Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 14 UStG 1980 § 4 Nr. 16 Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c

Vorinstanz

FG Hessen; 22.04.1997; 6 K 154/94

Leitsatz

1. Eine Stiftung kann mit bei ihr angestellten Diplompsychologen steuerfreie arztähnliche Leistungen i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 durch psychotherapeutische Behandlungen von Patienten in einer Ambulanz erbringen.

2. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 und § 4 Nr. 16 UStG 1980 schließen sich gegenseitig aus.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts. Sie bezweckt die Förderung der klinischen Psychologie in Praxis und Forschung. Sie will dazu beitragen, die Behandlungsmethodik durch geeignete Grundlagen- und Anwendungsforschung zu verbessern und wichtige Ergebnisse der klinisch-psychologischen Forschung der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Dafür unterhielt sie im Streitjahr 1990 in Zusammenarbeit mit einer Universität (die kostenlos Räume zur Verfügung stellte) eine Ambulanz. Darin wurden Patienten im Namen der Klägerin von bei ihr angestellten Diplompsychologen psychotherapeutisch behandelt.

Die behandelnden Diplompsychologen waren keine Ärzte. Sie besaßen aber eine Erlaubnis nach dem Heilpraktikergesetz und hatten sich zum Psychotherapeuten fortgebildet. Mehr als 40 v.H. der Leistungen erbrachte die Klägerin im Streitjahr 1990 an Versicherte in der gesetzlichen Sozialversicherung, an Empfänger von Sozialhilfe oder an Versorgungsberechtigte. Die Kosten dafür wurden diesen Patienten von Krankenkassen bzw. von den Sozialhilfeträgern ganz oder teilweise erstattet, wenn zuvor die Notwendigkeit der Behandlung durch einen Arzt gutachterlich bestätigt wurde.

In dem angefochtenen Steuerbescheid für 1990 besteuerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die bezeichneten Leistungen der Klägerin mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG 1980). Es lehnte die Auffassung der Klägerin ab, sie habe nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 steuerfreie Umsätze ausgeführt.

Die Klägerin war der Auffassung, die Vorschrift sei in verfassungs- und richtlinienkonformer Anwendung nicht nur auf "Leistungen unter ärztlicher Aufsicht", sondern auch auf Leistungen von Einrichtungen psychotherapeutischer Heilbehandlung anwendbar, wenn sie nicht von Ärzten, sondern von Diplompsychologen mit facharztähnlicher Zusatzausbildung in Psychotherapie und der Zulassung als Heilpraktiker geleitet werden. In der Praxis würden Abrechnungen der Klägerin gegenüber ihren Patienten ebenso von den Krankenkassen erstattet wie die Vergütungen, die Patienten an Einrichtungen entrichteten, in denen Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht würden. Durch die Ablehnung der Steuerbefreiung werde durch § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 eine Ungleichbehandlung gegenüber der Besteuerung vergleichbarer Leistungen unter ärztlicher Aufsicht ohne sachlichen Grund herbeigeführt. Die Vorschrift beeinträchtige außerdem die Berufsfreiheit der Psychologen, weil die Vorschrift dazu zwinge, einen Arzt zur Beaufsichtigung der Heilbehandlung einzustellen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil die Klägerin die in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 vorausgesetzten Leistungen nicht unter Aufsicht von Ärzten erbracht habe. Eine über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehende Anwendung der Vorschrift sei weder nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) noch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten geboten. Die psychotherapeutischen Behandlungen, die die Klägerin gegenüber ihren Patienten erbracht habe, seien keine der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG genannten Umsätze, weil es sich weder um Krankenhaus-, noch um ärztliche Heilbehandlungen noch um damit eng verbundene Umsätze gehandelt habe. Die Ambulanz der Klägerin sei nicht mit einem Krankenhaus gleichzusetzen. In den Ambulanzen der Klägerin seien --anders als in Krankenhäusern-- keine Patienten untergebracht und es würden darin auch keine ärztlichen Leistungen erbracht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 4 Nr. 14 UStG 1980 und § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Beschluss vom 14. Dezember 2000 V R 54/98 (BFH/NV 2001, 565) Fragen zur Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts zur Vorabentscheidung vorgelegt. Auf den Inhalt des Beschlusses wird Bezug genommen.

Der EuGH hat diese Fragen durch Urteil vom 6. November 2003 Rs. C-45/01 --Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie-- (Vorabentscheidung, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2003, 584) wie folgt beantwortet:

"1. Die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen stellen keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage dar, es sei denn, dass diese Behandlungen tatsächlich als Nebenleistungen zu einer die Hauptleistung darstellenden Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer Empfänger erbracht werden. Dagegen ist der in dieser Bestimmung enthaltene Begriff ärztliche Heilbehandlung dahin auszulegen, dass er sämtliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne von Absatz 1 Buchstabe c und insbesondere Leistungen von Personen umfasst, die keine Ärzte sind, aber arztähnliche Leistungen erbringen, wie es bei psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen der Fall ist.

2. Die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388 setzt kein förmliches Anerkennungsverfahren voraus und muss sich nicht unbedingt aus innerstaatlichen Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter ergeben. Enthalten die innerstaatlichen Vorschriften über die Anerkennung Beschränkungen, die die Grenzen des den Mitgliedstaaten durch die genannte Bestimmung eingeräumten Ermessens überschreiten, so ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller relevanten Gesichtspunkte zu ermitteln, ob ein Steuerpflichtiger gleichwohl als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist.

3. Die Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388 ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig, so dass psychotherapeutische Behandlungen, die eine Stiftung des privaten Rechts mit bei ihr beschäftigten Psychotherapeuten ausführt, unter diese Befreiung fallen können.

4. Ein Steuerpflichtiger kann sich unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens vor einem nationalen Gericht auf Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388 berufen, um gegen die Anwendung einer mit dieser Bestimmung unvereinbaren innerstaatlichen Regelung vorzugehen."

Die Klägerin, die ihre Rechtsauffassung durch die Entscheidung des EuGH bestätigt sieht, beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1990 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat § 4 Nr. 14 UStG 1980 und § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 nicht richtlinienkonform angewendet. Die angefochtene Steuerfestsetzung gegen die Klägerin für 1990 wird geändert und die Steuer auf 0 EUR festgesetzt.

1. Die Steuerbefreiung der von der Klägerin erbrachten Leistungen folgt aus § 4 Nr. 14 UStG 1980. Danach sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

a) Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG. Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden".

Der durch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG gezogene gemeinschaftsrechtliche Rahmen und die Auslegung der Tatbestandsmerkmale der bezeichneten Vorschrift durch den EuGH sind bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG 1980 zu beachten.

Dem EuGH-Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH-- (Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513; Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2002, 1196, Rdnr. 26 ff.) ist zu entnehmen, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG im Wesentlichen die Erfüllung von zwei Voraussetzungen verlangt, nämlich

• dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss,

• und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

Im Übrigen verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich (z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen) behandelt werden (Rdnr. 44 der Vorabentscheidung). Zweck der Befreiung ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken. Sie umfasst daher nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden.

b) Die Klägerin erbringt als Stiftung Umsätze aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 bzw. Umsätze durch Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen der Ausübung eines arztähnlichen Berufes i.S. von Art. 13 Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG.

aa) Der Steuerbefreiung der Umsätze der Klägerin nach den bezeichneten Vorschriften steht weder ihre Rechtsform der Klägerin als Stiftung des privaten Rechts noch der Umstand entgegen, dass sie die den Umsätzen zugrunde liegenden Leistungen mit Hilfe von bei ihr angestellten Psychotherapeuten ausgeführt hat.

Gemeinschaftsrechtlich ist die Steuerbefreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513). Daher schließt die Steuerbefreiung auch psychotherapeutische Behandlungen ein, die eine Stiftung des privaten Rechts mit bei ihr beschäftigten Psychotherapeuten ausführt (Rdnrn. 20, 21 der Vorabentscheidung in UR 2003, 584).

Demgemäß können bei richtlinienkonformer Auslegung die in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 bezeichneten steuerfreien arztähnlichen Leistungen auch von einer Stiftung mit Hilfe von Arbeitnehmern ausgeführt werden.

bb) Die Klägerin hat auch arztähnliche Leistungen i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 ausgeführt.

Die von ihren Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen durch Diagnose, Behandlung und Heilung psychischer Krankheiten oder Störungen erfüllen die Voraussetzungen für Heilbehandlungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (Rdnr. 48 der Vorabentscheidung mit Nachweisen). Sie brauchen nicht von Ärzten erbracht zu werden, sondern können als arztähnliche Leistungen auch von Diplompsychologen bei psychotherapeutischen Behandlungen bewirkt werden (Rdnr. 50 der Vorabentscheidung).

c) Die Klägerin erbringt ihre Leistungen auch durch Personen, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

Steuerbefreite arztähnliche Leistungen i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 erbringen bei richtlinienkonformer Beurteilung auch Personen, die zwar keine Ärzte sind, wie es insbesondere bei psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen der Fall ist (Rdnr. 51 der Vorabentscheidung), die aber ebenso der Behandlung im Rahmen der Humanmedizin dienen.

Es braucht nicht abschließend geklärt zu werden, welche Anforderungen an den beruflichen Befähigungsnachweis zu stellen sind (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 27. Februar 2003 V B 164/02, BFHE 201, 347, BStBl II 2003, 622).

Im Streitfall bestehen keine Zweifel an der beruflichen Befähigung der Arbeitnehmer, durch die die Klägerin ihre Leistungen ausgeführt hat. Unstreitig hat die Klägerin die streitbefangenen Umsätze mit Diplompsychologen mit facharztähnlicher Zusatzausbildung in Psychotherapie und der Zulassung als Heilpraktiker erbracht.

Indiz dafür, dass die Leistungen der Klägerin durch fachlich geeignete Personen erbracht worden sind, ist schließlich auch die Übernahme der Behandlungskosten durch die Träger der Sozialversicherung (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532, und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. Februar 2000 IV D 2 -S 7170- 12/00, BStBl I 2000, 433).

2. Die Umsätze der Klägerin sind nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 (entspricht Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) und nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (entspricht Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei. Die Vorschriften schließen sich gegenseitig aus.

Nach § 4 Nr. 16 UStG 1980 sind steuerfrei

"die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime eng verbundenen Umsätze, wenn

a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

...

c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind ...".

Dazu hat der EuGH in der Vorabentscheidung (Rdnr. 51) entschieden, dass die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG) sind.

Die Ambulanz der Klägerin ist somit nicht mit einem Krankenhaus oder einer Diagnoseklinik nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG bzw. einer Krankenanstalt oder einem Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik im Sinne der Vorgaben in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar. Anhaltspunkte dafür, dass diese Behandlungen ausnahmsweise doch nach der bezeichneten Bestimmung steuerfrei sind, wenn sie nämlich tatsächlich als Nebenleistungen zu einer Hauptleistung in Form einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer Empfänger erbracht werden, sind nicht ersichtlich.

Wenn es sich somit um Leistungen außerhalb von Krankenhäusern handelt, ist (nur) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht § 4 Nr. 14 UStG 1980) anwendbar. Dabei geht es um diejenigen Heilbehandlungen, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder --wie im Streitfall-- an einem anderen Ort außerhalb eines Krankenhauses erbracht werden (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833, Rdnr. 36).

3. Die Vorentscheidung, die diesen Grundsätzen nicht entspricht, wird aufgehoben. Da die Umsätze der Klägerin steuerfrei sind, wird die Umsatzsteuer für 1990 auf 0 EUR festgesetzt.