Normenkette

EStG § 10d

Vorinstanz

FG Schleswig-Holstein; 21.09.1999; III 23/95

Leitsatz

Anfrage des XI. Senats an den I. Senat und den VIII. Senat: Wird an der Vererblichkeit des Verlustabzugs festgehalten?

Der XI. Senat fragt beim I. Senat und beim VIII. Senat an, ob sie an der Auffassung festhalten, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß § 10d EStG bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann (Urteile vom 16. Mai 2001 I R 76/99, BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487; vom 25. April 1974 VIII R 61/69, nicht veröffentlicht).

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Landwirt. Er ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der 1983 verstorbene Vater des Klägers hatte ihn testamentarisch zum alleinigen Hoferben bestimmt. Der Erbteil des Klägers am hoffreien Vermögen beträgt 10 v.H., die restlichen Erbteile entfallen auf seine Mutter und seine vier Geschwister.

In den Jahren 1980 bis 1982 waren bei dem Erblasser Verluste entstanden, von denen im Wege des Verlustabzugs 1983 lediglich 16 431 DM berücksichtigt werden konnten. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Kalenderjahre 1983 bis 1986 beantragte der Kläger, die beim Erblasser nicht ausgeglichenen Verluste bei ihm nach § 10d EStG abzuziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte erklärungsgemäß und berücksichtigte für 1983 bis 1985 Verlustabzüge in Höhe von insgesamt 32 050 DM und für das Streitjahr 1986 --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977)-- in Höhe von 59 951 DM.

Im Anschluss an eine 1990 durchgeführte Außenprüfung änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 1986 mit der Begründung, dass kein Verlustvortrag mehr zu berücksichtigen sei, da der Kläger nur 10 v.H. der vom Erblasser nicht verbrauchten Verluste hätte geltend machen dürfen.

Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger mit seiner Klage u.a. geltend, das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verlange, dass der Verlustvortrag allein ihm als dem nach der Höfeordnung bestimmten Hoferben zustehe, zumal der wesentliche Teil des Nachlasses aus dem Hof bestanden habe. Das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge stehe zumindest im Bereich der Landwirtschaft dem nicht entgegen.

Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 1221). Dem Kläger sei zuzugeben, dass auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) manches dafür spreche, ihm den Verlustabzug in voller Höhe zu gewähren. Das Finanzgericht (FG) folge dem jedoch nicht; das Recht auf Verlustabzug nach § 10d EStG sei nicht vererblich.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 45 Abs. 1 AO 1977 und des § 10d EStG. Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1986 unter Berücksichtigung des Verlustabzugs von 59 991 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Erbe berechtigt, nicht verbrauchte Verluste des Erblassers geltend zu machen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 76/99, BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487). Er muss allerdings durch die Verluste wirtschaftlich belastet sein (Senatsurteil vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653).

2. Geht man von der bisherigen Rechtsprechung aus, so ist die Revision begründet. In diesem Falle wäre zu entscheiden, welchen Erben der Verlustabzug zustünde --dem Kläger allein als Erben des Hofes oder der Erbengemeinschaft, die das hoffreie Vermögen geerbt hat, oder dem Kläger und der Erbengemeinschaft--, außerdem, ob der/die Erbe(n) durch die ihm/ihnen zum Abzug zustehenden Verluste wirtschaftlich belastet wären.

Der nach der Höfeordnung vererbte Hof (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, m.w.N.) und das hoffreie Vermögen bilden zwei Nachlassteile, die unmittelbar zum einen auf den Hoferben und zum anderen auf die Erbengemeinschaft übergehen (vgl. Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 61. Aufl., § 1922 Rnrn. 7, 9). Ein Übergang des gesamten Vermögens des Erblassers als Ganzes auf die Erben (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) findet nicht statt.

Im Streitfall sind die beim Erblasser nicht ausgeglichenen Verluste im landwirtschaftlichen Betrieb entstanden und der Kläger trägt den Kapitaldienst für die landwirtschaftlichen Verbindlichkeiten. Bei ihm als dem Hoferben die Verluste abzuziehen, entspräche sowohl den tragenden Überlegungen der die Vererblichkeit begründenden BFH-Entscheidungen (BFH-Urteile vom 15. März 1962 IV 177/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 8, und vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386) als auch --sofern sich die Verluste in einer Belastung nur des Betriebsvermögens niedergeschlagen haben-- dem Erfordernis, dass der Erbe durch den Verlust selbst wirtschaftlich belastet sein muss. Dem steht allerdings entgegen, dass nach der Rechtsprechung die Fortführung des Betriebs des Erblassers durch die Erben nicht erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386). Auch im Senatsurteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653 stand dem Verlustabzug beim Erben nicht entgegen, dass nicht er, sondern ein Dritter die ehemalige Verlustquelle fortführte; der Verlustabzug wurde ihm versagt, weil er durch den Verlust nicht wirtschaftlich belastet war. Wenn die Miterben die Verluste des Erblassers selbst dann anteilig abziehen können, wenn (nur) einer der Erben den Betrieb fortführt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1973 VIII R 132/70, BFHE 109, 342, BStBl II 1973, 679), so müssten im Streitfall für die Zwecke der Nachfolge in den Verlustvortrag beide Nachlassteile --der auf den Kläger übergegangene Hof und das auf die Miterbengemeinschaft übergegangene hoffreie Vermögen-- zusammengerechnet und der Erbanteil des Klägers ermittelt werden. Entgegen der Auffassung des FA läge der Erbanteil des Klägers jedenfalls höher als 10 v.H. Die Vorentscheidung müsste aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden, damit es feststellt, ob der Kläger durch die Verluste wirtschaftlich belastet ist.

Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass der vom Erblasser nicht ausgenutzte Verlustabzug (§ 10d EStG) nicht auf den/die Erben übergeht und die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.

III.

Der erkennende Senat hält die dogmatischen und systematischen Einwände gegen den Übergang der Verlustabzugsmöglichkeit auf den Erben für so schwerwiegend, dass er die bisherige Rechtsprechung aufgeben will. Er teilt die Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Anfragebeschluss vom 29. März 2000 I R 76/99 (BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622). Insoweit wird auf die Ausführungen unter III. im Anfragebeschluss des I. Senats Bezug genommen.

Die vom I. Senat im Urteil in BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487 unter 4. a genannten und nach seiner Auffassung für eine Beibehaltung sprechenden Gründe vermögen den erkennenden Senat nicht zu überzeugen.

1. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung gebietet nicht, die Rechtsprechung aufrechtzuerhalten.

Die Anerkennung der Vererblichkeit des Verlustabzugs ist, wie der I. Senat selbst einräumt, im Schrifttum ganz überwiegend und auch in der Rechtsprechung auf Kritik gestoßen. So hatten auch die drei Senate, bei denen der I. Senat angefragt hatte, erklärt, nicht mehr an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten (BFH-Beschlüsse vom 24. August 2000 IV ER -S- 1/00, juris, StRE 200050939; vom 24. Oktober 2000 VIII ER -S- 1/00, juris, StRE 200051140, und vom 6. September 2000 XI ER -S- 3/00, juris StRE 200051085). Die Änderung einer seit langem umstrittenen Rechtsprechung ist nicht geeignet, das Vertrauen in die Verlässlichkeit der Rechtsordnung zu erschüttern.

Hinzu kommt, dass § 10d EStG seit den Entscheidungen des BFH in HFR 1963, 8, in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386, und vom 17. Mai 1972 I R 126/70 (BFHE 105, 481, BStBl II 1972, 621), als die Regelung noch auf Verluste aus Gewinneinkünften mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG beschränkt war, einschneidende gesetzliche Änderungen erfahren hat. Die Regelung gilt nunmehr für alle Einkunftsarten, der Verlustvortrag wurde um den Verlustrücktrag ergänzt und seit dem Wegfall der zeitlichen Begrenzung kann der Verlustvortrag auf unbegrenzte Dauer fortgeführt werden. Verlustabzugspotentiale, die der Erblasser wegen seiner Einkommensverhältnisse auf Dauer nicht mehr nutzen kann, erlangen erst dank ihrer Vererblichkeit wirtschaftliche Bedeutung.

2. Der I. Senat verweist darauf, dass auch in anderen Fällen ohne ausdrückliche gesetzliche Anweisung bestimmte Besteuerungsmerkmale, die (nur) in der Person des Erblassers begründet sind, bei der Besteuerung des Erben berücksichtigt würden. Dies gelte etwa für § 24 Nr. 2 EStG hinsichtlich der Einkunftsart. Ferner habe der BFH wiederholt entschieden, dass vom Erben nachträglich gezahlte Vermögensteuer oder Kirchensteuer Sonderausgaben des Erben darstellen, wenn und soweit dem Erblasser für einen entsprechenden von ihm selbst gezahlten Betrag der Sonderausgabenabzug zugestanden hätte; Entsprechendes gelte im Hinblick auf den Verbrauch von Freibeträgen oder die steuerschädliche Verwendung eines Wirtschaftsguts durch den Erblasser.

Der erkennende Senat hält die genannten Beispiele für nicht mit der Vererblichkeit des Verlustabzugs vergleichbar:

- Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit sind nach § 24 Nr. 2 EStG derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, zu der die aufgegebene Tätigkeit gehörte (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 2002, § 24 Rz. 73); es folgt daher aus der gesetzlichen Anordnung selbst, dass dies auch dann für die Bestimmung der maßgeblichen Einkunftsart gilt, wenn die Tätigkeit noch vom Erblasser ausgeübt wurde. Erzielt erst der Erbe die Einkünfte daraus, so wirken sich diese unmittelbar auf seine Leistungsfähigkeit aus.

- Im Rahmen des Sonderausgabenabzugs wird regelmäßig eine Belastungssituation des den Abzug geltend machenden Steuerpflichten selbst vorausgesetzt (BFH-Urteil vom 12. November 1997 X R 83/94, BFHE 184, 499, BStBl II 1998, 148; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10 Rz. 4, m.w.N.). Eine solche ist in den Fällen der Übernahme von Vermögen- und Kirchensteuer des Erblassers insoweit gegeben, als es der Erbe war, der die Ausgaben leistete. Dass ihm durch den Erbfall zusätzliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zugewachsen war, ist unbeachtlich; dieser Zuwachs ist Gegenstand einer eventuellen Erbschaftsbesteuerung.

- Soweit sich nach der Rechtsprechung objektbezogene einkommensteuerrechtliche Tatumstände des Erblassers (Besteuerungsmerkmale) wie z.B. die Anschaffungskosten und Buchwerte von Wirtschaftsgütern, das negative Kapitalkonto nach § 15a EStG, laufende Fristen bzgl. konkreter Rechtssachverhalte, ausgeübte Wahlrechte und andere Merkmale, die den jeweiligen Wirtschaftsgütern und (Rechts-)Verhältnissen rechtlich anhaften bzw. diese steuerrechtlich bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1957 VI 234/56 U, BFHE 66, 182, BStBl III 1958, 72; vom 21. März 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19, BStBl II 1969, 520, und vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802), beim Erben fortsetzen, beruht dies darauf, dass er die konkreten einzelnen Vermögenspositionen in der steuerlichen Ausprägung übernimmt, die sie beim Erblasser erfahren haben. Dies kann nicht mit dem vom Erblasser ungenutzten Verlustvortrag gleichgesetzt werden, der nicht auf einzelne Sachverhalte oder Rechtsverhältnisse des Erblassers bezogen ist, sondern auf den Steuerpflichtigen als Person.

3. Der I. Senat hält es vor allem auch deshalb für angezeigt, die bisherige Rechtsprechung aufrechtzuerhalten, weil diese im wirtschaftlichen Ergebnis einer Überbesteuerung des Erblassers entgegenwirkt. Denn der beim Erblasser entstandene nicht ausgeglichene Verlust sei letztlich Ausdruck des Umstands, dass der Erblasser --gemessen an seiner Leistungsfähigkeit-- zu viel an Steuern gezahlt habe.

Eine solche Überbesteuerung ließe sich nur beim Erblasser selbst korrigieren. Eine steuerliche Entlastung beim Erben beseitigt nicht eine Überbesteuerung des Erblassers: das Nettoprinzip bezieht sich auf den einzelnen Steuerpflichtigen für die Dauer seiner Einkommensteuerpflicht. Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften in Form von Verlusten erfüllt ausschließlich der Erblasser. Die Berücksichtigung eines von ihm nicht ausgeschöpften Verlustabzugs beim Erben durchbricht die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer; Erbe und Erblasser sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeder für sich zur Einkommensteuer veranlagt werden.

4. Der I. Senat verweist schließlich darauf, dass eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung insbesondere dann zu Folgeproblemen führen könnte, wenn der nicht ausgeglichene Verlust mit erhöhten Abschreibungen des Erblassers zusammenhänge, die beim Erben infolge der Buchwertverknüpfung (§ 6 Abs. 3 EStG) zu erhöhten Einkünften führten. Er sieht darin offensichtlich die Gefahr einer Überbesteuerung beim Erben.

Die vom Erblasser nicht verbrauchten Verlustabzugsbeträge sind auf Betriebsausgaben oder Werbungskosten beruhende (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C. I. 1.) Aufwandsüberschüsse des Erblassers. Es entspricht allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts, dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen und Verluste anderer nicht geltend machen kann (Ring in Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1981, 24; Schmidt/Heinicke, a.a.O., 20. Aufl. 2001, § 4 Rz. 500 ff., m.w.N.; vgl. zum Abzug sog. Drittaufwendungen Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C. I. 2. b und II. 2. a, und vom 23. August 1999 GrS 3/97, BFHE 189, 172, BStBl II 1999, 787, unter C. I. 1.).

Die Möglichkeit einer Überbesteuerung des Erben aufgrund seiner Bindung an die Buchwerte des Erblassers ist auf die Fälle beschränkt, in denen der Erbe Einkünfte aus der geerbten Einkunftsquelle erzielt. Selbst in diesen Fällen ließe sich die Vererblichkeit der vom Erblasser nicht genutzten Verluste allenfalls --aus Billigkeitserwägungen-- dann rechtfertigen, wenn diese Verluste auf Maßnahmen des Erblassers beruhen, die zu den niedrigeren Buchwerten geführt haben und wenn beim Erben aufgrund der niedrigeren Buchwerte --sei es, weil ihm Abschreibungsmasse fehlt oder weil er die Wirtschaftsgüter veräußert-- höhere Gewinne entstehen. Dass die Versagung des Abzugs von Verlusten des Erblassers in solchen Ausnahmefällen zu einem unbilligen Ergebnis führen kann, ist nach Auffassung des Senats aber kein Grund, an dem bisherigen generellen Abzug vom Erblasser nicht verbrauchter Verluste durch den Erben festzuhalten.

IV.

Mit der vom erkennenden Senat beabsichtigten Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung würde dieser von der Entscheidung des I. Senats in BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487 und von der nicht veröffentlichten Entscheidung des VIII. Senats vom 25. April 1974 VIII R 61/69 abweichen. Er fragt deshalb gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim I. und beim VIII. Senat an, ob sie an ihrer in diesen Entscheidungen vertretenen Ansicht festhalten.

Eine entsprechende Anfrage beim VI. Senat ist nicht erforderlich, da dieser aufgrund der zwischenzeitlichen Änderungen des Geschäftsverteilungsplans nicht mehr mit der hier maßgeblichen Rechtsfrage befasst werden kann (Geschäftsverteilungsplan, Ergänzende Regelung unter II. 1. g). Beim IV. Senat ist nicht anzufragen, weil das Urteil IV 177/60 am 15. März 1962 (HFR 1963, 8) und damit vor dem 31. Dezember 1965 ergangen und nicht gemäß § 64 der Reichsabgabenordnung veröffentlicht worden ist (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO).