Leitsatz

1. Einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, mit dem ein teilweise von der Körperschaftsteuer befreiter Sportverein der Besteuerung unterliegt, sind die Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen, deren Entstehen durch die den Geschäftsbetrieb begründende Tätigkeit veranlaßt ist.

2. Ausgaben für das Training und die Spiele der Vereinsmannschaft (z. B. Aufwendungen für Trainer, Schiedsrichter, Fahrtkosten, Hallenmiete) mindern nicht die Einkünfte, die der Verein durch Werbung für Dritte während der Spiele seiner Mannschaft erzielt, sofern diese Ausgaben auch ohne die Werbetätigkeit entstanden wären.

KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 9; AO 1977 §§ 14, 64, 65; AO 1977 a. F. § 68 Nr. 7 Buchst. b und c.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg (EFG 1989, 424)

Tatbestand

I.

Kläger und Revisionsbeklagter war ursprünglich ein Sportverein (künftig: Verein). Während des Revisionsverfahrens wurde über sein Vermögen das Konkursverfahren eröffnet und der jetzige Revisionsbeklagte zum Konkursverwalter bestellt. Im Jahr 1982 (Streitjahr) erzielte der Verein unter anderem Einnahmen durch Spiele seiner ersten Mannschaft in der Bundesliga (nicht Fußballbundesliga), durch gesellige Veranstaltungen, Banden- und Trikotwerbung und Werbeanzeigen und durch eine selbst betriebene Gaststätte. Er und der für die Besteuerung des Vereins zuständige Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sind der Ansicht, die Spiele in der Bundesliga und die geselligen Veranstaltungen seien Zweckbetriebe (§§ 65, 68 Nr. 7 Buchst. b und c der Abgabenordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung - AO 1977 -) und der Verein unterliege im Streitjahr gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG 1977) nur mit den Teilen seines Einkommens der Körperschaftsteuer, die aus der Werbetätigkeit und der Gaststätte stammen. Streitig ist, ob und inwieweit die mit der Bundesligamannschaft und ihren Spielen zusammenhängenden Aufwendungen dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Werbung" zuzuordnen sind und somit das der Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen des Vereins mindern.

Der Verein ordnete diese Aufwendungen ursprünglich zu 35 v. H. der Werbetätigkeit zu. Das FA schätzte dagegen die mit der Werbetätigkeit zusammenhängenden Betriebsausgaben entsprechend einem bundeseinheitlichen Erlaß (s. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 29. Mai 1979 IV B 4 - S 0183 - 15/79, Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Abgabenordnung, § 65 Nr. 3) auf 25 v. H. der Werbeeinnahmen.

Der Einspruch war erfolglos.

Im anschließenden Klageverfahren ermittelte der Verein sein zu versteuerndes Einkommen neu. Dabei ordnete er Aufwendungen, die nur den ideellen Tätigkeitsbereich oder einzelne wirtschaftliche Geschäftsbetriebe betrafen, direkt zu. Die übrigen mit dem Spielbetrieb der Bundesligamannschaft zusammenhängenden Aufwendungen ordnete er dem Zweckbetrieb "Bundesliga" bzw. dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Werbung" nach dem Verhältnis der Einnahmen aus dem Spielbetrieb zu den Einnahmen aus der Werbetätigkeit zu. Die Aufwendungen für Verwaltung, Umsatzsteuerzahlungen und sonstige Kosten ordnete er dem ideellen Bereich und den Betrieben "Bundesliga" und "Werbung" nach besonderen Aufteilungsschlüsseln zu. Nach diesen Berechnungen erwirtschaftete der Verein durch die Gaststätte und die Werbung folgende Einnahmenüberschüsse:

Tatbestand

Tätigkeit

Tatbestand

Einnahmnen

Tatbestand

Ausgaben

Tatbestand

Überschuß

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

a) Gaststätte

Tatbestand

84.906

Tatbestand

82.961

Tatbestand

1.945

Tatbestand

b) Werbung

Tatbestand

182.246

Tatbestand

139.505

Tatbestand

42.741

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) hielt diese Zuordnungen für richtig und gab der Klage mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 424 veröffentlichten Entscheidung statt.

Die Revision des FA wird auf Verletzung materiellen Rechts gestützt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Revisionsbeklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1977 ist eine Körperschaft, die im Streitjahr nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente, von der Körperschaftsteuer befreit. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 1977 i. V. m. § 64 AO 1977 ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, als die Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielt, der kein Zweckbetrieb war (künftig: steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die keine bloße Vermögensverwaltung ist (§ 14 Satz 1 AO 1977). Er ist ein Zweckbetrieb, wenn er die in § 65 AO 1977 genannten Voraussetzungen erfüllt. Für das Streitjahr bestimmte § 68 Nr. 7 AO 1977, daß kulturelle Einrichtungen, gesellige Veranstaltungen einer steuerbefreiten Körperschaft und sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins, der keine Fußballveranstaltungen unter Einsatz seiner Lizenzspieler nach dem Bundesligastatut des Deutschen Fußballbundes e. V. durchführte, Zweckbetriebe waren, wenn der Überschuß der Einnahmen über die Unkosten im Durchschnitt der letzten drei Jahre einschließlich des Veranlagungsjahres nicht mehr als insgesamt 12.000 DM je Jahr betrug und er nur für die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwendet wurde. Bei der Ermittlung des Überschusses aus der Sportveranstaltung sind gemäß § 68 Satz 2 AO 1977 die gesamten Unkosten zu berücksichtigen, die dem Sportverein erwachsen sind.

2. Eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 teilweise von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft kann mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten (s. § 8 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung). Übt sie verschiedene, ihrer Art nach unterschiedliche Tätigkeiten i. S. des § 14 Satz 1 AO 1977 aus, sind diese grundsätzlich mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeiten wirtschaftlich eng miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen (s. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. November 1961 I 34/61 U, BFHE 74, 192, BStBl III 1962, 73; vom 8. März 1967 I 145/64, BFHE 88, 240, BStBl III 1967, 373; vom 4. März 1976 IV R 189/71, BFHE 118, 346, BStBl II 1976, 472).

3. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer teilweise von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft sind nur die Einnahmen und Ausgaben (Aufwendungen) zu berücksichtigen, die zu den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Körperschaft gehören (§ 64 AO 1977), d. h. die ihnen zuzuordnen sind (s. § 64 Abs. 1 der jetzt geltenden Fassung der AO 1977). Die übrigen Einnahmen und Ausgaben dürfen nicht berücksichtigt werden, weil sie zu den steuerbefreiten Bereichen der Körperschaft - dem ideellen Bereich, dem Bereich der Vermögensverwaltung oder dem der Zweckbetriebe - gehören.

a) Eine Einnahme gehört zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn sie durch die den Geschäftsbetrieb begründende Tätigkeit veranlaßt ist. Dies ist der Fall, wenn sie infolge der Tätigkeit entstanden ist.

b) Ausgaben - mit Ausnahme der Spenden, für die andere Zuordnungsregeln gelten - gehören zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn er der Anlaß für ihr Entstehen ist. Beruht das Entstehen einer Ausgabe auf mehreren, steuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilenden Tätigkeiten, setzt die Zuordnung der Ausgabe eine Gewichtung der verschiedenen Anlässe ihrer Entstehung voraus.

Für die Gewichtung ist von Bedeutung, daß eine Körperschaft, die die teilweise Befreiung von der Körperschaftsteuer erlangen und bewahren will, nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - z. B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgen darf (s. § 55 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Deshalb ist davon auszugehen, daß primärer Anlaß für das Entstehen einer sowohl mit steuerbefreiten als auch mit steuerpflichtigen Tätigkeiten zusammenhängenden Ausgabe die nicht erwerbswirtschaftliche, steuerbefreite Tätigkeit ist. Der primäre Anlaß ist für die Zuordnung allein maßgebend, wenn die Ausgabe auch ohne den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wäre. Wirkte sich der sekundäre Anlaß der Entstehung auf die Höhe der Ausgabe nicht aus, besteht kein Grund, ihn zu berücksichtigen.

Wäre die Ausgabe ohne den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geringer gewesen, ist sie nach einem objektiven und sachgerechten Maßstab aufzuteilen. Eine Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der durch die verschiedenen Tätigkeiten erzielten Einnahmen ist nur dann sachgerecht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß die Einnahmen und Ausgaben ihrer Höhe nach direkt voneinander abhängen und daß diese Abhängigkeit für jede der Tätigkeiten gleich hoch ist.

4. Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ergibt sich:

a) Der Verein ist für das Streitjahr gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 teilweise von der Körperschaftsteuer befreit, da er nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung 1982 ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke - die Förderung des Sports - verfolgte.

b) Er unterhielt im Streitjahr zwei steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Durch die Gaststätte und durch Werbung für Dritte erzielte er Einnahmen. Diese nachhaltig und selbständig ausgeübten verschiedenartigen Tätigkeiten waren keine Vermögensverwaltung. Der Verein beschränkte sich nicht darauf, seine Vermögenswerte Dritten gegen Entgelt zur Nutzung zu überlassen. Er betrieb die Gaststätte selbst, nahm die Werbemittel zu auswärtigen Spielen mit und verteilte bei den Spielen seiner Bundesligamannschaft Handzettel mit Werbung. Diese Betriebe waren keine Zweckbetriebe, da die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins auch ohne diese Tätigkeiten hätten erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO 1977).

c) Die geselligen Veranstaltungen und die Spiele der Bundesligamannschaft des Vereins waren im Streitjahr gemäß § 68 Nr. 7 AO 1977 Zweckbetriebe. Aus den Angaben im angefochtenen Urteil ergibt sich, daß der Verein in den Jahren 1980 bis 1982 durch die geselligen Veranstaltungen und die Spiele seiner Bundesligamannschaft insgesamt keinen Überschuß der Einnahmen über die gemäß § 68 Satz 1 Nr. 7 und Satz 2 AO 1977 zu berücksichtigenden Unkosten erzielte.

d) Der Ertrag der Gaststätte lag nach den Feststellungen des FG im Streitjahr um 9.727 DM über dem vom FA bei der Steuerfestsetzung berücksichtigten Betrag.

e) Der Ertrag des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs "Werbung" war im Streitjahr keinesfalls geringer als der vom FA angesetzte Betrag.

Die durch die Werbetätigkeit erzielten Einnahmen sind voll dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Werbung" zuzuordnen, da sie infolge der Werbetätigkeit entstanden sind. Ohne die Spiele der Bundesligamannschaft hätten die Einnahmen zwar nicht oder zumindest nicht in Höhe von über 180.000 DM erzielt werden können. Die Werbekunden waren nicht bereit, für irgendeine Werbung hohe Zahlungen zu leisten. Vielmehr forderten sie, daß für sie bei den Spielen der Bundesligamannschaft geworben wurde. Die Sportveranstaltungen waren aber nicht der Grund für das Entstehen der Werbeeinnahmen. Sie fanden nicht statt, um durch sie Werbeeinnahmen zu erzielen, sondern dienten der Förderung des Sports.

Die mit der Werbetätigkeit zusammenhängenden Ausgaben hat das FA auf 45.561 DM geschätzt (= 25 v. H. der Einnahmen aus der Werbetätigkeit). Diese Schätzung ist keinesfalls zu niedrig. Nach den vom Verein während des Klageverfahrens vorgelegten Berechnungen betrugen die durch die Werbetätigkeit veranlaßten Aufwendungen ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für den Spielbetrieb der Bundesligamannschaft nur 30.695 DM.

Die Aufwendungen für den Spielbetrieb der Bundesligamannschaft (das sind die Aufwendungen für Übungsleiter, Trainer und Schiedsrichter, Fahrtkosten und Spesen, Sporthallenmiete, Aufräum- und Putzarbeiten, Abgaben an Verbände und Sportausstattungen) sind bei der Ermittlung der Erträge des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs "Werbung" nicht zu berücksichtigen. Primärer Anlaß ihrer Entstehung waren die Spiele der Bundesligamannschaft. Die Aufwendungen wären auch entstanden, wenn der Verein auf die Werbetätigkeit verzichtet hätte. Der Verein und der Revisionsbeklagte haben nicht vorgetragen, daß für die Höhe der Aufwendungen andere als sportliche Überlegungen - z. B. Forderungen von Werbekunden, bestimmte Hallen anzumieten - maßgebend waren.

5. Das angefochtene Urteil entspricht dem nicht. Es war daher aufzuheben.

Die Klage war abzuweisen, da die Körperschaftsteuer für das Streitjahr nicht zu hoch festgesetzt worden ist. Das zu versteuernde Einkommen des Vereins lag noch über dem vom FA angesetzten Betrag.

Eine Änderung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids zum Nachteil des Vereins durch den Senat oder das FG ist jedoch ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 21. April 1966 V 200/63, BFHE 86, 178, BStBl III 1966, 415).