Normenkette

Richtlinie 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1, Art. 5 Abs. 6 Richtlinie 77/388/EWG Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil B Buchst. c Richtlinie 77/388/EWG Art. 26 a Richtlinie 77/388/EWG Art. 28 Abs. 3 Buchst. f UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG § 10 Abs. 1 Satz 1

Leitsatz

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Kann ein Unternehmer einen gemischt (unternehmerisch und nichtunternehmerisch) genutzten Gegenstand unabhängig von dem Umfang der unternehmerischen Nutzung insgesamt seinem Privatvermögen zuordnen?

2. Unterliegt die Veräußerung eines Gegenstands, den der Veräußerer ohne das Recht auf Vorsteuerabzug von einem Privaten für Zwecke seines Unternehmens erworben hatte, gemäß Art. 2 Nr. 1, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in vollem Umfang der Umsatzsteuer?

Richtlinie 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1, Art. 5 Abs. 6, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a, Art. 13 Teil B Buchst. c, Art. 26 a, Art. 28 Abs. 3 Buchst. f UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Satz 1

Beschluß vom 24. September 1998 - V R 61/96 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1997, 186)

Gründe

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1990) als Transportunternehmer selbständig tätig. Er verwendete dafür einen PKW Mercedes 300 D zu 70 v.H. Im übrigen wurde der PKW privat genutzt. Nach Darstellung des Finanzgerichts (FG) hatte der Kläger den PKW am 17. April 1989 "eingelegt". Er konnte keinen Vorsteuerabzug auf die Anschaffungskosten in Anspruch nehmen.

Der Kläger veräußerte den PKW am 16. Mai 1990 für 19 000 DM, ohne Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert auszuweisen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Veräußerung des PKW im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 1990 (zuletzt durch Steuerbescheid vom 24. Mai 1994). Der Bemessung der Steuer legte das FA den Kaufpreis (19 000 DM) abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer (2 334 DM) zugrunde.

Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage nur insoweit statt, als es die Bemessungsgrundlage des Kfz-Eigenverbrauchs um die Kosten bzw. Leistungsbezüge verminderte, bei denen der Kläger keine Vorsteuer abziehen konnte. Dagegen hielt das FG die Veräußerung des PKW für steuerpflichtig. Zur Begründung führte es aus, der Kläger habe durch die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs auf Reparaturkosten des PKW eine Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen zum Ausdruck gebracht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 1994 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1990 unter Abänderung des Steuerbescheids vom 24. Mai 1994 i.d.F. der Vorentscheidung um weitere 2 334 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Der Senat setzt das Verfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die im Tenor genannten Fragen zur Vorabentscheidung vor.

III. Zur Rechtslage nach deutschem Recht und zur bisherigen Rechtsprechung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) unterliegen Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen.

In Anwendung dieser Vorschriften hat das FA die Veräußerung des PKW durch den Kläger der Umsatzsteuer unterworfen.

Nach Auffassung des Senats ist zweifelhaft, ob der Kläger den PKW "im Rahmen seines Unternehmens" veräußert hat und ob eine Besteuerung der Lieferung des PKW --mit dem vollen Entgelt-- Rechtens ist, obwohl dieser bereits auf einer früheren Stufe einmal mit Umsatzsteuer belastet war.

1. Die Veräußerung eines Gegenstandes erfolgt nur dann "im Rahmen des Unternehmens", wenn der betreffende Gegenstand vorher dem Unternehmensbereich zugeordnet worden war.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 11. Juli 1991 Rs. C-97/90 - Lennartz, Slg. 1991, I-3795, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1992, 19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 730, und vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 - Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392) und des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 25. März 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649) ergeben sich für einen Unternehmer, der einen später von ihm gemischt (teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch) genutzten Gegenstand erwirbt, folgende Möglichkeiten:

a) Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.

b) Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

c) Er kann den Gegenstand entsprechend dem --geschätzten-- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

Hat der Unternehmer den Gegenstand steuerpflichtig erworben, kann er seine Zuordnungsentscheidung dadurch deutlich machen, daß er den Vorsteuerabzug nicht, ganz oder nur zum Teil vornimmt. Hat er den Gegenstand von einem Privatmann erhalten, entfällt die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs; insofern ist zweifelhaft, welche Kriterien für die Zuordnung maßgeblich sind.

Der Senat hat zwar im Urteil in BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649 auch in der ertragsteuerlichen Behandlung des PKW (neben dem Vorsteuerabzug) ein Indiz für die Zuordnung gesehen, gleichzeitig aber betont, daß sich die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht nach ertragsteuerlichen Kriterien (Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen) richtet. Nach dem Urteil erscheint es deshalb nicht ausgeschlossen, daß ein PKW, der --wie im hier zu entscheidenden Fall-- überwiegend betrieblich genutzt wird und deshalb notwendiges Betriebsvermögen ist, gleichwohl insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet werden kann.

2. Im Streitfall war der Vorsteuerabzug beim Kläger deshalb ausgeschlossen, weil er den PKW (Gebrauchtwagen) von einem Nichtunternehmer erworben hatte. Bei diesem war der PKW bereits voll mit Umsatzsteuer belastet.

In diesem Zusammenhang weist der Kläger zutreffend darauf hin, daß die Entnahme eines Gebrauchtwagens nicht besteuert wird. Insoweit kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die Vorschrift des Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) berufen (BFH-Beschluß vom 29. August 1991 V B 113/91, BFHE 165, 109, BStBl II 1992, 267; Urteil vom 30. März 1995 V R 65/93, BFHE 177, 541). Im praktischen Ergebnis wird die Entnahme deshalb nur dann besteuert, wenn der entnommene Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

Hätte der Kläger also den PKW seinem Unternehmen entnommen, wäre die Entnahme nicht zu besteuern gewesen. Das würde auch für eine anschließende Lieferung des PKW an einen Dritten gelten.

In dieser unterschiedlichen Behandlung von Lieferung und Entnahme sieht der Kläger einen Wertungswiderspruch, den er dadurch behoben wissen will, daß auch die Lieferung des Gebrauchtwagens nicht besteuert wird.

IV. Zur Anrufung des EuGH

Nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen der Mehrwertsteuer die Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.

Besteuerungsgrundlage ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer vom Abnehmer oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

1. Der Kläger war Steuerpflichtiger i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Er hat auch als solcher den PKW veräußert, wenn er ihn für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG erworben und seinem Unternehmen zugeordnet hatte.

In diesem Zusammenhang hat der Senat Bedenken, inwieweit seine Rechtsprechung, daß ein Unternehmer einen gemischt (und damit auch unternehmerisch) genutzten Gegenstand ganz dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann, mit den Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG und der Rechtsprechung des EuGH vereinbar ist.

a) Es erscheint denkbar, daß der Unternehmer einen Gegenstand bereits dadurch, daß er ihn unternehmerisch verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, seinem Unternehmen zuordnet (vgl. z.B. die englische Fassung von Art. 17 Abs. 5 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, in der das Wort "use" dem deutschen Begriff "Zuordnung" entspricht).

b) Nach dem bereits zitierten Urteil des EuGH in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795, UVR 1992, 19, HFR 1991, 730) ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG erworben hat, eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist.

Nach dem Urteil in der Rechtssache C-291/92 (Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392) ist ein Steuerpflichtiger, der einen Teil eines gemischt genutzten Gegenstands in seinem Privatvermögen belassen möchte, durch keine Bestimmung der Richtlinie 77/388/EWG daran gehindert, diesen dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (Nr. 19 der Entscheidungsgründe).

Aus den genannten Urteilen des EuGH ergibt sich somit, daß der Unternehmer einen gemischt genutzten Gegenstand ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen kann, nicht aber, daß er ihn auch ganz dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann.

c) Der Senat legt dem EuGH deshalb gemäß Art. 177 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

Kann ein Unternehmer einen gemischt (unternehmerisch und nichtunternehmerisch) genutzten Gegenstand unabhängig von dem Umfang der unternehmerischen Nutzung insgesamt seinem Privatvermögen zuordnen?

2. Für den Fall, daß der Kläger den PKW (ganz oder teilweise) seinem Unternehmen zuordnen mußte oder jedenfalls zugeordnet hat, erscheint dem Senat fraglich, ob seine Veräußerung durch den Kläger nochmals voll der Umsatzsteuer unterworfen werden darf, obwohl der PKW beim Vorbesitzer bereits mit Umsatzsteuer belastet war.

a) Nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG wird die Entnahme eines Gegenstands, der zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Es ist schwer einzusehen, daß die entgeltliche Lieferung eines Gebrauchtwagens, den der Steuerpflichtige von einem Privatmann ohne das Recht auf Vorsteuerabzug erworben hatte, in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterliegen soll, nicht aber die Entnahme.

Wie der Kläger zutreffend vorträgt, müßte dies dazu führen, daß der Steuerpflichtige, der einen Gebrauchtwagen oder sonstigen unternehmerisch genutzten Gegenstand, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, veräußern will, versucht, diesen zuvor seinem Unternehmen zu entnehmen und dann als Privatmann zu veräußern. Es wäre also die Gefahr von Umgehung und Mißbrauch gegeben.

b) Die Richtlinie 77/388/EWG vermeidet zwar in bestimmten Fällen der entgeltlichen Veräußerung von Gegenständen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, die volle Besteuerung mit dem Entgelt entsprechend der Regelung in Art. 2 Nr. 1, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG.

Nach Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine auf Grund dieses Artikels oder des Artikels 28 Absatz 3 Buchstabe b) von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte, sowie die Lieferungen von Gegenständen, deren Anschaffung oder Zuordnung nach Artikel 17 Absatz 6 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war". Art. 26 a der Richtlinie 77/388/EWG enthält eine Sonderregelung für Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die den Wiederverkäufer regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben; nach dieser Sonderregelung wird der Wiederkauf nicht mit dem vollen Entgelt, sondern lediglich mit der Differenz aus dem vom steuerpflichtigen Wiederverkäufer geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis besteuert. Eine ähnliche Regelung wird den Mitgliedstaaten in Art. 28 Abs. 3 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG für den Wiederverkauf von Gebäuden und Baugrundstücken gestattet, wenn der Wiederverkäufer anläßlich des Erwerbs kein Recht auf Vorsteuerabzug besessen hat.

Diese Bestimmungen sind aber tatbestandsmäßig begrenzt und können nicht ohne weiteres verallgemeinert werden.

c) In der bereits zitierten Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795, UVR 1992, 19, HFR 1991, 730) hat der Gerichtshof entschieden, daß ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand ursprünglich für ausschließlich private Zwecke (steuerpflichtig, jedoch ohne das Recht auf Vorsteuerabzug) erwirbt, ihn aber später innerhalb des in Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Berichtigungszeitraums von fünf Jahren für unternehmerische Zwecke verwendet, gleichwohl vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen bleibt. Möglicherweise hat der Gerichtshof damit in Kauf genommen, daß dieser Gegenstand nach der Verwendung für unternehmerische Zwecke nochmals mit Umsatzsteuer belastet wird.

d) Im Urteil vom 5. Dezember 1989 Rs. C-165/88 - Oro Amsterdam Beheer en Concerto - (Slg. 1989, 4081, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 81, UVR 1990, 113; vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. März 1991 V R 17/87, BFH/NV 1992, 63) hat der Gerichtshof zwar anerkannt, daß die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern unter anderem bezweckt, eine doppelte Besteuerung auszuschließen, da es dem Mehrwertsteuersystem inhärent ist, daß auf jeder Besteuerungsstufe die Steuer abgezogen wird, die einen Umsatz als Vorsteuer belastet (Nr. 22 der Entscheidungsgründe). Gleichwohl hat er es für unmöglich erachtet, in dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem bei seinem damaligen Stand (d.h. vor Inkrafttreten des Art. 26a der Richtlinie 77/388/EWG) "die Grundlagen zu finden, die für die Definition und die Festlegung von Anwendungsmodalitäten eines gemeinsamen Steuersystems notwendig sind, mit dem auf dem Gebiet des Handels mit Gebrauchtgegenständen eine doppelte Besteuerung verhindert werden könnte".

Es fragt sich deshalb, ob beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung der Mehrwertsteuer eine Regelung gefunden werden kann, nach der die Veräußerung eines Gegenstands, den der Veräußerer ohne das Recht auf Vorsteuerabzug von einem Privaten für Zwecke seines Unternehmens erworben hatte, nicht oder jedenfalls nicht mit dem vollen Entgelt besteuert wird, oder ob insoweit die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Entnahme und der Lieferung gegen Entgelt hinzunehmen ist.

e) Der Senat legt dem EuGH deshalb noch folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

Unterliegt die Veräußerung eines Gegenstands, den der Veräußerer ohne das Recht auf Vorsteuerabzug von einem Privaten für Zwecke seines Unternehmens erworben hatte, gemäß Art. 2 Nr. 1, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in vollem Umfang der Umsatzsteuer?