Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 2

Vorinstanz

FG Nürnberg; 19.10.2000; IV 384/98

Leitsatz

Die Veräußerung eines 50 %igen Kommanditanteils an einer gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaft ist steuerrechtlich als --anteilige-- Übertragung so vieler Objekte im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze) zu werten, wie sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390).

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1993 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsbeistand Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Die Klägerin war bei ihm als Sekretärin angestellt. Der Kläger betrieb seine Kanzlei zunächst in angemieteten Räumen. Seit August 1994 unterhält er eigene Büroräume in dem neu errichteten Y-Center in A.

Die Klägerin war neben Frau R alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Z-Gewerbe- und Wohnbaukomplementär-GmbH (künftig GmbH), welche die Geschäfte der am 6. Mai 1991 neu gegründeten Z-Gewerbe- und Wohnbau GmbH und Co. Bauträger KG (künftig KG) führte.

Unternehmensgegenstand beider Gesellschaften war der Betrieb eines Bauträgerunternehmens. R war alleinige Gesellschafterin der GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM sowie Kommanditistin der KG mit einer Einlage in Höhe von 100 000 DM. R hielt gemäß Treuhandvertrag vom 6. Mai 1991 jeweils 50 v.H. der Gesellschaftsbeteiligungen treuhänderisch für die Klägerin als Treugeberin auf deren Rechnung und Gefahr. Auf den Geschäfts- und Gesellschaftsanteil entfallende Gewinne und Verluste standen --anteilig-- der Klägerin zu. Für die KG waren neben den Geschäftsführerinnen keine zusätzlichen Mitarbeiter tätig.

Die KG erwarb mit notariellen Verträgen vom 25. Mai/10. Juni 1991 in A das Grundstück "G" einschließlich Weg und Garagen (Fl.-Nr. 7806/2, 7806/3, 7806/4, insgesamt 2 418 qm) zum Preis von 1 050 000 DM sowie durch notariellen Vertrag vom 10. Juli 1991 einen Miteigentumsanteil von 52.001/100.000stel an dem bebauten Grundstück Fl.-Nr. 1 ("J") mit 1 120 qm sowie eine Teilfläche von rd. 63 qm am Grundstück Fl.-Nr. 5 ("K") zum Preis von zusammen 616 976 DM.

Zur Neubebauung des Grundstücks "J" wurde mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 10. Juli 1991 die "Bauherrengemeinschaft A Fl.-Nr. 1, Y" als GbR-Innengesellschaft gegründet. Als Gesellschafter beteiligt waren neben der KG die Klägerin und R sowie Frau O und Frau P, die mit notariellen Verträgen vom gleichen Tag ebenfalls Miteigentumsanteile an dem vorgenannten Grundstück erworben hatten. Der Miteigentumsanteil der Klägerin betrug 14.185/100.000stel. Auf dem Grundstück sollte ein Wohn- und Geschäftshaus mit einer Tiefgarage (52 Kfz-Stellplätze), Läden und/oder einer Gaststätte im Erdgeschoss, Büros sowie Wohnungen im zweiten Obergeschoss und Wohnungen im ersten oder dritten Obergeschoss errichtet werden. Die Bauherren verpflichteten sich gegenseitig zur Aufteilung des Grundstücks in Wohnungs- und Teileigentum nach dem Wohneigentumsgesetz (WEG) sowie zur gemeinsamen Errichtung des geplanten Bauvorhabens. Von den geplanten Sondereigentumseinheiten sollte die Klägerin die Nrn. 6, 7 und 8 (drei Büros), die KG die Nr. 3 (Ladengeschäft), Nr. 9 (Wohnung), Nrn. 13 und 14 (zwei Büros), Nrn. 15 bis 19 (fünf Wohnungen), Nr. 20 (Praxis) und Nrn. 21 bis 25 (fünf Wohnungen) erhalten. Der KG wurden ferner die im Auftrag der weiteren Miteigentümerin (Frau T) errichteten Sondereigentumseinheiten (Nr. 1 --Ladengeschäft--, Nrn. 4, 5 und 10 --Büros einschließlich der erforderlichen Stellplätze--) zugerechnet.

Die KG führte allein die Geschäfte der Bauherrengemeinschaft (§ 5 Ziff. 1 des GbR-Vertrages). Sie schloss am 10. Juli 1991 mit der Miteigentümerin T und nachfolgend mit der Klägerin sowie mit den weiteren Beteiligten der Bauherrengemeinschaft Bauverträge über die Herstellung des Bauobjektes ab. Bezüglich der für die Klägerin zu errichtenden drei Büroeinheiten wurde vereinbart, dass sich der Herstellerpreis nach den Selbstkosten der KG als Auftragnehmerin bestimme und höchstens 1 418 500 DM inkl. Umsatzsteuer betragen sollte (vgl. Ziff. IV a des privatschriftlichen Bauvertrages vom 9. November 1991).

Die KG beauftragte die Architektengemeinschaft O und P in A mit dem Erbringen der Architektenleistungen und die Stadtsparkasse sowie Kreissparkasse A mit dem Vertrieb. Das Wohnungs- und Teileigentum wurde mit notariellem Vertrag vom 8. November 1991 begründet.

Mit notariellem Vertrag vom gleichen Tag erwarb die Klägerin von der KG eine Teilfläche von ca. 750 qm aus dem Grundstück "G", einen Miteigentumsanteil von 1/3 am Grundstück Fl.-Nr. 7806/3 sowie eine Teilfläche von 125 qm am Grundstück Fl.-Nr. 7806/2 zum Preis von 364 761,60 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen sofort auf die Klägerin über. Die Vertragspartner verpflichteten sich zugleich, einen Bauvertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses nebst Garage auf dem Grundstück abzuschließen, nach dem die KG das Bauvorhaben schlüsselfertig zum Selbstkostenpreis zu erstellen hatte (Ziff. XV des Vertrages). Das Einfamilienhaus wurde nach Fertigstellung von der Klägerin selbst genutzt. Einen Teil vermietete die Klägerin an den Kläger zur Nutzung als Büro für seine Steuerberatungskanzlei.

Mit weiterem Vertrag vom 8. November 1991 übertrug R ihren Geschäftsanteil an der GmbH sowie ihren Kommanditanteil an der KG mit Wirkung zum 30. November 1991 auf die C Holding GmbH. Die Klägerin und R schieden als Geschäftsführerinnen aus der GmbH aus. Der Kaufpreis für den Kommanditanteil betrug 3 450 000 DM, der nach Maßgabe des Abschnitts B des Vertrages in Teilbeträgen zu entrichten war (u.a. nach Verkauf von vier Eigentumswohnungen aus dem Objekt "U"). Die Erwerberin verpflichtete sich u.a., die Bauverträge mit den Bauherren und die Vertriebsaufträge zu übernehmen. Die KG erklärte hierfür einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3 127 638 DM; für die Klägerin wurde im Anschluss an eine Außenprüfung bei der KG (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juli 1995 Tz. 3) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Feststellungsbescheid für 1991 ein anteiliger Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 552 052 DM einheitlich und gesondert festgestellt.

Mit notariellem Vertrag vom 6. März 1992 veräußerte die Klägerin das am 5. März 1987 erworbene, mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück "U" in A an die Fa. D Bau GmbH zum Preis von 400 000 DM. Die Klägerin hatte das Gebäude nach Erwerb an den Kläger vermietet, der das Gebäude für seine Steuerkanzlei umbauen wollte. Die Stadt A lehnte jedoch mit Bescheid vom 9. Dezember 1987 eine Nutzungsänderung ab. Bis zum Verkauf wurde das Gebäude als Lager für die Steuerkanzlei genutzt. Bereits mit notariellem Angebot vom 8. November 1991 hatte die Klägerin das Grundstück der KG bis zum 30. Juni 1992 für 400 000 DM zum Kauf angeboten, sich aber das Recht zu einem anderweitigen Verkauf oder zur Eigenbebauung vorbehalten. In diesem Zeitpunkt war bereits die Errichtung einer ETW-Wohnanlage mit acht Wohnungen geplant.

In der Folgezeit führte die Fa. C GmbH & Co. das Bauvorhaben "Y-Center" durch. Die einzelnen Bauherren kauften nach Abschluss der Planungsarbeiten und nach Erteilung der Baugenehmigung mit notariellen Nachtragsurkunden vom Juli 1992 entsprechend ihren Miteigentumsanteilen die Wohn- und Nutzflächen des künftigen Immobilienobjektes (u.a. Klägerin: 14.194/100.000stel; C GmbH & Co.: 52.330/100.000stel).

Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 1993 veräußerte die Klägerin an den Kläger die drei Teileigentumsrechte (bestehend aus drei Miteigentumsanteilen am Grundstück "J", verbunden jeweils mit dem Sondereigentum an den gewerblichen Räumen im ersten Obergeschoss --Büroeinheiten Nrn. 6 bis 8 mit einer Nutzfläche von ca. 478,90 qm-- und dem Sondernutzungsrecht an sieben Kfz-Stellplätzen in der Tiefgarage). Der Kaufpreis betrug 2 291 380 DM, zuzüglich Mehrwertsteuer in Höhe von 343 707 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen unabhängig von der am 28. Februar 1994 fälligen Zahlung sofort auf den Kläger über. Laut Ziff. VII des Vertrages war dieses Vertragsobjekt zu diesem Zeitpunkt nicht vermietet.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1993 erklärte die Klägerin für das Grundstück "Y" (ehemals "J") einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 38 635 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte in dem für 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid abweichend von der Erklärung aus dem Verkauf der drei Büroeinheiten an den Kläger einen gewerblichen Gewinn in Höhe von 711 900 DM. Der Einspruch hatte hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus dem vom FA angenommenen gewerblichen Grundstückshandel keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1998). Den im Anschluss an eine bei den Klägern durchgeführte Außenprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 5. Mai 1999) nach Klageerhebung erlassenen Änderungsbescheid vom 9. September 1999 sowie die weiteren Änderungsbescheide vom 3. Januar und 7. Juli 2000 haben die Kläger jeweils zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens gemacht. Auf die Einwendungen der Kläger hin ist der Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel um die im Veranlagungszeitraum 1993 für die Herstellung der Büroeinheiten gezahlte Vorsteuer und um eine Gewerbesteuerrückstellung zusätzlich gemindert worden.

Die Klage, mit der die Kläger beantragten, für das Objekt "Y" einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 159 954 DM anzusetzen, wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 818 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Zu Unrecht habe das FG den Gewinn aus der Veräußerung der zu einem Büro zusammengefassten drei Teileigentumsrechte als gewerblich im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels der Klägerin beurteilt.

Das FG habe die in der Rechtsprechung (insbesondere vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs --BFH-- im Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) entwickelten Grundsätze für die Gesamtwürdigung der auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten bei der Klägerin unzutreffend angewandt. Der Klägerin seien nicht mehr als drei Grundstücksverkäufe zuzurechnen.

Die drei Büros "Y" bildeten wirtschaftlich betrachtet eine Büroeinheit und seien deshalb nur als ein Objekt anzusetzen. Dieses Objekt sei entgegen der Annahme des FG auch nicht zu fremdüblichen Bedingungen veräußert worden. Dazu werde u.a. auf das Urteil des BFH vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232) Bezug genommen. Das am 5. März 1987 erworbene Einfamilienhaus "U" sei nach Ablehnung der geplanten Nutzungsänderung am 6. März 1992 an die D Bau GmbH veräußert worden. Der Verkauf habe zwei Tage nach Ablauf des maßgebenden Fünfjahreszeitraums stattgefunden. Mangels eines angemessenen zeitlichen Zusammenhangs könne dieses Objekt nur mitgerechnet werden, wenn weitere Umstände den Schluss rechtfertigten, dass bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eine Veräußerungsabsicht vorgelegen habe (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20. Dezember 1990, BStBl I, 884, Tz. 10). Derartige weitere Umstände fehlten hier indessen.

Werde die Abschwächung der Indizwirkung bei fünf Jahre übersteigenden Zeiträumen nicht berücksichtigt, so werde im Ergebnis die Zeitraumbezogenheit der Drei-Objekt-Regel aufgegeben. Das gefährde die Rechtssicherheit bei privaten Dispositionen von Steuerpflichtigen.

Zudem sei die Klägerin bei dem Erwerb von einem Architekten beraten worden. Aufgrund der Stellungnahme dieses Architekten und mangels Bebauungsplan für dieses Gebiet habe sie mit einer Genehmigung des geplanten Umbaus rechnen können.

Die beabsichtigte Verwendung des Einfamilienhauses für die freiberufliche Tätigkeit des Klägers, die Beauftragung eines Architekten für den Umbau sowie die Kündigung der angemieteten bisherigen Kanzleiräume wiesen nicht auf eine bedingte Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbes hin. Die erforderliche Genehmigung der geplanten Nutzungsänderung belege ebenso wenig eine Verkaufsabsicht; denn es sei nicht ersichtlich, weshalb von vornherein damit zu rechnen gewesen sei, dass die Genehmigung nicht erteilt werde und das Gebäude nicht für die Kanzlei des Klägers habe genutzt werden können. Eine Veräußerungsabsicht habe allenfalls nach dem 26. November 1987 entstehen können, nachdem die Genehmigung versagt worden sei. Schließlich sei der Kaufpreis mit einem Festdarlehen der Sparkasse A finanziert worden, das über eine am 1. April 2002 fällig werdende Lebensversicherung habe getilgt werden sollen.

Unbeachtlich für die Annahme einer Veräußerungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt sei auch das erst drei Jahre nach dem Erwerb abgegebene notarielle Verkaufsangebot vom 8. November 1991 an die KG, zumal die Klägerin ihre Anteile am selben Tage veräußert habe. Neben der durch die ursprüngliche Bauplanung belegten langfristigen Nutzung durch den Kläger spreche auch die Art der Finanzierung gegen eine bereits im Anschaffungszeitpunkt vorhanden gewesene bedingte Wiederveräußerungsabsicht. Überdies sei eine Haftpflichtversicherung für das Grundstück fest auf 10 Jahre abgeschlossen worden.

Zu Unrecht habe das FG schließlich im Rahmen der Veräußerung der Geschäftsanteile den Verkauf von zwei weiteren Objekten angenommen. Die KG sei als Bauträgergesellschaft gewerblich tätig gewesen, habe aber bis zum Ausscheiden der Klägerin am 8. November 1991 keine Grundstücke an Dritte verkauft.

Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Bauträgergeschäft der KG bis zum Ausscheiden der Klägerin und der späteren Veräußerung der beiden Grundstücke durch die Klägerin sei nicht erkennbar. Nicht einbezogen werden könne das Grundstück "Teilfläche G", das die KG an die Klägerin verkauft habe.

Die Veräußerung von Anteilen an einer gewerblichen Grundstücksgesellschaft könne auch nicht der anteiligen Veräußerung von Grundstücken gleichgestellt werden. Für vermögensverwaltende Gesellschaften habe die Finanzverwaltung das zwar nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 bejaht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884, Tz. 16). Bei gewerblichen Grundstücksgesellschaften sei indes § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht anwendbar. Hier werde § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Die Gleichbehandlung vermögensverwaltender und gewerblich tätiger Personengesellschaften werde den unterschiedlichen steuerrechtlichen Wirkungen von Grundstücksverkäufen nicht gerecht. Im Rahmen der Vermögensverwaltung bleibe ein Verkauf --sofern nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG vorlägen-- steuerfrei. Veräußerungen durch eine gewerbliche Personengesellschaft würden indes auch steuerlich erfasst, so dass sie nicht noch einmal für die Umqualifizierung anderer Grundstücksverkäufe herangezogen werden könnten, deren Steuerbarkeit noch nicht feststehe.

Den Gesellschaftern könnten nicht einzelne Wirtschaftsgüter der gewerblichen Personengesellschaft oder Erfolgsbeiträge aus einzelnen Geschäften persönlich zugeordnet werden. Eine Gleichstellung verstoße auch gegen die grundlegende einkommensteuerrechtliche Bewertung in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG; denn Gegenstand einer Anteilsveräußerung seien nicht die anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft, sondern der Gesellschaftsanteil selbst. Bei der Einordnung des Veräußerungsgewinns als gewerbliche Einkünfte werde nicht auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zurückgegriffen. Auch § 6 Abs. 3 EStG sei ein Indiz für die die Bruchteilsbetrachtung verdrängende Gesamtbetrachtung.

Dieses Ergebnis widerspreche nicht der Berücksichtigung des sachlichen Zusammenhangs einer für sich genommen nicht gewerblichen Tätigkeit mit einer mitunternehmerischen Beteiligung im Rahmen der Beurteilung der Gesamtaktivität eines Steuerpflichtigen als gewerblich oder nicht gewerblich. Die Veräußerung von Anteilen beende überdies die gewerbliche Betätigung und bedeute die Aufgabe der Verwirklichung gewerblicher Tätigkeitsmerkmale. Zeitlich liege die Anteilsveräußerung deutlich vor den privaten Grundstücksveräußerungen (Verkauf der Büroeinheiten am 30. Dezember 1993 und des Grundstücks "U" am 6. März 1992). Ausdrücklich beendete Tätigkeiten könnten keine Indizwirkung mehr für spätere Aktivitäten entfalten. Wenn die beendeten Tätigkeiten später wieder aufgenommen werden, müsse auf sie die Drei-Objekt-Grenze eigenständig angewendet werden.

Nach der Rechtsprechung (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 3. e) könne ein Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft Grundstücke auch in eigener Person privat verwalten. Die gewerbliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft könne die privaten Grundstücksverkäufe nicht mit der Gewerblichkeit "infizieren". Auch sei die Feststellung, die KG habe keine vom Grundstückshandel unterscheidbaren Zwecke verfolgt, unrichtig. Die KG sei eine Bauträgergesellschaft gewesen. Das Grundstück "U" sei jedoch ohne bauliche Aktivitäten verkauft worden. Insoweit sei zwischen einem reinen Handel und der Herstellung entsprechend der jeweiligen sachlichen Zwecksetzung zu unterscheiden. Der Verkauf des Objektes "U" hänge mit der Bauträgertätigkeit der KG sachlich nicht zusammen. Andernfalls könne ein Mitunternehmer nie vermögensverwaltend tätig werden. Ein sachlicher Zusammenhang bestehe auch nicht mit dem Verkauf der Büroeinheiten in der "Y".

Überdies sei es zweifelhaft, ob die Zeitraumbetrachtung auch auf die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils anwendbar sei; denn es könnten während der Beteiligung als Mitunternehmer zahlreiche Gründe auftreten, welche die Veräußerung des Anteils als zweckmäßig erscheinen ließen. Eine Indizwirkung bezüglich der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke sei damit indes nicht verbunden. Die Aufgabe der gesamthänderisch gebundenen Grundstücksanteile sei lediglich eine unvermeidbare Folge der Beendigung der Mitunternehmerstellung.

Die Klägerin sei nur vom 6. Mai bis 30. November 1991 als Geschäftsführerin der KG im Bauträgerbereich, insbesondere hinsichtlich der im Gesamthandseigentum stehenden Grundstücke, tätig gewesen. Mangels Fertigstellung sei indes kein Objekt verkauft gewesen.

Die Klägerin habe sich schließlich nicht als Produzentin eines Großobjektes betätigt. Das "Y-Center" sei weder fertiggestellt noch verkauft gewesen. Ungeeignet sei die Feststellung des FG, die von der Klägerin für die Bauträgergesellschaft wahrgenommenen Tätigkeiten seien unmittelbar auf eine grundstücksbezogene unternehmerische Wertschöpfung gerichtet gewesen. Die unternehmerische Wertschöpfung komme in einem Veräußerungsgewinn beim Anteilsverkauf zum Ausdruck und sei nach § 16 EStG versteuert worden. Ein sachlicher Zusammenhang mit späteren Veräußerungsvorgängen sei nicht zu begründen.

Insbesondere sei bereits aus zeitlichen Gründen nicht von einem maßgebenden Anteil der Klägerin an der Verwirklichung des Bauvorhabens zu sprechen. Die Klägerin habe als Geschäftsführerin lediglich Teilelemente einer Bauträgertätigkeit verwirklicht. Weder habe sie als Geschäftsführerin der KG Verträge über die Bauausführung abgeschlossen noch habe sie Veräußerungsgeschäfte für die KG getätigt. Die Baugenehmigung sei überdies erst nach ihrem Ausscheiden erteilt worden.

Lt. Mitteilung des Notars vom 2. Juli 1992 seien erst zu diesem Zeitpunkt die Planungsarbeiten abgeschlossen worden. Erst im Anschluss daran sei die Höhe des Mitunternehmeranteils bestimmt worden. Hieraus sei zu schließen, auch die Planungsarbeiten seien beim Ausscheiden der Klägerin noch nicht abgeschlossen gewesen.

Als Geschäftsführerin habe die Klägerin lediglich für die KG eine auf deren Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit entfaltet. Der verwirklichte und versteuerte Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung könne nicht mehr zeitlich nachwirken auf die späteren Grundstücksverkäufe. Anderenfalls könnte kein steuerlich begünstigter Aufgabegewinn angenommen werden, wenn der als Einheit zu versteuernde Grundstückshandel noch fortgeführt worden wäre.

Eine Zusammenfassung der Geschäftsführertätigkeit mit privaten Grundstücksverkäufen zu einem Gewerbebetrieb sei weder steuersystematisch noch sachlich zu rechtfertigen, weil Mitunternehmer je nach Einsatz in der Grundstücksgesellschaft anderenfalls ungleich behandelt werden würden, obwohl sie bezüglich ihrer eigenen Grundstücksverkäufe keine unterschiedlichen steuerlich relevanten Tätigkeitsmerkmale verwirklichten.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerfestsetzung und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer für 1993 unter Ansatz eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt "Y-straße" in Höhe von 159 954 DM entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Voraussetzungen eines von der Klägerin im Streitjahr 1993 betriebenen gewerblichen Grundstückshandels angenommen und den Gewinn aus der Veräußerung der drei Teileigentumsrechte nebst Sondereigentum und Sondernutzungsrechten an dem Grundstück "Y" als laufenden gewerblichen Gewinn erfasst.

1. Ein Gewerbebetrieb besteht, wenn eine Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt.

a) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist.

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.

Ein gewerblicher Grundstückshandel kommt in der Regel erst dadurch zustande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie im engen zeitlichen Zusammenhang damit veräußert. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) haben für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahre-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, so kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Die indizielle Bedeutung dieser Kriterien hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts sowie von dessen Nutzungsart ab noch davon, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.).

Auf diese --sehr gewichtigen-- Indizien kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder umgekehrt eine fehlende Veräußerungsabsicht ergibt.

Selbst bei weniger als vier Objekten kann auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn z.B. das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder es von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

b) Die Rechtsprechung hat bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, prinzipiell auch die Veräußerung von Anteilen an Grundstücksgesellschaften miteinbezogen.

Der Senat hat die Veräußerung eines 50 v.H.-Anteils an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichgestellt, so dass es auf die Zahl der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke ankommt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 1. f., m.w.N.; zustimmend Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz. 124; Altfelder, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 349, 370; im Ergebnis zustimmend Kobor, FR 1999, 1155, 1159, sowie Hoffmann in EFG 2001, 821 in einer Anmerkung zum erstinstanzlichen Urteil; a.A. Hofer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 1635, 1637 --nur ein Zählobjekt--, m.w.N.).

Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften hat die Rechtsprechung aus der Einheit der Personengesellschaft abgeleitet, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2., m.w.N.).

Zivilrechtlich stellt sich bei gewerblichen Personengesellschaften, zu denen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch gewerblich geprägte Personengesellschaften gehören, die Anteilsveräußerung als Übertragung der Gesellschafterstellung und des damit verbundenen Anteils am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft dar.

Bei Gesamthandsgesellschaften kann der Gesellschafter zivilrechtlich weder über seinen Anteil an den einzelnen Gegenständen noch über seinen Anteil am Gesamthandsvermögen verfügen (§ 719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--; BFH-Urteile vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter 3. b; Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Anm. C 24, 26; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz. 270 "Beteiligung an PersGes."). Die Gesellschafterstellung bildet in der Hand des betreffenden Gesellschafters einen Vermögensgegenstand.

Hingegen ist die Gesellschafterbeteiligung steuerrechtlich kein einheitliches immaterielles Wirtschaftsgut wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368, unter 3.; vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333; Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Anm. C 26, m.w.N.). Vielmehr stellen Veräußerung und Erwerb des Gesellschaftsanteils die Übertragung ideeller Anteile des Veräußernden an den einzelnen gesamthänderisch gebundenen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens dar, für die insoweit eine getrennte Zurechnung für Zwecke der Besteuerung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 erforderlich ist (BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350; in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645; ferner Wacker in Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 452, m.w.N.).

Wie der BFH im Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368 (unter. 3.) betont hat, gilt dies unabhängig davon, dass das EStG die Veräußerung der Anteile eines Gesellschafters an sämtlichen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern "tarifbegünstigt" und zu diesem Zweck in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils besonders erwähnt. Der VIII. Senat des BFH hat im Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98 (BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820, unter II. 2. a) sogar umgekehrt die Frage aufgeworfen, ob es angesichts der ausdrücklichen Bestimmung in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils überhaupt noch der von der Rechtsprechung entwickelten Zurechnungsgrundsätze bezüglich der einzelnen anteiligen Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 bedürfe, da das EStG selbst von der Einzelübertragung ausgehe und sie lediglich für einen speziellen steuerlichen Zweck bündele.

c) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. IV. 3. ff.) sind im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Insoweit ist auch nicht zwischen einer rein vermögensverwaltenden und einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft zu unterscheiden. Lediglich dann gehören Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck --als dem Bau und dem Handel von bzw. mit Grundstücken-- gegründete und diesem Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifischen betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert.

2. In Anwendung dieser Maßstäbe hat das FG im Streitfall zu Recht die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels als erfüllt angesehen. Die Klägerin hat innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte veräußert, so dass nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlussfolgerung gerechtfertigt ist, dass die Klägerin von Anfang an in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat.

a) Revisionsrechtlich ist die Würdigung nicht zu beanstanden, dass die Klägerin mit der Veräußerung ihrer hälftigen Kommanditbeteiligung mindestens zwei Objekte veräußert hat.

aa) Die Klägerin ist zwar nicht zivilrechtlich Gesellschafterin der KG gewesen. Jedoch ist nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751) bei Treuhandverhältnissen der Treugeber steuerrechtlich einem Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 gleichzustellen. Die zivilrechtliche Stellung des Treuhänders als Gesellschafter ist steuerrechtlich dem Treugeber zuzurechnen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 3. b cc).

Steuerrechtlich müssen allerdings für die Annahme einer Mitunternehmerstellung die diese kennzeichnenden Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative ebenfalls vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B. I. 1.).

Sowohl die Treugeberstellung der Klägerin in Höhe von 50 v.H. bezüglich der Kommanditbeteiligung der damaligen Kommanditistin R als auch die Merkmale für eine Mitunternehmerstellung der Klägerin sind im Streitfall gegeben. Sie hat wirtschaftlich das volle Risiko getragen und als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin die Geschäfte der geschäftsführenden Komplementär-GmbH der KG wahrgenommen.

bb) Mit der Anteilsübertragung auf die C Holding GmbH hat die Klägerin steuerrechtlich mindestens zwei Objekte übertragen. Im Gesamthandsvermögen der KG befanden sich in diesem Zeitpunkt zum einen das Restgrundstück "G", auf dem mehrere Doppelhäuser errichtet werden sollten, zum anderen war die KG Miteigentümerin des Grundstücks "Y". Nach dem notariellen Vertrag vom 8. November 1991 war bezüglich des Grundstücks "Y" Wohnungs- und Teileigentum begründet worden. Die KG sollte danach vier Teileigentumsrechte und elf Wohnungseigentumsrechte erhalten, wenn auch der grundbuchrechtliche Vollzug noch ausstand.

cc) Die kurze Zeitspanne von nur einem halben Jahr zwischen dem Erwerb der KG-Beteiligung im Mai 1991 und ihrer Veräußerung im November 1991 durch die Klägerin indiziert eine von Anfang an bestehende Wiederveräußerungsabsicht. Da es um die zutreffende Erfassung von Aktivitäten der Gesellschafter geht, ist insoweit darauf abzustellen, wie lange die KG-Beteiligung gehalten wird (BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 2. a). Bei einer Veräußerung innerhalb eines so kurzen Zeitraums stellt die Rechtsprechung an die Widerlegung der Indizwirkung strenge Anforderungen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, unter 2. e).

Die durch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils entfalteten grundstücksbezogenen Aktivitäten werden auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass mit der Veräußerung gleichzeitig die gewerbliche Tätigkeit im Rahmen der Personengesellschaft beendet und der aus diesem Vorgang resultierende Veräußerungsgewinn im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die KG bereits entsprechend steuerlich erfasst worden ist; denn die Einbeziehung der durch den veräußerten Mitunternehmeranteil repräsentierten Grundstücksanteile als Zählobjekte bei dem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin führt nicht zu einer erneuten abweichenden Gewinnermittlung bezüglich der Veräußerung, sondern dient allein dazu, im Wege der gebotenen Gesamtschau sicherzustellen, dass steuerlich sämtliche Grundstücksaktivitäten des Gesellschafters zutreffend erfasst werden. Für den gewerblichen Grundstückshandel ist es sogar kennzeichnend, dass häufig erst retrospektiv im Rahmen dieser Gesamtwürdigung von --sich unter Umständen über Jahre hinziehenden-- Einzelaktivitäten eines Steuerpflichtigen die sachlich richtige Zuordnung als gewerblicher Grundstückshandel vornehmen lässt.

Das FG hat auch zu Recht darauf hingewiesen, dass die Klägerin allein an der Herstellung der drei Büroeinheiten interessiert gewesen war und vor allem die auf die KG entfallenden 15 Wohnungs- und Teileigentumsrechte an Dritte verkauft werden sollten.

Der Senat braucht, da ohnehin im Streitfall mindestens vier Objekte zeitnah wiederveräußert worden sind, nicht der Frage nachzugehen, ob der gewerbliche Charakter der Betätigung der Klägerin nicht zusätzlich dadurch erhärtet wird, dass im Streitfall von Anfang an konkrete Planungen für die Bebauung sowie die Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum des "Y-Centers" vorgenommen worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, unter 2. e).

dd) Zu Unrecht meinen die Kläger, es fehle an einem sachlichen Zusammenhang zwischen der gewerblichen Tätigkeit der KG und der --bei isolierter Betrachtung-- nicht gewerblichen Tätigkeit der Klägerin. Mit der Anteilsveräußerung sei nämlich die gewerbliche Betätigung beendet gewesen.

Das vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 herausgestellte Ziel einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters kann nur dadurch erreicht werden, dass die formal in der Rechtsform einer Gesellschaftsbeteiligung stattfindenden Verkäufe von --anteiligen-- Objekten in die Gesamtwürdigung der auf dem Grundstückssektor entfalteten Aktivitäten der Klägerin einbezogen werden. Auch der IV. Senat des BFH hat im Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. e bb) ausgeführt, dass sich die Drei-Objekt-Grenze, die zur Feststellung diene, ob der Steuerpflichtige mit seinen auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreite, nicht am Grundstücksbegriff des BGB orientiere. Die KG verfolgte überdies auch keine vom Grundstückshandel unterscheidbaren Zwecke, sondern auch sie wollte --wie das FG festgestellt hat-- die ihr im "Y-Center" zustehenden Objekte an Dritte veräußern. Unerheblich ist, dass sie im Zeitpunkt der Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung durch die Klägerin diese Pläne noch nicht realisiert hatte; denn anderenfalls wären der Klägerin auch diese Geschäftsvorfälle --anteilig-- zusätzlich zuzurechnen.

Der sachliche Zusammenhang zwischen der Anteilsveräußerung wird auch nicht durch die zeitlich erst später durchgeführte Veräußerung weiterer --anderer-- Objekte in Frage gestellt. Vielmehr lassen sämtliche in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehenden Grundstücksgeschäfte nach der Lebenserfahrung auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen schließen und sind insgesamt als gewerblich zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229). Die einzelnen Grundstücksgeschäfte brauchen indes nicht nach Art und Durchführung miteinander vergleichbar zu sein. Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt (BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 237, m.w.N.).

Der Große Senat des BFH hat zwar im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 nicht ausgeschlossen, dass der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft --ebenso wie ein Einzelunternehmer-- in eigener Person Grundstücke auch privat verwalten könne und es insoweit auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles ankomme. Indes muss eine solche private Nutzung von Grundstücken anhand eindeutiger objektiver Umstände feststellbar sein, wie dies bei einer langfristigen Vermietung durch den Veräußerer selbst oder bei über einen langen Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekten ausnahmsweise der Fall sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 172, m.umf.N.). Derartige besondere Umstände haben die Kläger indes weder vorgetragen noch ergeben sich solche aus den Akten.

b) Die Klägerin hat des Weiteren das --anteilige-- Grundstück "Y" am 10. Juli 1991 erworben und drei Teileigentumsrechte am 30. Dezember 1993 an den Kläger zu fremdüblichen Bedingungen wieder veräußert.

Das FG ist aufgrund der von Anfang an bestehenden Planung für die bauliche Gestaltung der Büroräume zu dem Ergebnis gekommen, dass insoweit ausnahmsweise steuerrechtlich von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen sei (vgl. zu den Voraussetzungen dafür BFH-Urteile vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

Diese --aufgrund der den Senat bindenden Feststellungen-- vom FG vorgenommene rechtliche Würdigung wird auch von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen. Damit ist insoweit steuerrechtlich lediglich von einem Objekt auszugehen.

c) Als viertes Objekt ist das Grundstück "U" einzubeziehen, das die Klägerin am 5. März 1987 erworben und am 6. März 1992 wieder veräußert hat.

Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre zeitliche Grenze im Sinne eines materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmals dar. Vielmehr handelt es sich um ein gewichtiges Beweisanzeichen im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist. Eine Überschreitung dieses Zeitraums von wenigen Tagen beeinträchtigt die Indizwirkung für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht noch nicht und führt insbesondere nicht dazu, dass zur Aufrechterhaltung einer Indizwirkung zusätzlich weitere Umstände vorliegen müssten, wie z.B. eine höhere Objektzahl oder eine Branchennähe des Veräußerers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Mai 2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545, m.w.N.).

Im Streitfall ist somit der notwendige zeitliche Zusammenhang sowohl zwischen dem Erwerb und der Veräußerung als auch hinsichtlich der Verwertung der einzelnen Objekte insgesamt gewahrt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 XI R 21/92, BFH/NV 1994, 463, 464, m.w.N.).

Überdies hat das FG zu Recht zusätzlich darauf abgestellt, dass die Klägerin bereits am 8. November 1991 der KG ein notarielles Verkaufsangebot unterbreitet und dadurch sogar ihre unbedingte Verkaufsabsicht bezüglich dieses Objektes noch deutlich unterhalb der Fünf-Jahres-Grenze nach außen dokumentiert hatte.

Soweit die Klägerin meint, dieses Verkaufsangebot belege zumindest noch keine Wiederveräußerungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt, ist dem entgegenzuhalten, dass die ständige Rechtsprechung gerade die durch den engen zeitlichen Zusammenhang indizierte zumindest bedingte Veräußerungsabsicht genügen lässt.

Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die hier von Anfang an zumindest bedingte Veräußerungsabsicht nicht zusätzlich durch den vom FA geltend gemachten Anhaltspunkt erhärtet wird, dass die Klägerin aufgrund bestehender baurechtlicher Einschränkungen bereits im Zeitpunkt des Erwerbs dieses Objektes nicht sicher mit dessen Nutzung als Steuerkanzlei rechnen konnte und spätestens nach einem negativen Stadtratsbeschluss vom 26. November 1987 die sichere Erkenntnis gewonnnen haben musste, die geplante Nutzung nicht mehr verwirklichen zu können.

Der Senat braucht ebenso wenig auf den weiteren Vortrag des FA einzugehen, dass das notarielle Kaufangebot der Klägerin vom 8. November 1991 an die KG vorsah, auf diesem Grundstück acht Eigentumswohnungen zu errichten und mindestens vier davon zu veräußern.

Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung abweichend von den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG weitere gegen eine (bedingte) Veräußerungsabsicht sprechende Umstände bezüglich des Objektes "U" geltend gemacht haben, können sie schon deshalb nicht in die Würdigung einbezogen werden, weil es sich revisionsrechtlich um neue Tatsachen handelt, die in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden können (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343, unter II. 3. c, m.w.N.).

d) Schließlich entspricht es der ständigen Rechtsprechung, dass in die gebotene Gesamtwürdigung des Einzelfalls nicht nur die Umstände des jeweils streitigen Feststellungszeitraums, sondern vielmehr diejenigen der gesamten überschaubaren Tätigkeit einzubeziehen sind. Tätigkeiten, bei denen zunächst noch offen ist, ob sie einen gewerblichen Grundstückshandel bilden, wie dies zunächst für die Veräußerung des Objekts "U" der Fall war, können im Rahmen dieser erforderlichen Gesamtschau im Nachhinein die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, 171, m.w.N.).

3. Auch die weiteren, von den Beteiligten nicht ausdrücklich in Zweifel gezogenen Tatbestandsmerkmale für einen gewerblichen Grundstückshandel liegen im Streitfall vor (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 2. c, m.w.N.).

Entgegen der Annahme der Kläger steht der Einbeziehung in den Grundstückshandel nicht entgegen, dass die Klägerin das Objekt "Y" an ihren Ehemann, den Kläger, veräußert hat. Denn im Rahmen einer Gesamtschau der Grundstücksaktivitäten ist es nicht erforderlich, dass die Klägerin jedes einzelne Objekt einer Mehrzahl von Personen angeboten hat (BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 2. c cc, m.w.N.). Andere gegen die Fremdüblichkeit dieses Veräußerungsgeschäftes sprechende Umstände wie eine gewinnlose, schenkweise Übertragung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c, m.w.N.), sind weder ordnungsgemäß geltend gemacht noch aus den Akten erkennbar.

Ebenso ist die Höhe des für das Streitjahr 1993 aus der Veräußerung der drei Teileigentumsrechte angesetzten gewerblichen Gewinns unstreitig.