Normenkette

FGO § 76 FGO § 76 Abs. 1 FGO § 79b FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO § 155 EStG § 22 Nr. 2 EStG § 23 ZPO § 295

Vorinstanz

FG Münster; 19.10.2004; 15 K 1695/00 E / FG Münster; 19.10.2004; 15 K 1695/00 G

FG Münster 15 K 1695/00 U vom 19.10.2004

Gründe

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) erhobenen Verfahrensrügen bleiben erfolglos, weil sie nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügen oder die gerügten Verfahrensmängel nicht vorliegen.

1. Die Kläger rügen, das Finanzgericht (FG) habe seine sich aus § 76 Abs. 1 FGO ergebende Pflicht verletzt, weil es nicht aufgeklärt habe, ob ein ausreichender Grund für die Anforderung von Privatkontenunterlagen im Rahmen der Außenprüfung durch den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) gegeben war. Mit diesem Vorbringen übersehen die Kläger, dass für das FG keine Veranlassung bestand, im Klageverfahren gegen die Einkommen- und Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1992 bis 1994 sowie gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 1992 und 1993 die Zulässigkeit der Anforderung der privaten Kontounterlagen der Kläger zu prüfen. Selbst wenn diese Maßnahme des FA rechtswidrig gewesen wäre (vgl. hierzu z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 200 AO 1977 Rz. 10), durfte das FA und ihm folgend das FG die aus den Kontounterlagen gewonnenen Erkenntnisse verwerten. Ein Verwertungsverbot ziehen Prüfungshandlungen nur dann nach sich, wenn die Ermittlungshandlung aufgehoben bzw. ihre Rechtswidrigkeit positiv festgestellt worden ist (sog. formelles Verwertungsverbot). Dazu hätten die Kläger die angebliche Rechtswidrigkeit der Prüfungsmaßnahme in einem (außergerichtlichen und/oder gerichtlichen) Verfahren oder durch einen Antrag auf Aufhebung der Prüfungsmaßnahme (§§ 130, 131 der Abgabenordnung --AO 1977--) rügen müssen (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 196 AO 1977 Rz. 99). Nur wenn in einem solchen ersten Verfahren die Rechtswidrigkeit der Prüfungsmaßnahme bestands- oder rechtskräftig festgestellt worden ist, kann sich der Steuerpflichtige im Verfahren gegen die auf Grund der Prüfungserkenntnisse ergangenen Steuerbescheide auf das Verwertungsverbot berufen. Da es die Kläger im Streitfall unterlassen haben, in einem gesonderten Verfahren Einwendungen zu erheben gegen das Verlangen des FA, Kontounterlagen vorzulegen, musste das FG die aus den Belegen gewonnenen Erkenntnisse bei seiner Entscheidung berücksichtigen. Das FG-Urteil kann deshalb insoweit nicht auf einer Verletzung der gerichtlichen Aufklärungspflicht beruhen.

2. Auch die weitere Rüge der Kläger, das FG habe unter Verletzung seiner Sachaufklärungspflicht einen evidenten Schätzungsfehler des FA nicht aufgegriffen, weil es den Eingang der Forderung des Kunden K im Jahr 1992 und nicht in den Jahren 1993 und 1994 berücksichtigt habe, führt nicht zur Zulassung der Revision.

Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert von Geldforderungen kann im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Diese Schätzung muss eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden, wobei auch später eingetretene wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen sind, soweit sie bis zur Aufstellung der Bilanz erkennbar geworden sind. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449). Da die Klägerin die Wertberichtigung der Forderung gegen K auch im Klageverfahren nicht begründet hat und der Kunde 1993 und 1994 tatsächlich Zahlungen auf die Forderung der Klägerin in Höhe von 21 000 DM geleistet hat, konnte das FA und ihm folgend das FG davon ausgehen, dass die Kundenforderung von insgesamt 25 000 DM zumindest in Höhe des später gezahlten Teilbetrags auch am Bilanzstichtag 31. Dezember 1992 nicht dauernd wertlos war und deshalb insoweit die 1992 vorgenommene Wertberichtigung rückgängig machen.

3. Des Weiteren rügen die Kläger, dass das FG der Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht ordnungsgemäß nachgekommen sei, weil es die vom FA erstellten Vermögenszuwachsrechnungen trotz evidenter Zweifel an der Vollständigkeit der ausgewerteten Kontounterlagen sowie an der Geeignetheit der Vermögenszuwachsrechnung als Schätzungsmethode nicht verworfen habe.

Diese Rüge entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Wird --wie hier-- ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung geltend gemacht, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so muss der Beschwerdeführer u.a. substantiiert darlegen,

- welche konkreten Tatsachen das FG hätte aufklären und welche Beweise es von Amts wegen hätte erheben müssen,

- warum er --sofern er, wie hier, durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war-- nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt hat und sich die Beweiserhebung dem FG auch ohne besonderen Antrag als erforderlich hätte aufdrängen müssen,

- inwieweit die als unterlassen gerügte Beweisaufnahme --auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1998 VIII B 56/98, BFH/NV 1999, 804).

Diesen Erfordernissen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Es fehlt schon an den gebotenen substantiierten Angaben darüber, welche Beweise das FG hätte erheben sollen, um den von den Klägern behaupteten Spielbankgewinn in Höhe von 19 000 DM oder den --angeblich-- im heimischen Tresor angesparten Betrag von 55 500 DM überprüfen zu können. Auch die Tatsache, dass das FA ursprünglich von 12 Konten der Kläger ausging, dann --als Folge der weiteren Ermittlungstätigkeit-- in der Übersicht über die Bankkonten der Kläger als Anlage zum Bericht vom 10. Oktober 1998 insgesamt 23 Konten aufführte, führte nicht dazu, dass das FG Zweifel an der Vollständigkeit der ausgewerteten Kontounterlagen haben und diese von Amts wegen klären musste. Zum einen spricht gerade der Umstand, dass das FA im Zuge der Ermittlungen weitere Bankkonten der Kläger anführen konnte, dafür, dass die Konten vollständig erfasst wurden und die Kläger haben im Einspruchsverfahren auch nur Einwendungen gegen ein Avalkonto erhoben, die dann dazu führten, dass dieses Konto weder in der Übersicht der Bankkonten noch in der Vermögensvergleichsrechnung als Anlage zur Stellungnahme der Steuerfahndungsstelle vom 9. Februar 1999 aufgenommen wurde. Zudem wird die Ermittlungspflicht des FG durch Mitwirkungspflichten der Beteiligten eingeschränkt (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO). Das FG kann davon ausgehen, dass die Beteiligten selbst auf die Wahrung ihrer Interessen bedacht sind (s. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 1986 VII R 87/82, BFH/NV 1987, 419). Dieser Grundsatz greift insbesondere im Streitfall. Den Klägern wäre es ein Leichtes gewesen, spätestens im Klageverfahren darzulegen und auch entsprechende Nachweise vorzulegen, dass ihnen Bankkonten fälschlicherweise zugerechnet bzw. andere Bankverbindungen nicht berücksichtigt wurden.

Soweit die Kläger anführen, dass das FG das Ergebnis der Geldverkehrsrechnung durch einen inneren oder äußeren Betriebsvergleich hätte verifizieren müssen, ist dem entgegen zu halten, dass nach der Rechtsprechung des BFH Geldverkehrs- bzw. Vermögenszuwachsrechnungen anerkannte Schätzungsmethoden sind, die die Beweiskraft einer formell ordnungsmäßigen Buchführung widerlegen und in Höhe der errechneten Fehlbeträge nicht verbuchte Betriebseinnahmen nachweisen können (BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573). Auch bei einer Geldverkehrs- bzw. Vermögenszuwachsrechnung gilt der Grundsatz, dass weder FA noch FG verpflichtet sind, das auf Grund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290).

Der weitere Vorwurf in der Beschwerdebegründung, das FG habe seine Entscheidung auf die --überholte-- Vermögensvergleichsrechnung vom 9. Oktober 1998 gestützt, ist unbegründet. Das FG hat im Tatbestand seiner Entscheidung nicht nur diese Berechnung erwähnt, sondern auf die Einspruchsentscheidung vom 13. März 2000 Bezug genommen, die auf der Verfügung der Steuerfahndungsstelle vom 9. Februar 1999 samt Anlagen (z.B. die sog. 3. Vermögensvergleichsrechnung) beruht.

Den aus dem Verkauf des privaten PKW resultierenden Überschuss hat das FA bereits in der Einspruchsentscheidung nicht als Spekulationsgewinn i.S. von §§ 22 Nr. 2, 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt (vgl. S. 4 der Einspruchsentscheidung). Ob bei der Vermögensvergleichsrechnung der Überschuss in Höhe von 3 000 DM zu Gunsten der Kläger berücksichtigt worden ist, kann dahingestellt bleiben. Nach dem Vortrag der Kläger u.a. im Klageverfahren (vgl. Schriftsatz vom 27. Juni 2000, Bl. 56, 72 der FG-Akte) ist ein solcher Überschuss, der den Fehlbetrag bei der Vermögensvergleichsrechnung hätte mindern können, nicht entstanden, weil der Kläger den kurze Zeit nach Anschaffung veräußerten PKW vor dem Verkauf mit einem "Komplettsatz Winterreifen einschließlich Felgen sowie Veloursmatten/Innenraummatten" ausgerüstet hat und deshalb kein Überschuss entstanden ist. Nur weil das FA diese Einlassung der Kläger bereits im Einspruchsverfahren als zutreffend unterstellt hat, konnte der Spekulationsgewinn außer Ansatz bleiben.

4. Auch die weitere Rüge der Kläger, das FG habe die tatsächlichen Feststellungen, die zur Unzulässigkeit der Schätzung auf Grund der tatsächlichen Aufklärung der Vermögenszuflüsse führen, nicht aufgeklärt, führt nicht zur Zulassung der Revision.

a) Die Kläger haben einen Verstoß gegen § 76 FGO wegen einer vorweggenommenen Beweiswürdigung ("Beweisantizipation") des FG nicht schlüssig gerügt. Eine gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßende vorweggenommene Beweiswürdigung liegt vor, wenn eine Beweiserhebung mit der Begründung unterlassen oder abgelehnt wird, ihr zu erwartendes Ergebnis könne die Überzeugung des Gerichts nicht ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 76 Rn. 26). Ein derartiges Verhalten des FG haben die Kläger nicht behauptet und liegt auch nicht vor, weil das FG keine Beweiserhebung unterlassen oder abgelehnt hat, sondern lediglich das Vorbringen, die Klägerin habe während der Zeit zwischen 1973 und 1992 55 500 DM angespart und zu Hause aufbewahrt, als nicht glaubhaft bewertet hat. Diese Bewertung durch das FG wird nicht durch den Vortrag, die Klägerin habe über keine eigene Bankverbindung verfügt, widerlegt, da ihr Gehalt auch auf ein auf ihren Mann lautendes Bankkonto überwiesen werden konnte und Gehaltszahlungen gerade von Arbeitgebern wie dem der Klägerin (Landwirtschaftlicher Versicherungsverein) auch bereits in den siebziger Jahren des vorigen Jahrhunderts regelmäßig bargeldlos erfolgten.

b) Keinen Erfolg hat auch die Rüge der Kläger, das FG hätte den Bruder des Klägers als Zeugen für die --angebliche-- Darlehensgewährung durch den Vater des Klägers vernehmen müssen. Diese Rüge ist schon nicht schlüssig erhoben.

Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO muss in der Beschwerdeschrift u.a. der Verfahrensmangel bezeichnet werden. Das Übergehen eines entscheidungserheblichen Beweisantrags kann einen solchen Verfahrensmangel darstellen. Wird jedoch ein Verstoß gegen die Beachtung von Verfahrensvorschriften gerügt, auf die gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung (ZPO) verzichtet werden kann, so setzt die zulässige Rüge des Verfahrensverstoßes die Darlegung in der Beschwerdeschrift voraus, dass der Kläger auf sein Rügerecht nicht verzichtet habe. Zu den verzichtbaren Mängeln gehört u.a. das Übergehen eines Beweisantrags (BFH-Entscheidungen vom 28. Januar 2003 VI B 161/00, BFH/NV 2003, 793; vom 3. Dezember 1996 I B 8, 9/96, BFH/NV 1997, 580; vom 12. Oktober 2000 VIII B 141/99, BFH/NV 2001, 463). Entsprechende Ausführungen fehlen in der Beschwerdeschrift. Auch lässt sich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung nicht entnehmen, dass die Kläger die unterlassene Beweiserhebung gerügt haben.

Zudem liegt auch insoweit keine unzulässige Beweisantizipation vor, weil die Kläger den Bruder nur zu der Frage, dass ein Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und seinem Vater auf Drängen des Bruders schriftlich fixiert wurde, benannt haben (Bl. 106 der FG-Akte) und das FG diesen Punkt in seiner Entscheidung als zutreffend unterstellt hat.

Die unterbliebene Anhörung des im Jahr 2000 verstorbenen Vaters des Klägers durch das FA stellt im Übrigen keine --schuldhafte-- Beweisvereitelung dar. Den Klägern wäre es ein Leichtes gewesen, auch ohne entsprechende Aufforderung durch das FA, eine eidesstattliche Versicherung des Vaters zu den Umständen der fraglichen Darlehensgewährung vorzulegen.

c) Das FG hat im Zusammenhang mit dem --behaupteten-- Spielbankgewinn der Kläger zutreffend festgestellt, dass es Sache der Kläger gewesen wäre, einen Gewinn näher darzulegen, bevor von Amts wegen weitere Ermittlungen veranlasst waren. Wie oben (vgl. unter 3.) bereits dargelegt, wird die Ermittlungspflicht des FG durch Mitwirkungspflichten der Beteiligten eingeschränkt. Die Kläger selbst hätten eine entsprechende Bescheinigung der Spielbank H einholen können, dass am 30. August 1992 tatsächlich eine Gewinnauszahlung in Höhe von 19 000 DM erfolgt ist. Soweit die Spielbank --wie im Beschwerdeverfahren erstmals vorgetragen-- gegenüber den Klägern nicht auskunftsverpflichtet sein sollte, hätten diese --falls sich die Spielbank tatsächlich auf die fehlende Verpflichtung beruft-- dem FG wenigstens eine Bescheinigung darüber vorlegen können. Auch eine Beweisvereitelung durch FA und FG kommt somit nicht in Betracht.

5. Eines --weiteren-- richterlichen Hinweises, dass die Kläger ihre Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung durch das FA nicht ausreichend dargelegt haben, bedurfte es im Streitfall nicht. Unter dem 5. Juni 2000 hatte der Berichterstatter des FG den Klägern eine Ausschlussfrist i.S. des § 79b FGO bis zum 17. Juli 2000 zur Angabe der Tatsachen und Vorlage von Beweismitteln gesetzt, dass die festgestellten Vermögenszuwächse auf Darlehen des Vaters, Spielbankgewinne und angesparte Privatentnahmen zurückzuführen sind. Die Aufforderung enthält zudem den Hinweis, dass Nachweise erforderlich sind. Auch wenn der Begriff der Privatentnahme --worauf die Beschwerdebegründung zu Recht hinweist-- in diesem Zusammenhang nicht korrekt ist, musste den Klägern und ihrem damaligen Prozessbevollmächtigten aus der Wortverbindung "angesparte Privatentnahmen" klar sein, dass sie Nachweise zu den --angeblich-- von der Klägerin im heimischen Tresor angesparten Geldmitteln vorlegen sollten. Gleiches ergibt sich auch aus dem Kontext der weiter mit dieser Verfügung angeforderten Nachweise (Darlehen des Vaters, Spielbankgewinn).

6. Soweit die zusätzliche Begründung vom 16. Juni 2005 nicht lediglich Erläuterungen und Ergänzungen der Beschwerdebegründung umfasst, ist sie als nachgereichter Schriftsatz verspätet. Die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, ist nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen; spätere Darlegungen sind nicht zu berücksichtigen. Zudem stellen Verstöße des FG gegen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze --ihr Vorliegen vorausgesetzt-- keine Verfahrensmängel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern materiell-rechtliche Fehler dar, welche für sich genommen die Zulassung der Revision nicht eröffnen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 27. Juni 2002 X B 144/01, BFH/NV 2002, 1336, und die Nachweise bei Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 76 und 82 f.).