Normenkette

AO 1977 § 109 AO 1977 § 149 Abs. 2 Satz 1 FGO § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO § 102 StBerG § 3

Vorinstanz

FG Bremen; ?; 200366K 2 vom 26.09.2000

Leitsatz

Das FA ist nicht verpflichtet, aufgrund der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen (hier vom 4. Januar 1999, BStBl I 1999, 152) einem Steuerberater die Frist zur Abgabe der eigenen Steuererklärung zu verlängern.

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. Er beantragte mit Schreiben vom 30. September 1999 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) wegen der in seiner Praxis zur Zeit bestehenden Arbeitsüberlastung die Frist für die Abgabe der Steuererklärungen 1998 bis zum 28. Februar 2000 für die in der Anlage beigefügten Einzelanträge zu verlängern. Darunter befand sich auch ein Antrag für die persönliche Steuererklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung des Klägers. Mit Schreiben vom 6. Oktober 1999 teilte ihm das FA mit, dass es die Frist für die Abgabe der Feststellungserklärung des Klägers bis längstens 31. Dezember 1999 verlängere, dem weiter gehenden Antrag könne nicht entsprochen werden. Gegen diese teilweise Ablehnung seines Antrages legte der Kläger am 28. Juli 2000 Einspruch ein, den er nicht begründete.

Am 18. August 2000 ging beim FA die Erklärung des Klägers zur gesonderten Gewinnfeststellung ein. Das FA erließ am 24. August 2000 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 1998. Gleichzeitig erteilte es dem Kläger einen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages wegen verspäteter Abgabe der Steuererklärung über 400 DM. Über den Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlages hat das FA bisher noch nicht entschieden.

Bereits unter dem 17. August 2000 hatte das FA den Einspruch gegen die Ablehnung der Fristverlängerung unter Hinweis darauf, der Kläger sei nicht als Steuerberater aufgetreten, weil es sich um seine eigene Steuererklärung handele, zurückgewiesen. Die Klage, mit der der Kläger sein Begehren auf Fristverlängerung weiterverfolgte, wies das Finanzgericht (FG) als unzulässig ab; den hilfsweise gestellten Fortsetzungsfeststellungsantrag wies es als unbegründet ab. Die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1230.

Zur Begründung seiner Revision führt der Kläger aus, durch die Ablehnung der Frist im Hinblick auf den Verspätungszuschlag unmittelbar betroffen und in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Verlängerung der beantragten Fristverlängerung über den 30. September 1999 hinaus sei aufgrund der gleichlautenden Erlasse zwingend vorgeschrieben. Da das FA offensichtlich die am 31. Mai 1999 abgelaufene Abgabefrist bis zum 30. September 1999 verlängert habe, habe er auf eine weitere Verlängerung vertrauen können. Von der Möglichkeit, Steuererklärungen vor Ablauf der Frist anzufordern, habe das FA keinen Gebrauch gemacht. Dann sei das Ermessen in Bezug auf die Fristverlängerung auf Null reduziert. Nicht der Antrag auf Fristverlängerung, sondern dessen Ablehnung sei zu begründen; dies habe das FA ebenso wie eine vorherige Anhörung gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unterlassen. Die abgegebene Steuererklärung sei auch durch eine Person i.S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) angefertigt worden. Werde die Frist allein deshalb nicht verlängert, weil der Kläger Steuerberater sei, so verstoße die Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen, die nicht Steuerberater seien, gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

Der Kläger beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 6. Oktober 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 17. August 2000 aufzuheben und die beantragte Fristverlängerung zu gewähren; hilfsweise die Rechtswidrigkeit der Bescheide festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom 4. Januar 1999 (BStBl I 1999, 152) nicht für den Fristverlängerungsantrag eines Steuerberaters hinsichtlich seiner eigenen Steuererklärung gelten.

1. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit der Klage bezüglich des Hilfsantrags bejaht.

a) Die Klage ist unzulässig, soweit der Kläger die Verlängerung der beantragten Frist begehrt. Der Regelungsgehalt der Ablehnung hat sich spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung des Klägers am 18. August 2000 i.S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 erschöpft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514, m.w.N.).

b) Die Klage ist hinsichtlich ihres Hilfsantrags zulässig. Hat sich ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Die in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vorgesehene Entscheidung in Anfechtungssachen findet auch auf Verpflichtungsbegehren entsprechend Anwendung, da diese regelmäßig ein Anfechtungsbegehren mit umfassen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 2002, § 100 Rz. 55, m.w.N.). Dies gilt auch im Falle der Überprüfung einer Ermessensentscheidung (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 873) jedenfalls dann, wenn der Kläger --wie hier-- schlüssig vorträgt, es liege eine Ermessensreduzierung auf Null vor. Dass sich der angegriffene Verwaltungsakt schon vor Klageerhebung erledigt hat, steht der Statthaftigkeit der sog. Fortsetzungsfeststellungsklage nach ständiger Rechtsprechung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804).

Das in einem solchen Fall erforderliche berechtigte Interesse des Klägers an der Feststellung, die Ablehnung der begehrten Fristverlängerung sei rechtswidrig gewesen, hat das FG sowohl im Hinblick auf den Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr als auch auf die Höhe des Verspätungszuschlags (BFH-Urteil vom 25. November 1988 VI R 137/85, BFH/NV 1989, 279) zutreffend bejaht (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514).

2. Die Klage ist, soweit sie zulässig ist, unbegründet. Zutreffend hat das FG im angefochtenen Urteil die teilweise Ablehnung des Fristverlängerungsantrages des Klägers durch das FA als rechtmäßig angesehen.

a) Die Entscheidung über einen Fristverlängerungsantrag wie im vorliegenden Fall ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO i.V.m. § 5 AO 1977). Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die in § 149 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO 1977 festgelegte Frist, nach der Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, spätestens fünf Monate nach dessen Ablauf abzugeben sind, verlängert werden.

b) Der Kläger als Steuerpflichtiger hatte demnach seine Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung für 1998 bis zum 31. Mai 1999 abzugeben. Dass das FA nach Verstreichen der Frist zunächst auf eine Anmahnung der Erklärung verzichtete, ändert an dem Fortbestehen der gesetzlich begründeten Pflicht nichts. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Ablehnung des Antrags auf Fristverlängerung, soweit sie den Zeitraum vom 1. Januar 2000 bis 29. Februar 2000 betraf, ermessensfehlerhaft gewesen war.

aa) Der Kläger kann sich nicht auf eine Ermessensbindung durch die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom 4. Januar 1999 (BStBl I 1999, 152) für den Veranlagungszeitraum 1998 berufen. Die in diesen Verwaltungsvorschriften auf der Grundlage des § 109 AO 1977 festgelegten Grundsätze (zu deren Zulässigkeit und dem Umfang einer Ermessensbindung vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514) gelten nicht für den Kläger als Steuerpflichtigen, sondern nur für die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe im Rahmen ihrer Beratertätigkeit wahrzunehmenden Erklärungsfristen. Sie werden in den Erlassen allgemein bis zum 30. September 1999 verlängert und die FÄ weiter ermächtigt, die Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 29. Februar 2000 zu verlängern.

Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich, dass die allgemeine Verlängerung bis zum 30. September 1999 und die Ermächtigung der FÄ, eine Verlängerung der Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 29. Februar 2000 zu gewähren, nur für Steuererklärungen gilt, die von Personen i.S. des § 3 StBerG in Ausübung ihres Berufes für ihre Mandanten bearbeitet werden. Die insoweit gegebene Ungleichbehandlung von fachkundig vertretenen und nicht vertretenen Steuerpflichtigen bei der Handhabung von Steuererklärungsfristen gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 und den hierzu ergangenen Verwaltungsvorschriften ist sachlich gerechtfertigt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000 X B 129/99, juris; Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. September 1985 VI 490/84, EFG 1986, 2; Urteil des FG Münster vom 22. September 1999 8 K 635/95E, EFG 2000, 103).

Den Angehörigen der steuerberatenden Berufe werden typischerweise eine Vielzahl von Steuererklärungen anvertraut. Insbesondere steuerrechtlich unkundige Steuerpflichtige und solche, deren Steuererklärungen aufgrund des Umfangs ihrer Einkünfte oder der Komplexität ihrer Einkommens- und Vermögensverhältnisse einen höheren Schwierigkeitsgrad aufweisen, bedürfen der steuerlichen Beratung. Eine sachgerechte und gleichmäßige Beratung durch Angehörige der steuerberatenden Berufe setzt u.a. voraus, dass den Beratern hierfür ausreichend Zeit zur Verfügung steht. Die Erledigung dieser Steuererklärungen innerhalb der ersten Jahreshälfte zu fordern, würde den Belangen derjenigen Steuerpflichtigen zuwiderlaufen, die der Beratung bedürfen, aber auch der Notwendigkeit einer möglichst durchgehenden geschäftsmäßigen Auslastung der steuerlichen Berater im Jahresverlauf. Schließlich besteht auch ein Eigeninteresse der Finanzverwaltung an der Abgabe gründlich und zutreffend bearbeiteter Steuererklärungen und der dafür notwendigen --dauerhaften-- Anstellung fachlich geschulten Personals seitens der steuerlichen Berater. Die Regelung der Erlasse stellt somit eine sachgerechte Abwägung der Interessen der Beteiligten dar und gewährleistet eine möglichst angemessene Erfüllung der ihnen obliegenden Steuererklärungspflichten.

bb) Das FG hat im Ergebnis zutreffend festgestellt, dass die Entscheidung des FA, dem Kläger keine über den 31. Dezember 1999 hinausgehende Verlängerung der Erklärungsfrist für seine persönliche Steuererklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung zu gewähren, nicht ermessensfehlerhaft war. Der Kläger hat in seinem Antrag keine näheren Gründe angeführt, die eine Verlängerung für ihn als Steuerpflichtigen rechtfertigen könnten. Dann konnte das FA auch keine weiteren Erwägungen zur Begründung der teilweisen Ablehnung anstellen, zumal die Fristverlängerung bis Ende 1999 angesichts des gesetzlichen Abgabetermins (Ende Mai 1999) bereits sehr weitgehend war. Die vom Kläger angeführte allgemeine berufliche Belastung allein gebot jedenfalls keine weitere Verlängerung. Es widerspräche dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG, den steuerlich nicht vertretenen Kläger hinsichtlich seiner persönlichen Erklärungsfristen nur deshalb besser zu stellen als andere beruflich ebenso belastete Steuerpflichtige, weil er steuerlich beratend tätig ist.

Der Kläger kann sich auch nicht mit denjenigen Steuerpflichtigen vergleichen, die, aus welchen Gründen auch immer, steuerliche Beratung in Anspruch nehmen und für deren Steuererklärungen aus den oben unter aa) angeführten Gründen flexiblere Erklärungsfristen vorzusehen sind. Aus den nämlichen Gründen ist der Kläger auch nicht so zu stellen, als würde er sich selbst steuerlich vertreten. Aus der ausdrücklich nur bis zum 31. Dezember 1999 gewährten Fristverlängerung kann der Kläger schließlich nicht den behaupteten Vertrauenstatbestand für eine weitere Verlängerung herleiten.