Leitsatz

NV: Die nach § 47 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eröffnete Möglichkeit, die Klage fristwahrend bei der Finanzbehörde anzubringen, befreit sogenannte professionelle Einreicher (wie zum Beispiel Rechtsanwälte und Steuerberater) nicht von der Pflicht, die in § 52d i.V.m. § 52a FGO geregelten Formvorgaben zu wahren. (Rn. 18)

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.03.2024 - 9 K 9108/23 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhielt in den Streitjahren (2017 bis 2020) einzelunternehmerisch einen Betrieb mit circa 40 Arbeitnehmern.

Im Jahr 2021 führte das Finanzamt --FA-- B bei ihm eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das zu dieser Zeit örtlich zuständige FA A gegenüber dem Kläger einen Lohnsteuerhaftungsbescheid.

Mit der postalisch an den Prozessbevollmächtigten des Klägers, Steuerberater S, adressierten und diesem am 13.06.2023 zugestellten Einspruchsentscheidung erhöhte das FA A die Haftungssumme.

Hiergegen erhob der Kläger, vertreten durch S, Klage, die S am 11.07.2023 in den Hausbriefkasten des FA A einwarf. Dieses leitete das Schreiben per Kurier weiter an das Finanzgericht (FG).

Mit Schreiben vom 02.08.2023 forderte der Berichterstatter den Prozessbevollmächtigten auf, darzulegen und nachzuweisen, dass dieser sich rechtzeitig um die Einrichtung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) bemüht habe. Sollte ihm dieser Nachweis nicht gelingen, könne dies zur Behandlung der Klage als unzulässig führen. Dem Einwurf der Klage als einfacher Brief in den Hausbriefkasten des FA A stehe die für Steuerberater seit dem 01.01.2023 geltende Bestimmung in § 52d Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entgegen. Der Einwurf der Klageschrift beim FA A entspreche zwar hinsichtlich der Fristwahrung den Vorschriften der Finanzgerichtsordnung (vgl. § 47 Abs. 2 FGO). Der Prozessbevollmächtigte hätte die Klageschrift dem FA A nach § 52d FGO aber auf elektronischem Weg zuleiten müssen.

Daraufhin beantragte S mit Schreiben vom 31.08.2023 Fristverlängerung für seine Gegenäußerung bis Ende September 2023. Am 02.10.2023 übermittelte er diese zusammen mit einer Kopie der Klageschrift vom 10.07.2023 per beSt an das FG und teilte mit, er habe die Klage in der nach § 47 Abs. 2 FGO zulässigen Form beim FA A eingereicht. Eine Verpflichtung zur Einreichung einer Klage beim Finanzamt in elektronischer Form bestehe nicht. Außerdem habe er sein beSt erst Ende September/Anfang Oktober einrichten können. Bei Klageerhebung habe er noch nicht über die erforderlichen Zugangsdaten für die Freischaltung des beSt verfügt und diese erst bei der Steuerberaterkammer anfordern müssen. Aufgrund von langfristigen Erkrankungen seiner beiden Mitarbeiterinnen ab dem 23.12.2022 und 06.04.2023 sowie dem Tod seiner Mutter Ende März 2023 habe er sich erst jetzt darum kümmern können.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab, da der Kläger innerhalb der Klagefrist keine Klage in der gesetzlich vorgeschriebenen Form nach § 52d i.V.m. § 52a FGO erhoben habe und Wiedereinsetzungsgründe nicht bestünden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das FG-Urteil sowie den Haftungsbescheid vom 18.02.2022 für Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2017 bis Dezember 2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 09.06.2023 aufzuheben,

hilfsweise das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA A beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage den --von Amts wegen zu berücksichtigenden-- Anforderungen des § 52d Satz 1 i.V.m. § 52a FGO nicht entspricht und insoweit auch keine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO vorliegt (unter 1.). Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist gemäß § 56 FGO ist --wie das FG ebenfalls zu Recht entschieden hat-- nicht zu gewähren (unter 2.).

1. Der Kläger hat innerhalb der einmonatigen Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht wirksam Klage erhoben. Die am 11.07.2023 in den Hausbriefkasten des FA A eingeworfene Klage ist nicht in der gebotenen Form eingereicht worden. Die per beSt am 02.10.2023 wiederholte Klage erfolgte außerhalb der Frist.

a) Gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Klage beim Gericht schriftlich oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erheben. Davon abweichend sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.

Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) sind die allgemeinen Vorschriften über die vorbereitenden Schriftsätze auch auf sogenannte bestimmende Schriftsätze --wie vorliegend die Klageschrift-- anzuwenden (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.04.2022 - XI B 8/22, Rz 8, sowie vom 15.05.2024 - VII R 26/22, Rz 16).

b) Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater steht seit dem 01.01.2023 mit dem beSt ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung (ebenso BFH-Beschluss vom 08.05.2024 - II R 3/23, Rz 16; ausführlich Senatsbeschluss vom 11.08.2023 - VI B 74/22, Rz 6 ff.). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 20.08.2024 - 1 BvR 1409/24 und vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718/24.

Der Senat teilt zudem nicht die im Beschluss des X. Senats des BFH vom 17.04.2024 - X B 68, 69/23 (BFHE 284, 237, BStBl II 2025, 932, Rz 17 ff.) --in einem nicht tragenden Teil der Entscheidung-- geäußerten Zweifel zu der Frage, ob zum 01.01.2023 ein auf gesetzlicher Grundlage wirksam errichteter sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO bestand und schließt sich insoweit den Ausführungen des VIII. Senats des BFH an (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19/22, Rz 24 ff.). An den geäußerten Zweifeln hält der X. Senat des BFH im Übrigen nicht mehr fest (s. Urteil vom 06.08.2025 - X R 13/23, BStBl II 2025, 942).

c) Die Nutzungspflicht ab dem 01.01.2023 wird auch nicht davon berührt, ob das beSt zu diesem Datum tatsächlich freigeschaltet ist, ob dem Inhaber des beSt die für dessen Nutzung vorzuhaltenden erforderlichen technischen Einrichtungen zur Verfügung stehen oder ob er das beSt in die Kanzleisoftware implementiert hat (BFH-Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19/22, Rz 23; BFH-Beschlüsse vom 23.01.2024 - IV B 46/23, Rz 5, und vom 11.04.2024 - XI B 59/23, Rz 8 ff.).

d) Nach Maßgabe dieser Grundsätze war der Prozessbevollmächtigte des Klägers, Steuerberater S, im Zeitpunkt der Klageerhebung am 11.07.2023 zur Übermittlung der Klage gemäß § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument verpflichtet. Er unterlag dem persönlichen Anwendungsbereich des § 52d Satz 2 FGO. Der Umstand, dass S die Klage nach § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO beim FA A angebracht hat, entpflichtete ihn nicht, hierfür das beSt zu nutzen.

aa) Gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO gilt die Frist für die Erhebung der Klage als gewahrt, wenn die Klage bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen oder den Beteiligten bekannt gegeben hat oder die nachträglich für den Steuerfall zuständig geworden ist, innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.

Die Anbringung einer Klage bei der Behörde gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO entbindet aber nicht von den formalen Anforderungen nach § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO für die elektronische Übermittlung schriftlich einzureichender Dokumente (ebenso Brandis in Tipke/Kruse, § 47 FGO Rz 8, § 52a FGO Rz 3; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 47 FGO Rz 159; von Beckerath in Gosch, FGO § 47 Rz 164; M. Steinhauff, AO-Steuerberater 2024, 53; Breckwoldt, Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1422). Zur Begründung verweist der erkennende Senat auf die Ausführungen des IX. Senats des BFH in Rz 17 bis 25 im Urteil vom 07.10.2025 - IX R 7/24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), denen er sich anschließt.

Ergänzend merkt er an, dass die in § 47 Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 FGO vorgesehene Möglichkeit, die Klage (auch) bei der Behörde zu Protokoll zu geben --entgegen der Auffassung des Klägers-- nichts an diesem Ergebnis ändert. Ebenso wie die Anbringung der Klage bei der Behörde gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 FGO dient auch diese Möglichkeit ersichtlich allein der Fristwahrung ohne Statuierung eigener Formvorgaben. So ist die Möglichkeit, die Klage formal nicht nur schriftlich bei Gericht, sondern auch zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erheben, bereits in § 64 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelt. Die Protokollierungsmöglichkeit (auch) bei der Behörde vermag daher ebenfalls nicht von den an anderer Stelle im Gesetz geregelten Formal- und Übermittlungsanforderungen (§ 64 Abs. 1 FGO, § 52d FGO) zu entbinden.

bb) Nach diesen Grundsätzen verstieß die Anbringung der Klage durch Einwurf in den Hausbriefkasten des FA A gegen die Formvorgaben des § 52d Satz 1 und 2 FGO. Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit und schließt damit insbesondere eine Fristwahrung aus (z.B. Senatsbeschluss vom 02.02.2024 - VI S 23/23, Rz 10, und BFH-Beschluss vom 08.05.2024 - II R 3/23, Rz 14).

Unerheblich ist insoweit --sofern keine Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO in Rede steht--, warum der zur Nutzung des beSt Verpflichtete den formbedürftigen Schriftsatz/Antrag formwidrig übermittelt hat. Die dahingehenden Gründe, insbesondere die zum Jahreswechsel 2022/2023 vom BVerfG festgestellte komplexe Übergangssituation betreffend die Nutzung des beSt (BVerfG-Beschluss vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718/24) oder zum Beispiel im Einzelfall fehlerhaft erteilte Auskünfte von Mitarbeitern der Bundessteuerberaterkammer, Irrtümer betreffend den zeitlichen, sachlichen und personellen Anwendungsbereich von § 52d FGO, mangels Hinweis auf § 52d FGO vermeintlich rechtsfehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrungen sowie technische und organisatorische Schwierigkeiten bei der Einrichtung des beSt, berühren die Unwirksamkeit der Rechtshandlung nicht. Sie sind allein im Rahmen der Wiedereinsetzung nach § 56 FGO zu berücksichtigen.

cc) Hierin liegt --entgegen der Ansicht des Klägers-- auch keine Beeinträchtigung seines Rechts auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Denn Sinn und Zweck des § 52d FGO ist gerade kein "Abschrecken" von der Klage- oder Rechtsmitteleinlegung. Die Vorschrift will vielmehr eine effektivere und schnellere Bearbeitung von Klage- oder Rechtsmitteleingängen sicherstellen und dient damit gerade der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG (Trossen, Deutsches Steuerrecht 2025, 2739). Sie ist daher auch im Rahmen des § 47 Abs. 2 FGO zu beachten.

e) Die Übermittlung der Klage in Papierform war vorliegend auch nicht ausnahmsweise als Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO zulässig.

aa) Nach § 52d Satz 3 FGO bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (zum Beispiel durch Telefax) zulässig, wenn dem nutzungsverpflichteten Einreicher eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist.

Die Ersatzeinreichungsmöglichkeit ist dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Fälle der vorübergehenden technischen Unmöglichkeit beschränkt. Eine solche ist jedoch nicht gegeben, wenn ein zugelassener elektronischer Übermittlungsweg noch nicht eingerichtet wurde. Es handelt sich hierbei vielmehr um einen strukturellen Mangel, der den Rückgriff auf die Papierform nicht rechtfertigen kann. § 52d Satz 3 FGO ist nur bei (vorübergehenden) technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt, nicht hingegen bei Verzögerungen bei dessen Einrichtung anwendbar (Senatsbeschluss vom 11.08.2023 - VI B 74/22, Rz 24, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 16.01.2024 - VIII B 141/22, Rz 12).

bb) Vorliegend hatte der Prozessbevollmächtigte des Klägers den ihm als Steuerberater seit dem 01.01.2023 zur Verfügung stehenden sicheren Übermittlungsweg im Juli 2023 immer noch nicht, sondern erst Ende September/Anfang Oktober eingerichtet, da er zuvor keine Zeit gehabt habe, sich bei der Steuerberaterkammer um die Zugangsdaten für die Freischaltung zu bemühen. Eine vorübergehende technische Störung nach § 52d Satz 3 FGO liegt insoweit ersichtlich nicht vor.

2. Dem Kläger ist im Hinblick darauf, dass er die Klage erstmals wirksam am 02.10.2023 und damit außerhalb der Klagefrist erhoben hat, keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 Abs. 1 FGO zu gewähren.

a) Wiedereinsetzung ist zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO). Dies setzt in formeller Hinsicht voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 22.01.2025 - IX B 71/24, Rz 15, m.w.N.). Hiernach schließt jedes Verschulden --also auch einfache Fahrlässigkeit-- die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Der Beteiligte muss sich ein Verschulden seines Prozessbevollmächtigten zurechnen lassen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO).

b) Die Wiedereinsetzungsfrist beginnt nach § 56 Abs. 2 FGO an dem Tage, an dem das Hindernis behoben ist. Das ist nicht erst dann der Fall, wenn das Hindernis nicht mehr weiterbesteht. Die Frist beginnt vielmehr schon dann, wenn das Weiterbestehen des Hindernisses nicht mehr als unverschuldet angesehen werden kann; also nicht erst mit dem (späteren) Wegfall des Hindernisses, sondern bereits mit dem (früheren) Zeitpunkt, zu dem die Verhinderung im Sinne des § 56 Abs. 1 FGO als verschuldet anzusehen ist (BFH-Urteil vom 06.08.2025 - X R 13/23, BStBl II 2025, 942, Rz 20, m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, § 56 FGO Rz 17; Söhn in HHSp, § 56 FGO Rz 464). Maßgebend für den Fristbeginn ist damit der Zeitpunkt, in dem der Verantwortliche bei Anwendung der unter den gegebenen Umständen von ihm zu erwartenden Sorgfalt die eingetretene Säumnis hätte erkennen müssen, also der Irrtum darüber nicht mehr unverschuldet ist, beziehungsweise er das Hindernis hätte beheben können und müssen (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 05.04.2011 - VIII ZB 81/10, Rz 9, und vom 19.06.2008 - V ZB 29/08, Rz 5, jeweils zu § 234 Abs. 2 ZPO; BVerfG-Beschluss vom 02.06.1992 - 2 BvR 1401/91, 2 BvR 254/92, BVerfGE 86, 280, unter B.2.a). Der Umstand, dass der Betroffene die versäumte Rechtshandlung nicht nachholen kann, solange das Hindernis fortbesteht, ändert daran nichts.

c) Decken sich der Zeitpunkt, zu dem aus der unverschuldeten Verhinderung eine verschuldete Verhinderung wird, und der Zeitpunkt, zu dem das Hindernis selbst fortfällt, nicht, fallen allerdings die Fristen für die nach § 56 Abs. 2 Satz 1 und 3 FGO gebotenen Handlungen auseinander und beginnen gesondert mit dem jeweiligen Ereignis, das deren Vornahme bisher entgegenstand. Ist die Verhinderung nicht mehr als unverschuldet zu betrachten, ist der Betroffene deshalb gehalten, innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist seinen Obliegenheiten zur Beseitigung des Hindernisses nachzukommen und jedenfalls Wiedereinsetzungsgründe betreffend die Säumnis glaubhaft zu machen. Ist schließlich das Hindernis weggefallen, muss er die versäumte Rechtshandlung innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist nachholen (BFH-Urteil vom 06.08.2025 - X R 13/23, BStBl II 2025, 942, Rz 21).

d) Nach diesen Maßstäben kommt eine Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist nicht in Betracht.

aa) Einen ausdrücklichen Wiedereinsetzungsantrag hat der Kläger nicht gestellt. Er hat zwar die versäumte Rechtshandlung formgerecht innerhalb von zwei Wochen nach Einrichtung des beSt durch S nachgeholt. Die Verhinderung des S, die Klage elektronisch zu übermitteln, war aber bereits zuvor nicht mehr unverschuldet. Auch dessen Irrtum über die mit Verpflichtung der Steuerberater zur Übermittlung der Klage gemäß § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument weiterhin bestehende Möglichkeit zur Einreichung in Papierform beim FA A nach § 47 Abs. 2 FGO war spätestens mit Zugang des Schreibens des FG vom 02.08.2023 nicht mehr entschuldbar.

bb) Gleichwohl hat S das beSt erst Ende September/Anfang Oktober eingerichtet sowie die Klage am 02.10.2023 elektronisch übermittelt und auch dann erst seine Hinderungsgründe dargelegt. Auf die langfristigen Erkrankungen der Mitarbeiterinnen des S ab dem 23.12.2022 und 06.04.2023 sowie den Tod der Mutter des S Ende März 2023 kann sich der Kläger zudem nicht als Hinderungsgrund betreffend die fehlende formgerechte Klageerhebung innerhalb der Monatsfrist berufen, zumal eine der Mitarbeiterinnen ab 08.06.2023 als Arbeitskraft wieder zur Verfügung stand.

Eine Erkrankung entschuldigt die Fristversäumung nur, wenn sie plötzlich und unvorhersehbar auftritt und so schwer ist, dass es unzumutbar ist, die Frist einzuhalten. Wer geschäftsmäßig fremde Rechtsangelegenheiten besorgt, muss --zur Vermeidung eines Organisationsverschuldens-- überdies grundsätzlich dafür Vorkehrungen treffen, dass auch bei einer nicht vorhergesehenen Erkrankung Fristen in den Verfahren gewahrt werden, deren Betreuung er im Rahmen des betreffenden Geschäftsbetriebes übernommen hat (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Beschluss vom 09.04.2018 - X R 9/18, Rz 15, m.w.N.). Beim plötzlichen Tod eines nahen Angehörigen kommt es darauf an, ob die Fristwahrung nach den Umständen des konkreten Einzelfalls zumutbar war (s. BFH-Beschluss vom 13.06.2013 - VIII B 99/12, Rz 2, m.w.N.).

Jedenfalls mit Zustellung der Einspruchsentscheidung am 13.06.2023 und der damit anlaufenden Klagefrist hätte S die für die Freischaltung des beSt erforderlichen Zugangsdaten anfordern und das beSt einrichten müssen, um die Klage formgerecht erheben zu können. Der System-Rollout für das beSt war bereits am 17.03.2023 (s. Senatsbeschluss vom 11.08.2023 - VI B 74/22, Rz 12) abgeschlossen. Spätestens ab Zugang des Schreibens des FG vom 02.08.2023 konnte der Kläger sich auch nicht mehr auf die vermeintlich zulässige Papiereinreichung der Klageschrift beim FA A durch S nach § 47 Abs. 2 FGO berufen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.