Vorinstanz

FG Münster (EFG 1997, 409)

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1 lit. a, § 34 Abs. 1, 2

Leitsatz

»Eine Entschädigung kann auch dann zu außerordentlichen Einkünften führen, wenn sie nur bis zum Jahresende (Ende des Veranlagungszeitraums) entgangene oder entgehende Einnahmen ersetzt, der Steuerpflichtige aber weitere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, die er bei Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so daß er insgesamt höhere Einkünfte hat als bei regulärem Verlauf des bisherigen Arbeitsverhältnisses (Fortführung der Rechtsprechung).«

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. März 1993 bei der Firma F GmbH (GmbH) als technischer Angestellter tätig. Nachdem zunächst der Arbeitgeber das Arbeitsverhältnis gekündigt hatte, wurde ein Aufhebungsvertrag geschlossen, in dem sich der Arbeitgeber (die GmbH) zur Zahlung einer Abfindung in Höhe von 34000 DM verpflichtete. Diese Abfindung erhielt der Kläger im Jahr 1993. In den Vorjahren 1990 bis 1992 hatte der Kläger jeweils einen Bruttolohn von 102064 DM, 118164 DM bzw. 116003 DM bezogen. Der laufende Bruttoarbeitslohn im Streitjahr betrug für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. März 1993 24344 DM. Vom 1. April 1993 an war der Kläger bei der Fa. B-AG (AG) angestellt; im Streitjahr bezog er aus diesem Arbeitsverhältnis einen Brutto-Arbeitslohn von 96995 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beließ 24000 DM der Abfindung gemäß § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei; die übrigen 10000 DM wurden regulär besteuert. Demgegenüber ist der Kläger der Meinung, daß dieser Betrag gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 EStG ermäßigt zu besteuern sei. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 409 veröffentlicht. Aufgrund der Entschädigung habe der Kläger einen Progressionsnachteil erlitten.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es führt im einzelnen aus:

Außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG seien nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) lägen grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte vor, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt würde oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetze und sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfalle und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren nennenswerten Einnahmen gehabt habe. Diese Voraussetzungen seien nicht gegeben. Die Entschädigung habe sich nicht auf mehrere Jahre bezogen. Im Jahr der entgangenen Einnahmen, das mit dem Jahr der Zahlung zusammenfalle, habe der Kläger Einnahmen erzielt. In dem Urteil des BFH vom 16. März 1993 XI R 10/92 (BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497) werde unter II. 2. klargestellt, daß in diesen Fällen ein Progressionsnachteil nur dann eintrete, wenn das Jahr, in dem die Entschädigung gezahlt werde, und das Jahr, in dem die entgangenen Einnahmen entstanden wären, nicht übereinstimmten. Der im neuen Arbeitsverhältnis erzielte Arbeitslohn dürfe nur berücksichtigt werden, wenn es sich um eine Entschädigung für die entgangenen Einnahmen nur eines Jahres handele und die Entschädigung nicht in dem Veranlagungszeitraum zufließe, in dem die entgangenen Einnahmen zugeflossen wären. Dieser Sachverhalt liege nicht vor.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend der Auffassung, daß der nicht steuerbefreite Teil der Entschädigung ermäßigt zu besteuern ist.

1. Außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG sind nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben. Dementsprechend begründet eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf, nämlich bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses, auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wird oder, sofern sie nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil in BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497, m.w.N.).

2. Die letztgenannte Fallgruppe ist zurückzuführen auf das BFH-Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S (BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72). Dort heißt es: "Die Besteuerung einer Entschädigung kann sich aber auch gerade deshalb ungünstiger auswirken, weil sie im Jahr der Zahlung oder ihres buchmäßigen Zufließens mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen zusammentrifft. ... Dann kann nach Auffassung des Senats die Vergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG 1953 auch für eine Entschädigung gewährt werden, die an die Stelle entgangener oder entgehender Einnahmen nur eines Jahres tritt. Hierher gehören namentlich die Fälle, in denen der Steuerpflichtige in dem Jahr, dem die entgangenen oder entgehenden Einnahmen zuzurechnen gewesen wären, andere Einnahmen nicht oder nur in ganz geringfügiger Höhe gehabt hat, während im Jahr der Entschädigung neben dieser weitere, nicht ganz unerhebliche Einkünfte vorhanden waren."

Während bei einer Entschädigung, die Einnahmen mehrerer Jahre abgelten soll, generell von einer Zusammenballung auszugehen ist (BFH-Urteil in BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72), kann das in den Fällen, in denen Einnahmen eines Jahres abgegolten werden, nur dann der Fall sein, wenn die Entschädigung mit anderen Einkünften zusammentrifft. Diese Voraussetzung kann z.B. wie in der vorstehend zitierten Entscheidung dann gegeben sein, wenn eine Entschädigung erst im Folgejahr ausgezahlt wird und es bei Auszahlung im Jahr der entgangenen Einnahmen wegen Fehlens weiterer (erheblicher) Einnahmen nicht zu einer Zusammenballung gekommen wäre. Wäre die Entschädigung im Jahr der entgangenen Einnahmen ausgezahlt worden, hätten sich die Einnahmen auf zwei Jahre verteilt; wird die Entschädigung aber erst im Folgejahr ausgezahlt, fallen die Einnahmen "geballt" im zweiten Jahr an.

Nicht anders kann aber der "Grundfall" beurteilt werden, in dem es im Jahr der entgangenen Einnahmen durch Entschädigung und weitere Einnahmen zu einer Zusammenballung kommt. Eine Entschädigung kann demgemäß auch dann zu außerordentlichen Einkünften führen, wenn sie nur bis zum Jahresende entgangene oder entgehende Einnahmen ersetzt, der Steuerpflichtige aber weitere Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so daß er insgesamt höhere Einkünfte hat als bei regulärem Verlauf des bisherigen Arbeitsverhältnisses. Dementsprechend hat der Senat durch Urteil vom 6. September 1995 XI R 71/94 (BFH/NV 1996, 204) in dem umgekehrten Fall entschieden, daß das Merkmal der Zusammenballung von Einnahmen nicht erfüllt ist, wenn die Entschädigung nur die bis zum Jahresende entgehenden Einnahmen ersetzt und nicht mit weiteren Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zusammenfällt, die der Steuerpflichtige bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte.

3. Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, daß es infolge der Entschädigungszahlung zu einer Zusammenballung von Einkünften gekommen ist. Da der Kläger unmittelbar nach Beendigung des aufgelösten Dienstverhältnisses in ein neues Dienstverhältnis eingetreten ist, hat die Entschädigung eine Zusammenballung von Einkünften bewirkt, die eine Milderung der Progression rechtfertigt. Nach den vom FG festgestellten Zahlen hatte der Kläger aus dem alten und neuen Dienstverhältnis so hohe Einkünfte, daß es unter Einbeziehung der Entschädigung zu einer die bisherigen Einkünfte übersteigenden Zusammenballung von Einkünften gekommen ist.