Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 EStG § 11 Abs. 1 EStG § 20 Abs. 1

Gründe

Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist im Jahr 1992 für die ........... GmbH (A) gegenüber ......................... GmbH & Co. Betriebs KG (B) zwei Bürgschaften über ......... DM und ......... DM eingegangen. Die anfallenden Bürgschaftsprovisionen von monatlich 10% der Bürgschaftsbeträge wurden in 1992 als wiederkehrende Leistungen besteuert. 1993 wurde der Kläger aus den Bürgschaften in Höhe von ............... DM in Anspruch genommen. Zur Refinanzierung der Summe nahm der Kläger zwei Darlehen auf. Die Aufwendungen hierfür (Zinsen und Gebühren) betrugen 1993 bis 1998 insgesamt ................. DM.Nach dem Urteil des Landgerichts München I (LG) vom ................. erhielt der Kläger aufgrund seiner in 1993 erhobenen Klage von B aus der Bürgschaftssumme ........... EUR nebst Zinsen von 4% seit 16. Juli 1993 (............... EUR) zurück.

Die Zinsen setzte das das Finanzamt nach Abzug von Rechtsanwaltskosten letztendlich in Höhe von ................ EUR als Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Die aus der Finanzierung der Bürgschaftssumme stammenden Gebühren und Schuldzinsen 1993 bis 1998 in Höhe von .............. DM berücksichtigte das Finanzamt nicht.

Mit der Klage machen die Kläger geltend, dass wegen der fehlenden Einkunftserzielungsabsicht weder Erträge (Verzugszinsen) noch Aufwendungen (Schuldzinsen und Gebühren) anzusetzen seien.

Die Forderung sei fremdfinanziert worden. Die Durchsetzbarkeit von Forderungen aus einer Bürgschaft sei erfahrungsgemäß äußerst gering. Über das Vermögen der A sei das Konkursverfahren eröffnet worden. Gegenüber B sei die Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung derart zweifelhaft gewesen, dass deren Bestand erst 2002 nach einem langwierigen Prozess festgestellt worden sei. Der Kläger habe grundsätzlich davon ausgehen müssen, dass die Forderung wertlos sei. Der Forderungsverlust bzw. die Refinanzierungszinsen seien dann im privaten Vermögensbereich entstanden. Daher könne man hier keinesfalls eine Einkunftserzielungsabsicht annehmen. Tatsächlich seien auch keine Einnahmen, sondern ein Verlust von .............. EUR erzielt worden.

Gegen die Einkunftserzielungsabsicht spreche, dass die Zinsen, die gezahlt worden seien, deutlich höher lägen als die Prozesszinsen und auch, dass der Teil der Bürgschaftsinanspruchnahme, der rechtskräftig sei, verloren gegangen sei. Aus der Inanspruchnahme für die Bürgschaft entstehe eine Forderung gegen den, demgegenüber sich der Kläger verbürgt habe oder gegenüber dem Bürgschaftsnehmer, der die Bürgschaft zu Unrecht in Anspruch genommen habe. Die daraus resultierende Forderung sei in der Regel wertlos. Vorliegend habe sich später herausgestellt, dass die Forderung jedenfalls teilweise werthaltig und zurückgezahlt worden sei. Der Vorgang Bürgschaft, Inanspruchnahme und Klageverfahren zur Rückerlangung der Bürgschaftssumme sei wirtschaftlich untrennbar verbunden und könnte für die Einkunftserzielungsabsicht nicht nur auf den erfolgreich zurückgeforderten Teil zerstückelt werden.

Vorliegend gehe es nicht um die entgangene Kapitalnutzung, sondern es überwiege der Schadensersatzcharakter, da nicht eigenes Kapital anderweitig hätte genutzt werden können, sondern es sei Fremdkapital aufgenommen und hierfür seien Zinsen gezahlt worden. Es handele sich daher nicht um die Geltendmachung eines entgangenen Gewinns, sondern um eine Schadenskompensation, da er Aufwendungen für die Refinanzierung gehabt habe. Zwar stelle die Bürgschaftsinanspruchnahme einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene dar, so dass auch der Verlust der dadurch entstandenen Forderung ein einkommensteuerlich unbeachtlicher Verlust auf der privaten Vermögensebene sein könne und die Finanzierungskosten der Inanspruchnahme daher mit steuerlich unbeachtlichen Vorgängen auf der privaten Vermögensebene zusammenhingen. Doch habe sich durch die Entscheidung des LG gezeigt, dass die Forderung teilweise werthaltig gewesen sei, so dass tatsächlich so etwas wie ein erzwungenes Darlehen gewährt worden sei. Damit sei zwingend ein Veranlassungszusammenhang zwischen Bürgschaft und Forderung entstanden, da gerade die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zu dieser Forderung geführt habe, die zu verzinsen gewesen sei. Es könne bei einem Klageverfahren wegen Rückerlangung der Bürgschaft nicht zwischen zu Recht und zu Unrecht in Anspruch genommener Beträge und der damit verbundenen Gewinnerzielungsabsicht unterschieden werden, da es insoweit auf das Vorhinein ankomme. Die Tatsache, dass durch das Klageverfahren eine vollumfängliche Rückzahlung der Bürgschaftssumme nebst Zinsen zur Schadenskompensation angestrebt worden sei, verdeutliche, dass die Klage nicht unter Aspekten einer Gewinnerzielung erfolgt sei.

Die Zahlung der Refinanzierungszinsen sei zwar nicht durch Erwirtschaftung der Verzugszinsen verursacht worden, doch sei dies naturgemäß so bei erzwungener Kapitalüberlassung. Es sei unerheblich, dass die Einnahmen aus dem Zufluss der Verzugszinsen auch ohne die Aufnahme eines Refinanzierungsdarlehens entstanden wären. Die Art der Refinanzierung wirtschaftlicher Aktivitäten unterliege nicht der Beurteilung des Finanzamts.

Qualifiziere man die Einkünfte als sonstige Einkünfte, da sie im Zusammenhang mit der Bürgschaft entstanden seien, seien auch die entsprechenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Es sei keinesfalls sachgerecht, die Zinsen losgelöst von der Bürgschaft einerseits als Ertrag zu erfassen und andererseits die Aufwendungen der Bürgschaftsinanspruchnahme zuzuordnen. Die im Urteil festgesetzten Zinsen stellten höchstens einen pauschalierten Schadensersatz für die tatsächlich aufgewendeten Zinsen dar, die wegen der erforderlichen Fremdfinanzierung der Forderung gegenüber B entstanden seien. Die mit einmaligen sonstigen Leistungen im Zusammenhang stehenden Werbungskosten seien auch dann im Zuflussjahr der Einnahme abziehbar, wenn sie vor diesem Jahr angefallen seien (Einkommensteuerhinweise H 168a). Auch nach Auffassung des BFH müsse das Abflussprinzip gegenüber den Werbungskosten aus einmaligen Leistungen zurücktreten.

Das Finanzamt ist der Auffassung, dass die Bürgschaftsinanspruchnahme einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene darstelle, so dass damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen nicht abzugsfähig seien. Nachdem das LG entschieden habe, dass die Bürgschaftsinanspruchnahme nur zum Teil gerechtfertigt gewesen sei, stellten die ungerechtfertigt gezahlten Beträge (76,92%) eine Kapitalforderung dar. Der Vorgang sei nach diesem Maßstab in einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene und in eine erzwungene Kapitalüberlassung aufzuteilen.

Ob die Refinanzierungskosten Werbungskosten darstellten, sei fraglich. Es bestehe im Streitfall kein Zusammenhang zwischen den Einnahmen (Verzugszinsen) und den Aufwendungen (Refinanzierung). Hinzu komme, dass der Kläger den Schaden, der ihm durch die Refinanzierung der Bürgschaftsinanspruchnahme entstanden sei, im Zivilprozess nach § 288 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) hätte geltend machen können.

Es widerspräche dem Regelungsgehalt des § 9 Einkommensteuergesetz (EStG), wenn der Kläger den ihm durch den Verzicht auf die Geltendmachung des Schadens entstandenen Verlust zu Lasten der Allgemeinheit abziehe. Die Tatsache der Fremdfinanzierung der Bürgschaft und ein dem Kläger hieraus entstandener Schaden aufgrund der zu zahlenden Schuldzinsen seien nicht Gegenstand des Zivilprozesses gewesen, es sei nur die Rückzahlung der Bürgschaft zzgl. Verzugszinsen begehrt worden. Dem Kläger sei kein Schadensersatz aufgrund der Fremdfinanzierung zugesprochen worden. Für die Frage, ob aus der Verzinsung der Kapitalüberlassung Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt würden, sei es ohne Bedeutung, ob die erzwungene Kapitalüberlassung aus Eigen- oder Fremdvermögen aufgebracht worden sei.

Die Klage ist nicht begründet. Zu Recht hat das Finanzamt die Verzugszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt und die Refinanzierungszinsen dabei nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

Einkünfte aus Kapitalvermögen auch bei erzwungener Kapitalüberlassung

Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung bezieht Einnahmen aus Kapitalvermögen, wer es gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Unerheblich ist es, ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt. Auch eine vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen. Hierzu gehören auch Prozess- und Verzugszinsen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175,439, BStBl II 1995, 121 Tz. II 3. a) m.w.N.). Auch in diesem Fall überlässt der Gläubiger Kapital zur Nutzung. Der vom Schuldner durch Nichtzahlung bewirkte Verzug ist Kapitalüberlassung. Der Gläubiger muss sich für die Zeit des Verzugs mit der Nichtzahlung abfinden. Verzugszinsen sollen zwar den Schaden ausgleichen, der dem Gläubiger durch den Verzug entstanden ist, doch hindert der Schadensersatzcharakter der Verzugszinsen nicht, sie steuerrechtlich in vollem Umfang als Entgelt für die vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung anzusehen. Auch wenn es sich zivilrechtlich um einen in Zinsform berechneten Schadensersatzanspruch handelt, ist dieser zu leistende Schadensersatz wirtschaftlich und steuerrechtlich ohne weiteres als Zinsentgelt für die vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE134,281, BStBl II 1982, 113).

Im Streitfall sind die dem Kläger im Urteil des LG zugesprochenen Zinsen gemäß § 288 Abs. 1 BGB hinsichtlich des zugesprochenen Rückforderungsbetrages aus der Bürgschaftsinanspruchnahme daher als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG anzusetzen. Diese sind Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Kläger zustehenden Rückforderungsanspruchs aus der Bürgschaftsinanspruchnahme. Die fehlende Steuerbarkeit der Kapitalforderung erstreckt sich im Hinblick auf die unterschiedlichen Anspruchsgrundlagen nicht zugleich auf die Zinsen. Die Zinszahlungen sind gemäß § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses steuerlich zu erfassen (vgl. BFH, BStBl II 1995, 121).

Keine Berücksichtigung der Finanzierungskosten für die Bürgschaftssumme wegen fehlenden Abfluss im Streitjahr

Die vom Kläger für die Finanzierung der Bürgschaftssumme 1993 bis 1998 aufgewendeten Schuldzinsen können ungeachtet der Frage, ob diese Werbungskosten im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen, im Streitjahr schon deswegen nicht berücksichtigt werden, da sie allenfalls in den Jahren der Zahlung (1993 bis 1998) anzusetzen wären ( § 11 Abs. 2 EStG).

Nachträgliche Einkunftserzielungsabsicht

Dem Ansatz der Verzugszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Berücksichtigung der anteiligen Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten steht auch nicht eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht entgegen.

Wer den Tatbestand verwirklicht, an den das EStG die Entstehung der Steuer knüpft, erzielt Einkünfte und hat sie zu versteuern. Dabei setzt die Einkünfteerzielung eine wirtschaftlich auf Vermögensmehrung des Steuerpflichtigen gerichtete Tätigkeit voraus. Diese zielgerichtete Tätigkeit muss auf die Erwirtschaftung eines Vermögenszuwachses gerichtet sein. Ist dementsprechend eine Totalgewinnprognose möglich, ist dies ein gewichtiges Indiz einer Einkünfteerzielungsabsicht, wobei Ausnahmen bei gesetzlichen Schuldverhältnissen, die Erträge abwerfen, welche erwirtschafteten Erträgen als gleichwertig zu erachten sind, möglich sind, z.B. Verzugs- und Prozesszinsen (vgl. Schmidt/Seeger, EStG 26. Aufl., § 2 Rz. 18 m.w.N.).

Im Streitfall ergab sich die Kapitalüberlassung zwangsweise durch die zum Teil ungerechtfertigte Bürgschaftsinanspruchnahme. Die Erträge aus der Kapitalforderung (Rückforderungsanspruch) erfüllen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH trotzdem den Einkunftserzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. oben). Der Kläger hat die Verzugszinsen als Gegenleistung dafür erhalten, dass er B - wenn auch erzwungenermaßen - Kapital überlassen hat, zu dessen Leistung er - zumindest teilweise - letztlich nicht verpflichtet war. Es kommt nicht darauf an, dass der Kläger von vornherein mit konkreter Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat. Diese kann erst bei Kenntnis des Rückforderungsanspruchs entstehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. November 2005 - VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527). Es kann jedoch im Streitfall dahinstehen, ob die konkrete Einkunftserzielungsabsicht bereits mit der Anhängigkeit der Klage auf Rückforderung der Bürgschaftssumme in 1993 oder erst mit der Rechtskraft des LG-Urteils 2001 entstanden ist, denn selbst wenn man die Klageerhebung als Entstehungszeitpunkt annimmt, entfällt die Einkunftserzielungsabsicht nicht deswegen, weil - wie die Kläger meinen - ein Totalüberschuss nicht erzielbar sei. Für die Totalüberschussprognose können die von 1993 bis 1998 geleisteten Schuldzinsen zur Refinanzierung der Bürgschaftsinanspruchnahme nicht herangezogen werden, denn diese stellen - anders als die für die Rückforderungsklage entstandenen Rechtsanwaltskosten - keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar.

Schuldzinsenabzug als Werbungskosten hängt von Verwendung der Darlehensvaluta ab

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind gemäß Satz 3 Nr. 1 der Vorschrift Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dieser notwendige wirtschaftliche Zusammenhang von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich kommt es hierbei darauf an, zu welchem Zweck die Darlehensvaluta verwendet wird (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560). Im Streitfall hat der Kläger die Darlehensvaluta zur Refinanzierung der Bürgschaftsinanspruchnahme verwendet. Die Hingabe der Beträge fand zur Erfüllung einer mit den Bürgschaftsverträgen vom 20. und 31. Januar 1992 sowie den Bürgschaftsurkunden vom 29. Januar und 4. Februar 1992 eingegangenen und nicht mit einer mit einer Einkunftserzielungsabsicht zusammenhängenden Verpflichtung, also außerhalb steuerlich relevanter Einkünfte statt. Der - im Ergebnis teilweise bestätigte - Rückforderungsanspruch des Klägers und die nach dem LG-Urteil erfolgte Rückzahlung von Teilen der Bürgschaftssumme führte nicht zu einer Umwidmung der Darlehensvaluta in der Form, dass eine Änderung der Verwendung des Darlehens in der Weise erfolgte, damit die Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen zu ermöglichen. Voraussetzung einer Umwidmung ist, dass die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist. Der Steuerpflichtige muss durch eine neue kreditfinanzierte Anlageentscheidung das Objekt des Kreditbedarfs auswechseln. Diese Änderung der Zweckbestimmung muss nach außen hin aufgrund objektiver Beweisanzeichen feststellbar sein. Der willkürliche Austausch von Finanzierungsgrundlagen ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs der Schuldzinsen genügt jedoch nicht (vgl. Kirchhof/ Mellinghof, EStG 6. Aufl., § 24 Rz. 50 m.w.N.). Der Zweck des Darlehens und die tatsächliche Verwendung der Darlehensvaluta zur Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung haben sich durch das Entstehen eines teilweisen Rückforderungsanspruchs nicht geändert. Der Veranlassungszusammenhang mit der Bürgschaftsinanspruchnahme blieb bis zur - teilweisen - Rückzahlung bestehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung und soweit die Klage hinsichtlich der Berücksichtigung von Rechtsanwaltskosten durch Änderung des Einkommensteuerbescheides während des Klageverfahrens Erfolg hatte, auf § 137 Finanzgerichtsordnung. Dabei war auf den Bescheid vom 20. Dezember 2006 abzustellen, mit dem das Finanzamt die Rechtsanwaltskosten erstmals im Klageverfahren berücksichtigt hatte.