insbesondere nicht vom konkreten Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers oder davon abhängt, in welchem Maße dieser zum Betriebsergebnis des Arbeitgebers beigetragen hat. Deshalb ist es vertretbar, wenn der Gesetzgeber die Zahlung einer zusätzlichen Vergütung an einen Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen der gegenseitigen Geschäftsbeziehung zuordnet, während er bei vergleichbaren Zahlungen an einen Arbeitnehmer deren Veranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis in den Vordergrund stellt. Das ist im Kern diejenige Erwägung, die der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Rückvergütungen zu Grunde liegt. Damit wird die gesetzliche Differenzierung durch Sachgründe getragen, was der Annahme eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG entgegensteht.

e) Schließlich kann auch der Hinweis auf Abschn. 66 Abs. 15 Satz 1 der für die Streitjahre geltenden Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR 1995) der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die dort getroffene Regelung --wie die Klägerin meint-- als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen ist oder ob sie --der Ansicht des FA entsprechend-- eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift darstellt. Denn letzterenfalls könnte sie im Streitfall schon deshalb nicht durchgreifen, weil sie der Gesetzeslage nicht entspricht. Als Billigkeitsregelung könnte sie ebenfalls nicht berücksichtigt werden, weil es im vorliegenden Verfahren nur um die Steuerfestsetzung geht und eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ggf. in einem gesonderten Verfahren geltend gemacht werden muss (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, 309 f., BStBl II 2001, 178, 182; vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856, 860; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Aus demselben Grund geht der Hinweis der Klägerin auf weitere Verwaltungsanweisungen, in denen es um Rückvergütungen von Vermietungs-, Konsum- und Kreditgenossenschaften geht, im Streitfall fehl.