Normenkette

EStG § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG § 3 Nr. 16 EStG 1987/1990 § 19 Abs. 1 Nr. 1 LStDV 1984 § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 LStDV 1990 § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Unternehmen der ... Industrie. Sie hat als Versicherungsnehmerin für ihre Arbeitnehmer eine Gruppenunfallversicherung abgeschlossen, auf die in den Arbeitsverträgen hingewiesen wird. Der Versicherungsschutz erstreckte sich auf Unfälle sowohl im privaten als auch im beruflichen Bereich. Nach einer Bescheinigung der Versicherungsgesellschaft entfielen nach der den Tarifprämien zugrundeliegenden Kalkulation 43,75 v.H. des Prämienbetrages auf Risiken im privaten und 56,25 v.H. auf Risiken im beruflichen Bereich. Inhaber der sich aus dem Versicherungsvertrag ergebenden Rechte waren die einzelnen Arbeitnehmer. Die Geltendmachung dieser Rechte stand allerdings nach den Allgemeinen Unfallversicherungsbedingungen (AUB) ausschließlich dem Versicherungsnehmer, also der Klägerin, zu.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Nachforderungsbescheid vom 18. April 1991 die auf die Prämien zur Gruppenunfallversicherung entfallende Lohnsteuer nach. Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, daß unter Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Februar 1993 VI R 42/92 (BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519) jedenfalls der auf die beruflichen Unfallrisiken entfallende Teil der Prämien nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln sei. Das Finanzgericht wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1183 veröffentlichten Gründen ab und führte aus: Die von der Klägerin für die Gruppenunfallversicherung getragenen Aufwendungen stellten geldwerte Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis dar, weil die Arbeitnehmer hierdurch einen zusätzlichen Versicherungsschutz erlangt hätten. Da die Arbeitsverträge formularmäßig auf die Gruppenunfallversicherung Bezug nähmen, seien die entsprechenden Aufwendungen auch mit Zustimmung der betroffenen Arbeitnehmer geleistet worden. Die geldwerten Vorteile seien den Arbeitnehmern auch i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen, denn durch die Zahlung der Prämien hätten die Arbeitnehmer gegenüber dem Versicherer eigene Ansprüche auf Leistung im Versicherungsfall erlangt.

Mit der dagegen erhobenen Revision begehrt die Klägerin die Herabsetzung der auf die Beiträge zur Gruppenunfallversicherung entfallenden Lohnsteuer-Nachforderung um 56,25 v.H. Im Laufe des Revisionsverfahrens folgte das FA dem Antrag der Klägerin, den auf das dienstreisebedingte Unfallrisiko entfallenden Teil der Beiträge, der von den Beteiligten nunmehr übereinstimmend für jedenfalls steuerfrei gehalten wurde, mit 22,5 v.H. der Gesamtprämie zu beziffern. Am 21. August 1998 erließ das FA einen geänderten Nachforderungsbescheid, in dem die auf die Beiträge zur Gruppenunfallversicherung entfallende pauschale Lohnsteuer herabgesetzt wurde. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit daraufhin hinsichtlich des auf das dienstreisebedingte Unfallrisiko entfallenden Teils der Beiträge für erledigt. Im übrigen wurde der Änderungsbescheid von der Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens erklärt. Zur Begründung des noch aufrecht erhaltenen Klagebegehrens trägt die Klägerin vor: Selbst wenn es sich bei der Zahlung der Versicherungsbeiträge trotz ihres, der Klägerin, überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses am Abschluß des Versicherungsvertrages auch insoweit um Arbeitslohn handeln sollte, als es um die Absicherung des beruflichen Unfallrisikos gehe, sei dieser nicht zugeflossen. Denn nur sie selbst als Versicherungsnehmerin habe die Rechte aus dem Versicherungsvertrag geltend machen können.

Die Klägerin beantragt,

den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 18. April 1991, zuletzt geändert am 21. August 1998, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 6. April 1993 dahin zu ändern, daß die Lohnsteuer-Nachforderung auf ... DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält die Revision im wesentlichen unter Bezugnahme auf die Gründe der Vorentscheidung für unbegründet.

Die Revision ist begründet.

Die Beiträge zur Gruppenunfallversicherung sind kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1987 bzw. 1990 liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer Geld oder geldeswerte Güter für eine Beschäftigung im privaten Dienst zugeflossen sind (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Durch die Beitragsleistung der Klägerin an den Versicherer ist den Arbeitnehmern noch kein Vorteil zugeflossen. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776, und vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt deshalb davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet hat (BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, und vom 22. Mai 1981 VI R 95/77, nicht veröffentlicht; ferner Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 11 Rz. 30 "Zukunftssicherungsleistungen"). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (z.B. Versicherung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 27. März 1992 VI R 35/89, BFHE 167, 414, BStBl II 1992, 663; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 13. April 1976 VI R 216/72, BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694). Leistet der Arbeitgeber dagegen Zuwendungen an eine Unterstützungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch einräumt, sind erst die laufenden von der Versorgungseinrichtung an den Arbeitnehmer ausgezahlten Bezüge als Arbeitslohn zu qualifizieren. Die dem entgegenstehenden Vorschriften des § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1984 bzw. des § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV 1990 beruhen nicht auf einer hinreichenden Ermächtigungsgrundlage und binden das Gericht deshalb nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 19 EStG Anm. 360; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 11 Rdnr. B 103; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 19 Rz. 50 "Zukunftssicherungsleistungen").

Bejaht wird die Arbeitslohnqualität von Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber nach dem Innenverhältnis mit dem Arbeitnehmer nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen (BFH-Urteil vom 20. November 1987 VI R 91/84, BFH/NV 1988, 564). Demgegenüber handelt es sich bei Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen (Rückdeckungsversicherung), nicht um Arbeitslohn (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV 1984 bzw. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV 1990). Die vorliegend zu beurteilenden Beiträge sind aufgrund der Rechtsnatur der Gruppenunfallversicherung im Zwischenbereich dieser Ausgangsfallgruppen anzusiedeln: Es handelt sich um eine Fremdversicherung (Prölss in Prölss/ Martin, Gesetz über den Versicherungsvertrag, 26. Aufl., § 179 Rz. 9, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694), bei der der Arbeitnehmer zwar materiell Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer ist (§§ 179 Abs. 2, 75 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag), der Anspruch aber nur vom Versicherungsnehmer geltend gemacht werden kann (§ 12 Abs. 1 AUB 1988).

Ein solcher nur mittelbarer Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer genügt nicht für den Zufluß. Denn die Rechte des Arbeitnehmers sind dadurch, daß ein etwaiger Versicherungsanspruch nur vom Versicherungsnehmer geltend gemacht werden kann, so eingeschränkt, daß von einem unentziehbaren Rechtsanspruch im Sinne der Rechtsprechung nicht gesprochen werden kann (so bereits BFH-Urteil in BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694 für die Insassenunfallversicherung). Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung auch im vorliegenden Fall fest, trotz des sich aus der Spaltung des Rechts zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ergebenden gesetzlichen Treuhandverhältnisses, das dem Arbeitgeber im Hinblick auf die an den Arbeitnehmer auszukehrende Versicherungsleistung nur die Stellung einer "Durchgangsperson" einräumt (Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 21. Februar 1990 5 AZR 169/89, Der Betrieb --DB-- 1990, 1975; vom 18. Februar 1970 5 AZR 318/70, DB 1971, 924, und des Bundesgerichtshofs vom 7. Mai 1975 IV ZR 209/73, BGHZ 64, 260, 262; Prölls in Prölls/Martin, a.a.O., § 76 Rz. 1; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Februar 1997 IV B 6 -S 2332- 17/97, BStBl I 1997, 278). Angesichts der starken eigenen Rechtsposition des Arbeitgebers (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. September 1993 II R 39/92, BFHE 172, 214, BStBl II 1994, 36) wäre die Bejahung des Lohnzuflusses bereits im Zeitpunkt der Beitragsleistung nicht sachgerecht. Auch im Falle des Konkurses des Arbeitgebers hat ein etwaiger Konkursverwalter möglicherweise ein Interesse daran, daß die Leistungen aus der Versicherung in die Konkursmasse gelangen.

Gegen die Annahme von Lohnzufluß bereits im Zeitpunkt der Beitragsleistung sprechen schließlich auch Praktikabilitätsgesichtspunkte. Die Bejahung eines Zuflusses hätte schwierige Abgrenzungsprobleme zur Folge. Soweit das private Unfallrisiko des Arbeitnehmers abgesichert wird, wären die Beiträge für ihn Sonderausgaben, soweit die Beiträge auf das berufliche Unfallrisiko entfallen, lägen Werbungskosten vor. Der vorliegend angefochtene Nachforderungsbescheid würde dadurch zwar grundsätzlich nicht beeinflußt. Etwas anderes gilt allerdings, soweit der auf das berufliche Unfallrisiko entfallende Teil der Beiträge das Risiko von Unfällen bei Reisetätigkeit absichert. Denn insoweit wären, wie das FA zutreffend durch Änderungsbescheid erkannt hat, die Beitragsleistungen nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei. Auch die Beantwortung der von der Klägerin aufgeworfenen Frage, ob die Versicherung des betrieblichen Unfallrisikos bei gefährlichen Arbeiten nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt, ist bei der hier vertretenen Lösung nicht erforderlich. Allerdings können bei der vom Senat vertretenen Auffassung die Leistungen der Versicherung im Schadensfall zu Arbeitslohn führen. Einem etwaigen Lohnzufluß können dann aber außergewöhnliche Belastungen im Falle eines Unfalls im privaten Bereich bzw. Werbungskosten bei einem Dienstunfall gegenüberstehen. Letztlich würden nur solche Leistungen aus der Versicherung besteuert, die auch Lohnersatz darstellen. Dies entspricht der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mehr, als dies bei der Besteuerung der Prämienzahlungen der Fall wäre, bei denen sich der Anspruch der Arbeitnehmer nur in Abhängigkeit zum Arbeitgeber ergibt.

Das Ergebnis steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 172, 214, BStBl II 1994, 36, in dem der BFH davon ausgegangen ist, daß der Anspruch gegen den Versicherer zum Vermögen des Versicherten gehört. Denn allein die Tatsache, daß ein zum Vermögen des Arbeitnehmers gehörender Anspruch gegen die Versicherung besteht, hat noch nicht den Zufluß der Leistung selbst zur Folge.