Tatbestand

I. Streitig ist in der Sache, nach welchem Aufteilungsmaßstab im Streitjahr 1994 Schuldzinsen für ein Umschuldungsdarlehen, das an die Stelle eines früheren Darlehens getreten ist, das der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von zu eigenen Wohnzwecken genutzten, fremdvermieteten und betrieblich genutzten Gebäuden und Gebäudeteilen diente, den jeweiligen Einkunftsarten und der privaten Sphäre zuzuordnen sind.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an eine Außenprüfung unter dem 5. März 1999 einen Änderungsbescheid zu Lasten der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger).

Während des Einspruchsverfahrens erging unter dem 13. April 2005 ein weiterer Änderungsbescheid. Das FA wies den Einspruch der Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005 als unbegründet zurück.

Hiergegen erhoben die Kläger unter dem Az. 3 K 3694/05 Klage zum Hessischen Finanzgericht (FG). Sie beantragten vorläufig, den Änderungsbescheid vom 5. März 1999 (und nicht den im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheid vom 13. April 2005) in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Das FA hob mit Aufhebungsbescheid vom 10. Juli 2006 die Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005 auf, weil Letztere nicht über den unter dem 13. April 2005 ergangenen Änderungsbescheid entschieden habe. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt, woraufhin das FG das Verfahren mit Beschluss gemäß § 138 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 2. August 2006 abschloss.

Das FA erließ weiterhin unter dem 10. Juli 2006 eine neue Einspruchsentscheidung, mit der es ausdrücklich über den Änderungsbescheid vom 13. April 2005 entschied und den Einspruch der Kläger abermals als unbegründet zurückwies. Hiergegen erhoben die Kläger mit einem am 11. August 2006 beim FG eingegangenen Schriftsatz unter dem Az. 2 K 2254/06 erneut Klage beim FG.

Im Klageverfahren 2 K 2254/06 erging unter dem 12. März 2007 ein weiterer Änderungsbescheid für das Streitjahr, in dem das FA höhere negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb (insgesamt in Höhe von 38.645 DM) anerkannte.

Die Kläger teilten sinngemäß mit, damit sei ihrem Klagebegehren teilweise entsprochen worden und dieses insoweit erledigt. Im Übrigen hielten sie an der Klage fest. In der mündlichen Verhandlung vom 5. Dezember 2007 beantragten die Kläger, den Änderungsbescheid unter dem 12. März 2007 zu ändern, insgesamt negative Einkünfte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 41.120 DM und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 20.721 DM anzusetzen.

Das FA erklärte in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, soweit es im Änderungsbescheid unter dem 12. März 2007 die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 38.645 DM anerkannt habe.

Das FG wies die Klage durch Urteil des Einzelrichters ab:

In den Gründen erkannte das FG, der Rechtsstreit sei von den Beteiligten teilweise übereinstimmend für erledigt erklärt worden und die Klage insoweit nicht mehr anhängig. Es traf im Rahmen des Urteils hierzu eine Kostenentscheidung gemäß § 138 FGO.

Für die noch anhängige Klage ging der Einzelrichter davon aus, dass die Kläger zwar den Änderungsbescheid vom 13. April 2005 in Gestalt der später ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2006 und des weiteren Änderungsbescheids vom 12. März 2007 angefochten hätten. Eine Änderung komme jedoch wegen zwischenzeitlich eingetretener Bestandskraft nicht in Betracht. Hierbei stützte sich das FG im Urteil darauf, dass die Kläger im Verfahren 3 K 3694/05 ausdrücklich den "falschen" Einkommensteueränderungsbescheid vom 5. März 1999 und nicht den im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheid vom 13. April 2005 angefochten hätten. Aus diesem Grund sei Letzterer bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar.

Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde sinngemäß vor, die Aufhebung der Einspruchsentscheidung mit Bescheid unter dem 10. Juli 2006 habe dazu geführt, dass das ursprüngliche Einspruchsverfahren wieder eröffnet worden sei. Es sei durch die weitere Einspruchsentscheidung unter dem 10. Juli 2006 erneut abgeschlossen worden, gegen die sie anschließend Klage erhoben hätten. Die Frage, ob das Einspruchsverfahren nach Aufhebung der Einspruchsentscheidung wieder in den ursprünglichen Stand versetzt worden sei, habe grundsätzliche Bedeutung. Ferner machen die Kläger geltend, das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen, da der Gesichtspunkt der Bestandskraft des angefochtenen Bescheids erstmals in der mündlichen Verhandlung erörtert worden sei. Der Einzelrichter habe ihnen trotz Antrags keine weitere Schriftsatzfrist gewährt.

Sie beantragen, die Revision gegen das Urteil des FG zuzulassen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen. Die geltend gemachten Rügen seien nicht hinreichend dargelegt worden.

Gründe

II. Die Beschwerde ist begründet. Das Urteil des FG ist wegen eines Verfahrensmangels aufzuheben (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Sache wird gemäß § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückverwiesen.

1. Das FG hat sich an einer rechtlichen Prüfung des Änderungsbescheids vom 12. März 2007 gemäß § 351 der Abgabenordnung (AO) gehindert gesehen, weil bereits der Änderungsbescheid vom 13. April 2005 formell bestandskräftig geworden sei. Hierin liegt ein Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unterläuft dem FG ein Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, wenn es über eine zulässige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entscheidet (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 8. Juni 2004 XI B 46/02, BFH/NV 2004, 1417, m.w.N.; vom 8. April 2004 VII B 181/03, BFH/NV 2004, 1284; vom 16. April 2007 VII B 98/04, BFH/NV 2007, 1345).

b) Der BFH nimmt auch dann einen Verfahrensfehler an, wenn das FG durch Sachurteil entscheidet, dabei jedoch sein "Entscheidungsprogramm" zu Unrecht unter Hinweis auf eine vorhergehende rechtskräftige Entscheidung beschränkt und sich mit den materiellen Einwendungen gegen einen Verwaltungsakt nicht befasst (vgl. Entscheidungen des BFH vom 24. August 2005 VIII B 36/04, BFH/NV 2006, 86, und vom 14. März 2006 VIII R 45/03, BFH/NV 2006, 1448; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 80; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 241; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 99).

c) Der BFH hat demgegenüber --im Zusammenhang mit von der Finanzbehörde als unzulässig verworfenen Einsprüchen-- erkannt, dass Fragen des Verwaltungsverfahrensrechts ebenso wie die des materiellen Verwaltungsrechts im Prozess im Rahmen der Begründetheit der Klage und nicht bei deren Zulässigkeit zu untersuchen seien (vgl. z.B. grundlegend BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). In diesen Fällen kommt es ebenfalls zu einer Verkürzung des materiellen "Entscheidungsprogramms" des FG, wenn dieses den Einspruch zu Unrecht als unzulässig, deshalb den angefochtenen Bescheid als bestandskräftig ansieht und die Klage ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abweist (vgl. zum Ganzen Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 210 bis 213; Senatsurteil vom 20. September 1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177; abweichend allerdings BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696). Der erkennende Senat hat dementsprechend entschieden, es liege kein Verfahrensmangel gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor, wenn es um Fehler des FG bei der Anwendung der Regelungen der AO gehe (vgl. Senatsbeschluss vom 26. Oktober 1999 X B 39/99, BFH/NV 2000, 578).

d) Hingegen hat der BFH einen Verfahrensmangel angenommen, wenn das FG eine Klage wegen eines verfristeten Einspruchs als unbegründet abweist, obwohl --wie im Streitfall-- im Klageverfahren ein Änderungsbescheid ergangen ist, der gemäß § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand geworden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 XI B 60/03, BFH/NV 2005, 1311). In diesem Fall sei die Bestandskraft des zuvor angefochtenen Bescheids lediglich im Rahmen des § 351 AO zu berücksichtigen, als Verfahrensgegenstand aber über den im Klageverfahren ergangenen Änderungsbescheid sachlich zu entscheiden. Den Fall, dass das FG zu Unrecht davon ausgeht, gegen einen früheren Bescheid sei kein Einspruch eingelegt worden, deshalb einen späteren Änderungsbescheid im Klageverfahren als bestandskräftig ansieht und die Klage ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abweist, hat der BFH ebenfalls als Verfahrensfehler beurteilt (vgl. Beschluss vom 6. September 2005 II B 85/04, BFH/NV 2006, 99, m.w.N.). Allerdings hat er in beiden vorgenannten Entscheidungen angenommen, das FG habe auch die Wirkungsweise des § 68 FGO verkannt und den Änderungsbescheid nicht als Verfahrensgegenstand betrachtet.

e) Der erkennende Senat hält es für zutreffend, auch dann von einem Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO auszugehen, wenn das FG einen gemäß § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand gewordenen Änderungsbescheid inhaltlich nicht prüft und diese rechtliche Beurteilung auf einer falschen Anwendung der Verfahrensvorschriften der AO (z.B. der unzutreffenden Annahme der Bestandskraft eines früheren Bescheids und den Wirkungen des § 351 AO) beruht. In diesem Fall besteht nur ein gradueller Unterschied zwischen der falschen Anwendung prozessualer Vorschriften (§ 68 FGO), die zu einem Verfahrensmangel führen, und der Anwendung von Verfahrensnormen der AO, die eine materiell-rechtliche Vorfrage darstellen. Die unterschiedliche Behandlung dieser Sachverhalte als Verfahrensfehler und Rechtsfehler erscheint nicht gerechtfertigt. Es macht keinen entscheidenden Unterschied, ob das FG § 68 FGO falsch anwendet, weil es fälschlicherweise von der Bestandskraft eines früheren Bescheids ausgeht und deshalb den Änderungsbescheid nicht als Verfahrensgegenstand behandelt oder ob das FG zwar den Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO als Verfahrensgegenstand heranzieht, aber unzutreffend von der Anwendung des § 351 AO ausgeht und deshalb eine Sachprüfung des Bescheids verweigert. Das FG verkürzt in beiden Fällen sein "Entscheidungsprogramm" in unzulässiger Weise, weil es einen früheren Bescheid fälschlicherweise für bestandskräftig hält. Es ist deshalb sachgerecht, in beiden Fällen einen Verfahrensmangel zu bejahen.

2. Der Verfahrensfehler liegt im Streitfall vor, weil der zwischenzeitliche Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2005 nicht bestandskräftig war und das FG den weiteren Änderungsbescheid vom 12. März 2007 hätte prüfen müssen.

a) Ursprünglich haben die Kläger gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 5. März 1999 Einspruch eingelegt. Der in diesem Verfahren ergangene Änderungsbescheid vom 13. April 2005 ist gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand dieses Verfahrens geworden. Das Einspruchsverfahren ist zunächst durch Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005 abgeschlossen worden (§ 367 AO).

b) Rechtsfolge der Aufhebung der ersten Einspruchsentscheidung im Verfahren 3 K 3694/05 durch das FA ist --entsprechend den Grundsätzen zur Aufhebung einer Einspruchsentscheidung im Wege einer sog. isolierten Anfechtungsklage (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20. November 2008 III R 66/07, BFHE 223, 317, BStBl II 2009, 185)--, dass das Einspruchsverfahren wiedereröffnet wurde, in dem der Änderungsbescheid vom 13. April 2005 ergangen war. Dieses Einspruchsverfahren hat das FA durch weitere Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2006 erneut abgeschlossen und hierin ausdrücklich über den Änderungsbescheid vom 13. April 2005 entschieden.

c) Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2005 in Gestalt der zweiten Einspruchsentscheidung haben die Kläger im Verfahren 2 K 2254/06 erneut und fristgemäß mit beim FG eingegangenem Schriftsatz vom 11. August 2006 Klage erhoben.

aa) Dieser weiteren Klage steht die zwischenzeitliche Erledigung des ersten Klageverfahrens 3 K 3694/05 durch übereinstimmende Erledigungserklärungen und Beschluss des FG vom 2. August 2006 nicht entgegen. Die Kläger haben erst nach dem Wegfall der Rechtshängigkeit im Verfahren 3 K 3694/05 --noch innerhalb der Klagefrist des § 47 FGO-- Klage im Verfahren 2 K 2254/06 erhoben.

bb) Das FG geht aufgrund des vorläufigen Antrags der Kläger im Klageverfahren 3 K 3694/05, "der Einkommensteuerbescheid vom 5. März 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005" werde angefochten, davon aus, damit sei der im Einspruchsverfahren erlassene Änderungsbescheid vom 13. April 2005 nicht angefochten worden und mit Ablauf der Klagefrist bestandskräftig geworden. Hierin liegt eine rechtlich nicht vertretbare Auslegung der prozessualen Willenserklärung der Kläger. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seinen Beschluss vom 23. April 2009 X B 43/08 (nicht veröffentlicht) zu derselben Rechtsfrage.

cc) Verfahrensgegenstand ist gemäß § 68 FGO der weitere Änderungsbescheid vom 12. März 2007 geworden. Da der frühere Änderungsbescheid vom 13. April 2005 nicht bestandskräftig geworden ist, ist das FG an der vollumfänglichen Prüfung des im Klageverfahren ergangenen Änderungsbescheids vom 12. März 2007 nicht gehindert.

d) Die Kläger haben gemäß § 116 Abs. 3 FGO alle Umstände vorgetragen, aus denen auf das Vorliegen des Verfahrensfehlers geschlossen werden kann. Sie haben den Rechtsfehler des FG zwar nicht ausdrücklich als Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO eingeordnet und gerügt; sie haben aber die rechtlich falsche Herleitung der Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 13. April 2005 durch das FG aufgezeigt und die Tatsachen schlüssig bezeichnet, aus denen sich der Verfahrensmangel ergibt. Ihren Ausführungen lässt sich zudem entnehmen, dass das FG bei zutreffender Beurteilung der verfahrensrechtlichen Lage habe anders entscheiden müssen.