Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 GewStG § 2

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger, der sich der Diplomprüfung an der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät einer wissenschaftlichen Hochschule nicht unterzogen hat, wohl aber seinerzeit die Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung erfüllt hat, verfügt nicht bereits deswegen über die Kenntnisse eines "Staatlich geprüften Betriebswirts".

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 GewStG § 2

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1974 als nichtselbständiger Planungsberater tätig, seit 1983 übt er diese Tätigkeit selbständig aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte ihn jahrelang als Freiberufler anerkannt. Ende 1990 im Zusammenhang mit der Veranlagung zur Einkommensteuer 1988 überprüfte das FA diese Auffassung. Mit einem Änderungsbescheid für das Streitjahr 1988 und einem erstmaligen Bescheid für das Streitjahr 1989 lehnte das FA die Berücksichtigung des Freibetrags für freie Berufe gemäß § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis 1990 geltenden Fassung ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das FA aus, der Kläger habe seine Stellung als Freiberufler weder im Hinblick auf seine Ausbildung noch auf seine Tätigkeit hinreichend substantiiert und nachgewiesen. Die von ihm vorgelegte "Vorstudie" zum Thema "Neue Bestandsführung Unfall und Haftpflicht" behandle im Wesentlichen Fragen der EDV und rechtfertige nicht, ihn als beratenden Betriebswirt anzusehen.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Klage. Zur Begründung trug er vor, er habe nach dem Abitur zunächst als Journalist gearbeitet. Ab dem Wintersemester 1960/61 habe er teilzeitlich Volkswirtschafts- und Betriebswirtschaftslehre an der Universität A, von 1965 bis 1968 vollzeitlich Wirtschaftswissenschaften an der Universität B studiert. Er habe sämtliche Leistungsnachweise für die Meldung der Prüfung erbracht. Die Prüfung habe er aus familiären und finanziellen Gründen nicht ablegen können, zumal ihm danach eine interessante Stelle als wissenschaftlicher Mitarbeiter beim Planungsstab des Rektors angeboten worden sei. In der Folgezeit habe er auch für das Bundeskanzleramt und das Bundesverteidigungsministerium gearbeitet. Ab Herbst 1983 sei er selbständiger Planungsberater. Er habe an Studien und Untersuchungen mitgearbeitet. Er habe dabei kein "Werk" erstellt, das er dem Gericht als Arbeitsprobe vorlegen könne. Zunächst habe er die Fa. X beraten. In diesem Zusammenhang habe er von Oktober 1983 bis April 1984 eine Deckungsbeitragsrechnung für die Sparte Kohle entwickelt. Für den selben Auftraggeber habe er von Mai bis Dezember 1984 ein Handbuch für die Sparte "Kohle" erarbeitet. In den Jahren 1985/1986 habe er für die Fa. Y ein Kontrahierungskonzept für den Mineralölhandel entwickelt. Wegen der Unterschiedlichkeit der Herkunfts-, Transport- und Lagerarten des verkauften Öls sei es schwierig gewesen, den einzelnen Verkaufskontrakten korrekte Gestehungskosten zuzuordnen. Seit Mai 1986 sei er durchgängig für die Z-GmbH als freier Mitarbeiter tätig gewesen. Er habe u.a. die C-Versicherungs AG bei der Neuorganisation der Schadensabwicklung beraten und an der Erarbeitung eines Konzepts zur Ermittlung, Bearbeitung und Abrechnung der Schäden bei einem Großkunden mitgewirkt. In den Streitjahren habe er zunächst an einer "Vorstudie" über den Ist-Ablauf im Bereich der Haftpflicht und über die Umstellung dieses Bereichs auf elektronische Datenverarbeitung maßgeblich mitgewirkt. Er habe im Anschluss auch eine "Grobanalyse" für dieses Projekt miterstellt. Er habe die Einzelarbeiten, die in dieser --dem Finanzgericht (FG) vorgelegten-- Studie zusammengefasst seien, konzipiert, koordiniert und später redaktionell zusammengefasst. Die Konzeption im Bereich so komplexer betriebswirtschaftlicher Vorgänge erfordere wissenschaftliche Methoden und breite Kenntnisse der hauptsächlichen Bereiche der Betriebswirtschaftslehre. Es sei allerdings schwierig, einen Beweis oder nähere Belege für seine, des Klägers, Beteiligung an den vorgelegten Arbeitsproben beizubringen. Insgesamt sehe er sich aufgrund seiner beratenden Tätigkeit in einer Art Beweisnot. Der Kläger fügte seiner Klageschrift Studien- und Leistungsnachweise ("Scheine") der Universitäten A und B sowie eine Bescheinigung der Z-GmbH bei, in der u.a. bestätigt wird, dass er wegen seiner "betriebswirtschaftlichen Kenntnisse" als Berater hinzugezogen worden sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die auf die Verletzung materiellen Rechts sowie auf einen Verfahrensmangel gestützt ist.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA vom 20. Februar 1992 die (geänderten) Einkommensteuerbescheide vom 14. März 1991 (für 1988) und vom 4. November 1991 (für 1989) in der Weise abzuändern, dass die Einkommensteuer in beiden Streitjahren unter Berücksichtigung des Freibetrages für freie Berufe gemäß § 18 Abs. 4 EStG a.F. in Höhe von 1 200 DM neu festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Die Entscheidung des FG, derzufolge der Kläger den Nachweis, dass er als beratender Betriebswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen sei, nicht erbracht hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kommt als beratender Betriebswirt nur derjenige in Betracht, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seiner praktischen Tätigkeit einsetzen kann und tatsächlich einsetzt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769).

Die hiernach erforderliche Vorbildung kann durch den Abschluss eines einschlägigen Studienganges an einer Hochschule oder Fachhochschule nachgewiesen werden. Der BFH hat jedoch auch die im Anschluss an die Ausbildung an einer Fachschule abgelegte Prüfung zum "Staatlich geprüften Betriebswirt" für ausreichend gehalten (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1985 I R 285/82, BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484; vom 18. August 1988 V R 73/83, BFHE 154, 327, BStBl II 1989, 212; in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzugehen. Zwar kann die Ausbildung zum ebenfalls im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Ingenieur nur an einer wissenschaftlichen Hochschule oder an einer Fachhochschule erworben werden. Die Ausbildung an einer Fachschule zum staatlich geprüften Techniker reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492 - seitdem ständige Rechtsprechung). Der Unterschied zwischen den Ausbildungsanforderungen bei einem Ingenieur einerseits und einem beratenden Betriebswirt andererseits rechtfertigt sich jedoch aus dem Gesetzeswortlaut. Im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist lediglich der Beruf des Ingenieurs, nicht jedoch der des Technikers genannt. Hieran müssen sich auch die Ausbildungserfordernisse orientieren (BFH-Urteil vom 31. Juli 1980 I R 66/78, BFHE 132, 22, BStBl II 1981, 121). Dagegen führt die Ausbildung an einer Wirtschaftsfachschule zum Beruf des (staatlich geprüften) Betriebswirts - also zu einem Beruf, der im Katalog genannt ist. Für eine durch den Gesetzeswortlaut nicht angezeigte Beschränkung auf Hochschulabsolventen besteht schon deshalb kein Grund, weil auch andere "Katalogberufe" wie etwa die der Heilpraktiker, Dentisten und Krankengymnasten ebenfalls kein Hochschulstudium voraussetzen. Zudem vermittelt auch die Ausbildung zum staatlich geprüften Betriebswirt Kenntnisse in den Hauptbereichen der Betriebswirtschaft, zu denen Unternehmensführung, Leistungserstellung (Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen), Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen gehören (BFH-Urteile vom 27. Mai 1975 VIII R 199/73, BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665; vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 154, 327, BStBl II 1989, 212; in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 5. Mai 1999 2 K 181/95, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 832, rkr.). Ähnliches gilt für die Ausbildung zum Betriebswirt an einer Wirtschafts- oder Berufsakademie, die zum Teil als staatliche Einrichtungen (vgl. z.B. Verordnung des Wissenschaftsministeriums des Landes Baden-Württemberg vom 25. September 1990, Gesetzblatt für Baden-Württemberg 1990, 350), zum Teil aber auch als Ausbildungsinstitutionen der Wirtschaft in privater Trägerschaft bestehen. Zumindest spricht bei derartigen Abschlüssen, auch wenn sie --wie etwa bei der Wirtschaftsakademie Hamburg-- nicht durch staatliche Anerkennung reglementiert sind, ein Beweis des ersten Anscheins dafür, dass sie wenigstens dem Niveau der Prüfung zum "Staatlich geprüften Betriebswirt" entsprechen.

2. Kann die für den beratenden Betriebswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erforderliche Vorbildung durch Ausbildung an einer Fachschule mit dem Abschluss als "Staatlich geprüfter Betriebswirt" erworben werden, so dürfen auch die Anforderungen, die an das Selbststudium eines Autodidakten zu stellen sind, das Niveau dieser Ausbildung nicht übersteigen. Der Senat kann dem Kläger indessen nicht darin folgen, dass jeder, der die Voraussetzungen für die Zulassung zur Diplomprüfung an der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät einer Universität erfüllt, sich jedoch der Diplomprüfung nicht unterzogen hat, eo ipso mindestens über die Kenntnisse eines "Staatlich geprüften Betriebswirtes" verfügt. Dass die Auffassung des Klägers nicht zutrifft, ist offenkundig. Zu Recht weist das FG darauf hin, dass die Bildungsgänge an Fachhochschulen und Fachschulen im wissenschaftlichen Niveau zwar hinter denen an einer wissenschaftlichen Hochschule zurückstehen mögen, dass sie jedoch auf eigenen curricularen Voraussetzungen mit eigenständigen Leistungs- und Endnachweisen beruhen. Insbesondere weisen diese Studiengänge in gezieltem Gegensatz zur Ausbildung an einer wissenschaftlichen Hochschule einen stärkeren Praxisbezug auf. Hinzu kommt der gerichtsbekannte Umstand, dass Bescheinigungen über den Besuch von Vorlesungen und die erfolgreiche Teilnahme an Übungen und Seminaren nicht den Nachweis erbringen, dass der Kandidat die in den entsprechenden Veranstaltungen behandelten Fachgebiete beherrscht. Das ergibt sich daraus, dass gerade die Gebiete, mit denen sich die als Zulassungsvoraussetzung zur Prüfung geforderten Übungen und Seminare befassen, erneut Gegenstand der schriftlichen und mündlichen Diplomprüfung sind (vgl. auch §§ 12 bis 14 der vom Kläger vorgelegten Prüfungsordnung der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität B --Prüfungsordnung--).

Unabhängig davon hat das FG nicht für den Senat bindend festgestellt, dass der Kläger die Voraussetzungen für die Zulassung zur Diplomprüfung an der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität B ausnahmslos erfüllt hat. Zwar hat das FG beiläufig erwähnt, der Kläger habe "eine Reihe von Leistungsnachweisen" vorgelegt, die ihm die Zulassung zur Diplomprüfung ermöglicht hätten. Die vom Kläger vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen Leistungsnachweise waren indessen zwar teilweise zur Zulassung zur Diplomprüfung erforderlich, es bleibt jedoch offen, ob sie ausreichend waren. Insbesondere hat der Kläger kein Zeugnis über das Bestehen der Zwischenprüfung vorgelegt. Zwar sieht § 11 der Prüfungsordnung vor, dass die Zwischenprüfung durch andere Nachweise ersetzt werden kann. Auch diese liegen jedoch nicht vollständig vor. So fehlen Bescheinigungen über die erfolgreiche Teilnahme an Übungen in Volkswirtschaftslehre und Betriebswirtschaftslehre. Von den Voraussetzungen für die Zulassung zur Diplomprüfung (§ 16 der Prüfungsordnung) fehlt außer dem Nachweis des Bestehens der Zwischenprüfung oder eines Äquivalents mindestens die Bescheinigung über die erfolgreiche Teilnahme an einer Übung in theoretischer oder angewandter Betriebswirtschaftslehre. Eine solche Übung wurde zwar belegt, der Nachweis über die erfolgreiche Teilnahme jedoch nicht erbracht.

3. Ein Steuerpflichtiger mit dem vom Kläger durchlaufenen Ausbildungsgang muss auf andere Weise nachweisen, dass Tiefe und Breite seiner Kenntnisse mindestens denen eines "Staatlich geprüften Betriebswirts" vergleichbar sind. Bei Autodidakten ohne jede Hochschul- oder Fachschulausbildung hat die Rechtsprechung verlangt, dass sie nicht nur das "Selbststudium" als solches, sondern auch den Erfolg der autodidaktischen Ausbildung nachweisen (Senatsurteil in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769). Wegen der Schwierigkeit dieses Erfolgsnachweises wird jedoch zugelassen, dass der Steuerpflichtige den erforderlichen Nachweis der theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten führt (BFH-Urteil in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769, m.w.N.). Entsprechendes muss für einen Steuerpflichtigen gelten, der zwar eine Hochschule oder Fachschule besucht, den Besuch jedoch nicht mit der vorgesehenen Prüfung abgeschlossen hat.

a) Der Kläger macht geltend, dass ihm schriftliche Ausarbeitungen --abgesehen von der bereits vorgelegten "Vorstudie" zum Thema "Neue Bestandsführung Unfall und Haftpflicht" und die im Anschluss daran zum selben Thema erstellte "Grobanalyse"-- nicht zur Verfügung stünden. Das FG hat festgestellt, dass die vorliegenden Ausarbeitungen sich auf den Bereich der Verwaltung und des Rechnungswesens beschränken und deshalb nicht geeignet sind, Kenntnisse in allen hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft zu dokumentieren. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze, noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass dem FG die für diese Würdigung erforderliche Sachkunde gefehlt habe. Vielmehr wäre es seine Aufgabe gewesen, in der Klagebegründung im Einzelnen darzulegen, inwiefern die vorgelegten Arbeiten sich auch auf andere Hauptbereiche der Betriebswirtschaft erstreckten (Senatsbeschluss vom 13. Oktober 1994 IV B 112/93, BFH/NV 1995, 420).

b) Liegen Nachweise über eine ausreichend breit gefächerte praktische Tätigkeit nicht vor, so ist in Betracht zu ziehen, ob der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse im Wege einer Art Wissensprüfung durch das FG unter Hinzuziehung eines Sachverständigen geführt werden kann. Der Senat hat ein solches Vorgehen in seinem Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 73/90 (BFHE 165, 221, BStBl II 1991, 878) grundsätzlich für möglich gehalten (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1999, 832). Das FG hat entgegen dem Revisionsvorbringen jedoch keinen Verfahrensfehler begangen, indem es von einer solchen Wissensprüfung abgesehen hat.

Eine solche Prüfung durch das Gericht unter Hinzuziehung eines Sachverständigen ist nur dann geboten, wenn die Klagebegründung erkennen lässt, dass der Kläger über Kenntnisse verfügen könnte, die über sein spezielles Tätigkeitsfeld hinausgehen (Senatsbeschluss in BFH/NV 1995, 420; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 4. Februar 1998 2 K 3/94, EFG 1998, 763, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 19. Oktober 1998 XI B 29/98, BFH/NV 1999, 607). Es kann dahinstehen, ob der Hinweis des Steuerpflichtigen, er habe --mit Ausnahme der Diplomprüfung-- ein betriebswirtschaftliches Studium "absolviert", ausreicht, um einem von ihm gestellten Antrag auf Examinierung durch das Gericht unter Hinzuziehung eines Sachverständigen zu entsprechen.

Der Kläger hat in seiner Revisionsbegründung nicht vorgetragen, dass er eine solche Prüfung beantragt hätte. Ein Verfahrensmangel könnte demnach nur darin liegen, dass sich die Notwendigkeit ihrer Durchführung dem FG hätte aufdrängen müssen. Das ist indessen nicht der Fall. Wie das FG Baden-Württemberg zutreffend ausgeführt hat, kommt die Examinierung des Steuerpflichtigen unter Hinzuziehung eines Sachverständigen lediglich zur Abrundung des sich bereits aus dem Klagevorbringen ergebenden Bildes in Betracht (Urteile in EFG 1998, 763 einerseits und in EFG 1999, 832 andererseits). Das FG Baden-Württemberg hat diese Einschränkung darauf gestützt, dass die notwendige Einschaltung eines Sachverständigen Defizite bezüglich der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme aufweist und dass zudem das Wissen des Steuerpflichtigen zu einem Zeitpunkt geprüft wird, der nicht entscheidungsrelevant ist (Urteil in EFG 1998, 763). Für die Entscheidung des erkennenden Senats ist vor allem maßgeblich, dass eine Wissensprüfung durch das Gericht unter Hinzuziehung eines Sachverständigen für den Steuerpflichtigen eine nicht unbeträchtliche Belastung darstellt. Ein Misserfolg kann negative Auswirkungen haben, die über den Prozessverlust weit hinausgehen. Daher kann das FG aus dem Umstand, dass der Kläger eine solche Wissensprüfung nicht beantragt hat, folgern, dass er sich den damit verbundenen Unannehmlichkeiten nicht aussetzen möchte.