Normenkette

MinöStG 1993 § 19 Abs. 2 MinöStG 1993 § 19 Abs. 2 Satz 1 MinöStG 1993 § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 § 19 Abs. 1 MinöStG 1993 § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 MinöStG 1993 § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MinöStG 1993 § 19 Abs. 2 MinöStG 1993 § 20 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 § 23 FGO § 69 Abs. 3 Satz 1

Vorinstanz

FG Saarland; 12.04.2005; 2 V 399/04

Gründe

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betreibt ein Speditionsunternehmen. Im Zeitraum von April 2002 bis Januar 2004 ließ er die Kraftstoffbehälter firmeneigener LKW in Belgien mit insgesamt ... Liter Dieselkraftstoff betanken. Der Kraftstoff wurde mit den LKW über die Grenze nach Deutschland verbracht und auf dem Gelände der Spedition in einen Betriebskraftstofftank umgefüllt. Aus diesem Tank wurden dann andere Fahrzeuge des Fuhrparks betankt. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) sah diesen Vorgang als Erfüllung des Steuerentstehungstatbestandes des § 19 Abs. 2 Satz 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) an und erhob für die umgefüllte Menge an Dieselkraftstoff die Mineralölsteuer. Sowohl der gegen den Steuerbescheid eingelegte Einspruch als auch ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) wurden als unbegründet zurückgewiesen. Auch der beim Finanzgericht (FG) nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellte Antrag auf AdV hatte keinen Erfolg.

Das FG entschied, dass an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides keine ernstlichen Zweifel bestünden. Denn eine Auslegung von § 19 Abs. 2 MinöStG 1993 ergebe, dass sich der in Abs. 2 Satz 3 aufgenommene Ausnahmetatbestand nur auf solche Fahrzeuge beziehe, die den Kraftstoff beim Verbringungsvorgang auch verbrauchten und nicht auf solche, die den Hauptbehälter als Transportgefäß nutzten. Die Vorschrift diene der Vermeidung der Erfassung des Tankinhalts von Kraftstoffbehältern anlässlich eines Grenzübertritts und damit dem Funktionieren des Binnenmarktes.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des Antragstellers. Er macht geltend, dass das Mineralölsteuergesetz keine Regelung hinsichtlich der Umdeutung eines Hauptbehälters eines LKW in einen Transportbehälter treffe. Das geltende Mineralölsteuerrecht könne nur auf der Grundlage der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren --Systemrichtlinie-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 76/1) ausgelegt werden. Denn eine Umsetzung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 zur Änderung mehrerer Richtlinien --Änderungsrichtlinie-- (ABlEG Nr. L 365/46), mit der eine Konkretisierung der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des Tankinhalts von Nutzfahrzeugen vorgenommen worden sei, sei nicht erfolgt. Auch könne der durch Art. 2 Nr. 5 der Änderungsrichtlinie in die Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle --Mineralölstrukturrichtlinie-- (ABlEG Nr. L 316/12), eingefügte Art. 8a keine unmittelbare Anwendung finden. Es bleibe bei der Anwendung der Systemrichtlinie in ihrer ursprünglichen Fassung, der eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf die Verwendung der getankten Mineralöle in den Fahrzeugen während des Transports nicht zu entnehmen sei.

Darüber hinaus habe der Gesetzgeber die in § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 normierte Steuerbefreiung ausschließlich davon abhängig gemacht, dass sich das Mineralöl beim Verbringen in das Steuergebiet im Haupttank eines Landfahrzeuges befinde. Die vom HZA geltend gemachten Beschränkungen seien dem Wortlaut der Vorschrift nicht zu entnehmen. Demgegenüber sei in § 20 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 eindeutig geregelt, dass Kraftstoffe, die in anderen Behältnissen als dem Hauptbehälter des Fahrzeuges oder dem Reservebehälter befördert werden, von der Steuerfreiheit ausgeschlossen seien. Für den Fall der Einfuhr aus Drittländern verweise § 23 MinöStG 1993 auf die sinngemäße Geltung der Zollvorschriften, die genaue Definitionen der Begriffe "Nutzfahrzeuge" und "Hauptbehälter" vorsehen würden. Solche eindeutigen Regelungen seien für das Verbringen aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten gerade nicht getroffen worden. Schließlich bestehe keine Einigung hinsichtlich der Menge des der Besteuerung zu unterwerfenden Mineralöls, da das HZA keine nachvollziehbaren Berechnungen vorgelegt habe.

Der Antragsteller beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auszusetzen.

Das HZA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen. Es führt aus, dass die Menge des zu versteuernden Dieselkraftstoffes den Tanklisten entnommen werden könne, die beim Antragsteller sichergestellt worden seien. Dies habe der Antragsteller in seiner Vernehmung selbst zugestanden. Im Übrigen hätte der Antragsteller Akteneinsicht nehmen und sich somit Kenntnis von diesen Unterlagen verschaffen können. Die nationale Rechtslage sei eindeutig; einer Umsetzung der Änderungsrichtlinie habe es nicht bedurft. Denn bereits nach den bestehenden Vorschriften sei die Steuerfreiheit für Dieselkraftstoff ausgeschlossen gewesen, der ausschließlich zum Betanken anderer Fahrzeuge in zweckentfremdeten Hauptbehältern in das Steuergebiet verbracht worden sei.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Nach der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage gelangt der beschließende Senat zu der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit der Verwaltungsentscheidungen keine ernstlichen Zweifel bestehen, so dass das FG die AdV zu Recht abgelehnt hat.

1. Nach § 19 Abs. 2 MinöStG 1993 entsteht die Mineralölsteuer für Mineralöl, das in anderen als den in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 MinöStG 1993 genannten Fällen aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates in das Steuergebiet verbracht wird, dadurch, dass es erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet wird. Dies gilt nach § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 nicht für Kraftstoffe in Hauptbehältern von bestimmten Beförderungsmitteln, zu denen u.a. LKW gehören. Die Ausnahme von der Besteuerung des zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbrachten Mineralöls setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass sich die Kraftstoffe in einem Hauptbehälter, d.h. in einem gewöhnlichen Fahrzeugtank, befinden. Über die weitere Verwendung des Kraftstoffes nach dem Verbringen in das Steuergebiet sagt die Vorschrift nichts Näheres aus. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erschließen sich jedoch durch eine am Sinn und Zweck des Ausnahmetatbestandes orientierte Auslegung von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993.

a) Die Regelungen in § 19 Abs. 1 und 2 MinöStG 1993 wurden durch Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150) in das neu gefasste Mineralölsteuergesetz eingeführt und dienten insbesondere der Umsetzung von Art. 7 und 9 der Systemrichtlinie, die die Besteuerung von bereits in einem Mitgliedstaat in den freien Verkehr übergeführten Waren für den Fall anordnen, dass diese Waren zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat geliefert, zu einer solchen Lieferung bestimmt oder bereitgestellt (Art. 7 Systemrichtlinie) oder zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten werden (Art. 9 Systemrichtlinie). Um den unmittelbar bevorstehenden Termin für die Verwirklichung des Binnenmarktes einzuhalten und die Richtlinie nicht mit komplizierten Detailregelungen zu belasten, die eine zeitnahe Verabschiedung hätten gefährden können, sahen die Mitgliedstaaten zunächst davon ab, Regelungen für die steuerliche Behandlung von Kraftstoffen in Tanks von gewerblich genutzten Fahrzeugen zu treffen, die eine Definition der Begriffe "Nutzfahrzeuge" und "Hauptbehälter" erforderlich gemacht hätten. Obwohl ein diesbezüglicher Regelungsbedarf erkannt wurde, kam eine unbesehene Übernahme der in der Verordnung (EWG) Nr. 918/83 des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ABlEG Nr. L 105/1) enthaltenen zollrechtlichen Regelungen nicht in Betracht. Dabei war den Mitgliedstaaten bewusst, dass eine strenge Anwendung von Art. 7 und 9 der Systemrichtlinie mit einer mit dem Gedanken des freien Binnenmarktes nicht zu vereinbarenden Doppelbesteuerung des Tankinhalts von im grenzüberschreitenden Verkehr eingesetzten Nutzfahrzeugen und mit entsprechenden grenznahen Kontrollen verbunden gewesen wäre. Infolgedessen bestand Einvernehmen, dieses offensichtlich unerwünschte Ergebnis durch eine entsprechende Ausgestaltung der nationalen Vorschriften zu vermeiden, ohne jedoch auf das Zollrecht zurückgreifen zu müssen. Demgemäß ist der Gesetzesbegründung zur streitbefangenen Vorschrift zu entnehmen, dass Kraftstoffe in Hauptbehältern der in § 19 Abs. 2 MinöStG 1993 angeführten Maschinen zwar zu gewerblichen Zwecken des Empfängers, Besitzers oder Verwenders bestimmt sind, jedoch nicht der Besteuerung unterliegen sollen (BRDrucks 651/92).

Die Regelungslücke im Gemeinschaftsrecht wurde 1994 durch eine Ergänzung der Mineralölstrukturrichtlinie geschlossen. In Art. 8a dieser Richtlinie wurde u.a. festgelegt, dass in den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaates übergeführte und in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthaltene und als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmte Mineralöle in den anderen Mitgliedstaaten von der Verbrauchsteuer befreit sind (Diese Regelung ist mit Wirkung zum 1. Januar 2004 unverändert in die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom --Energiesteuerrichtlinie--, ABlEG Nr. L 283/51, übernommen worden). Ausweislich der Begründungserwägungen zur Änderungsrichtlinie wurde der Befreiungstatbestand eingeführt, um den freien Verkehr von Personen und Waren nicht zu beeinträchtigen und Doppelbesteuerungen zu vermeiden. In § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 enthielt das deutsche Mineralölsteuerrecht bereits eine nahezu identische Regelung, deren Zielsetzung sich mit der Intention des Gemeinschaftsgesetzgebers im Wesentlichen deckte, so dass eine Anpassung der nationalen Bestimmungen für entbehrlich erachtet wurde.

b) Um die volle Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts zu gewährleisten ist im Streitfall eine an den Zielen und dem Zweck von Art. 8a Mineralölstrukturrichtlinie orientierte richtlinienkonforme Auslegung von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 geboten (vgl. zum Grundsatz der gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 23. Februar 1999 Rs. C-63/97, EuGHE 1999, I-905; vom 23. Oktober 2003 Rs. C-408/01, EuGHE 2003, I-12537, und vom 5. Oktober 2004 Rs. C-397/01 bis C-403/01, Neue Juristische Wochenschrift 2004, 3547), die eine Steuerbefreiung für Kraftstoffe ausschließt, die dazu bestimmt sind, nach dem Verbringen in das Steuergebiet wieder aus dem Hauptbehälter entnommen und in anderen Fahrzeugen verwendet zu werden. Der Wortlaut der Vorschrift steht einer Deutung nicht entgegen, nach der nur die im Hauptbehälter befindlichen Kraftstoffe --auch wenn sie im Steuergebiet erstmals zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet werden-- von der Besteuerung ausgenommen sind. Sofern die Kraftstoffe sich nicht mehr im Hauptbehälter befinden, ist § 19 Abs. 2 Satz 1 MinöStG 1993 anzuwenden, so dass die gewerbliche Verwendung zur Steuerentstehung führt. Eine andere Auslegung der streitbefangenen Vorschrift würde zu einem dem geltenden Gemeinschaftsrecht entgegenstehenden Ergebnis führen. Denn sowohl Art. 8a Mineralölstrukturrichtlinie als auch Art. 24 Abs. 1 Energiesteuerrichtlinie machen die Mineralölsteuerbefreiung davon abhängig, dass sich die Mineralöle in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen befinden und für diese Fahrzeuge bestimmt sind. Die letztgenannte Bedingung ist im Streitfall nicht erfüllt, denn die Kraftstoffe wurden zu dem Zweck aus Belgien in das Steuergebiet verbracht, in die Hauptbehälter anderer Fahrzeuge umgefüllt und zum Antrieb dieser Fahrzeuge verwendet zu werden. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der EuGH die in Art. 8a Mineralölstrukturrichtlinie getroffene Regelung als hinreichend klar und bestimmt angesehen hat, so dass sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten auf sie berufen kann und ihr insoweit unmittelbare Wirkung zukommt (EuGH-Urteil vom 9. September 2004 Rs. C-292/02, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2004, 411).

c) Entgegen der Auffassung des Antragstellers lässt sich aus den gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen, die die Beförderung von Mineralölen durch Privatpersonen in atypischen Beförderungsmitteln und die Einfuhr von Kraftstoffen in Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen regeln, nichts entnehmen, was dem gefundenen Auslegungsergebnis entgegenstehen könnte. In nicht zu beanstandender Weise hat der Gemeinschaftsgesetzgeber für die unterschiedlichen Bereiche (privater und gewerblicher Verkehr; Einfuhr und Verbringen aus anderen Mitgliedstaaten) eigenständige Regelungen getroffen, die den besonderen Bedürfnissen des grenzüberschreitenden Verkehrs und der Verwirklichung des Binnenmarktes Rechnung tragen.

2. Im Rahmen der gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage geht der Senat davon aus, dass das HZA die Mengen an zu versteuerndem Kraftstoff unter Heranziehung der Tanklisten zutreffend ermittelt hat. Der Antragsteller hat jedenfalls der Darstellung des HZA nicht widersprochen, dass er selbst eingeräumt hat, dass die genauen Mengen den sichergestellten Tanklisten zu entnehmen seien.