Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 15

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 10.10.2000; 7 K 99/99

Leitsatz

1. Ein selbständig tätiger Krankenpfleger kann Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielen, wenn er Leistungen der häuslichen Krankenpflege erbringt. Bedient er sich dabei qualifizierten Personals, setzt eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit voraus, dass er auch selbst gegenüber jedem Patienten pflegerisch tätig wird.

2. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit 1982 staatlich anerkannter Altenpfleger. Zum 1. Dezember 1983 meldete er bei einer niedersächsischen Gemeinde ein Gewerbe "Ambulante Altenpflegestation" an. Tatsächlich wurde er aber zunächst in der ambulanten Krankenpflege tätig. Grundlage dafür war eine Vereinbarung mit der AOK aus dem Jahr 1984, nach der der Kläger Dienstleistungen zur häuslichen Krankenpflege zu erbringen hatte. Inhalt der häuslichen Krankenpflege sollte die "Behandlungspflege (medizinische Hilfeleistung) auf Verordnung eines Kassenarztes" sein. Ebenfalls im Jahr 1984 erhielt der Kläger die amtsärztliche Erlaubnis, subkutane Injektionen selbst durchzuführen. Mit einem am 1. April 1992 in Kraft getretenen Vertrag nach § 132 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) verpflichtete sich der Kläger gegenüber dem Verband der Angestellten-Krankenkassen und dem Arbeiter-Ersatzkassen-Verband zur Durchführung der häuslichen Pflegehilfe gemäß § 55 SGB V. Die häusliche Pflegehilfe sollte die im Einzelfall notwendige Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung umfassen.

In den Streitjahren (1989 bis 1993) betreute der Kläger nach eigenen Angaben monatlich bis zu 20 Patienten. Dabei setzte er zwischen drei und acht pflegerische Hilfskräfte ein, die überwiegend aufgrund geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse tätig wurden. In den Jahren 1989 bis 1992 machten die Lohn- und Gehaltsaufwendungen weniger als 30 000 DM aus. Im Jahr 1993 stiegen sowohl die Erlöse als auch die Löhne und Gehälter stark an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Tätigkeit des Klägers als gewerblich an und erließ dementsprechend für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG führte in seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2001, 190 veröffentlichten Urteil aus, der Kläger habe eine dem Heilpraktiker oder Krankengymnasten ähnliche und damit freiberufliche Tätigkeit ausgeübt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die getroffenen Feststellungen reichen noch nicht aus, um zu entscheiden, ob der Kläger in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat und ob bejahendenfalls alle Einkünfte oder nur ein Teil davon der Gewerbesteuer unterliegen.

1. a) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG). Keinen Gewerbebetrieb stellt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Ausübung eines freien Berufs dar.

Der Kläger übte in den Streitjahren keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten Berufe (sog. Katalogberufe) aus. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit kann er danach nur dann erzielt haben, wenn seine Tätigkeit einem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich war.

b) Ein ähnlicher Beruf liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. August 2003 IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919, m.w.N.). Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (vgl. z.B. Senatsurteile vom 21. September 1989 IV R 117/87, BFHE 158, 372, BStBl II 1990, 153, und vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751).

2. Danach übte der Kläger keinen dem Beruf des Heilpraktikers ähnlichen Beruf aus.

Gehören zu einer Berufstätigkeit Verrichtungen, die als Ausübung der Heilkunde i.S. des § 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes --HeilprG-- (RGBl I 1939, 251) anzusehen sind, fehlt es an der für die Ausübung dieses Berufs notwendigen staatlichen Erlaubnis und der damit verbundenen Überwachung durch die Gesundheitsämter. Beinhaltet die Tätigkeit aber keine Ausübung der Heilkunde im Sinne des HeilprG, ist der ausgeübte Beruf schon deshalb nicht mit dem des Heilpraktikers vergleichbar. Dies hat der Senat in seinem Urteil vom 28. August 2003 IV R 69/00 (BFHE 203, 429) eingehend dargelegt; er nimmt auf die dortigen Ausführungen Bezug.

3. Die getroffenen Feststellungen des FG lassen keine abschließende Entscheidung der Frage zu, ob der Kläger in den Streitjahren einen dem Krankengymnasten ähnlichen Beruf ausgeübt hat.

a) Der Kläger war im Streitzeitraum aufgrund unterschiedlicher Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen auf dem Gebiet der häuslichen Pflege tätig. Die Tätigkeiten sind hinsichtlich ihrer Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten unterschiedlich zu beurteilen.

aa) Im Jahr 1984 hatte sich der Kläger gegenüber einer AOK zur Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege gemäß § 185 Abs. 1 Satz 2 der Reichsversicherungsordnung (RVO) verpflichtet. Danach hatte er häusliche Krankenpflege zur Sicherung der ärztlichen Behandlung zu leisten, die ausschließlich aus der Behandlungspflege auf Verordnung eines Kassenarztes bestand.

Auf Grund eines am 1. April 1992 in Kraft getretenen Vertrages mit Verbänden der Arbeiter- und Angestellten-Krankenkassen übernahm der Kläger Leistungen der häuslichen Pflegehilfe i.S. des § 55 SGB V. Diese sollten die im Einzelfall notwendige Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung umfassen.

bb) Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege (früher § 185 Abs. 1 RVO, jetzt § 37 SGB V) sieht der erkennende Senat als Ausübung eines Heilhilfsberufs an, die mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten vergleichbar ist. Wesentlicher Bestandteil einer solchen Pflegeleistung ist immer die sog. Behandlungspflege, die als medizinische Hilfeleistung unter Verantwortung eines Arztes auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe steht. Wird die Behandlungspflege im Rahmen der häuslichen Krankenpflege erbracht, prägt sie die gesamte Pflegeleistung, so dass auch ggf. zusätzlich zu erbringende Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung nichts an der Vergleichbarkeit der Tätigkeit mit anderen Heilhilfsberufen ändern. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch, ob Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung als Pflichtleistung oder Satzungsleistung erbracht werden (etwa im Rahmen der Sicherungspflege nach § 37 Abs. 2 SGB V).

cc) Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe gemäß § 55 SGB V a.F. bzw. jetzt § 36 SGB XI beurteilt der Senat demgegenüber nicht als heilhilfsberufliche Tätigkeit. Diese Pflegetätigkeit erstreckt sich nach beiden genannten Vorschriften nur auf die Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung. Behandlungspflege ist nicht Bestandteil der Leistung. Eine medizinische Versorgung unter ärztlicher Aufsicht findet dementsprechend nicht statt. Der Umfang der häuslichen Pflegehilfe ist von der Vorstellung bestimmt, dass der Pflegebedürftige Hilfeleistungen für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens erhält (vgl. BTDrucks 12/5262, 94). Selbst wenn diese Hilfeleistungen im Rahmen der Grundpflege die Gesundheitsvorsorge und Aufrechterhaltung von Vitalfunktionen einschließen (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. Februar 1998 B 3 P 3/97 R, BSGE 82, 27), ist die Gesamtleistung doch nicht von einer medizinischen Versorgung geprägt und deshalb insgesamt einer heilhilfsberuflichen Tätigkeit nicht vergleichbar.

Der Senat verkennt nicht, dass zwischen der Pflege schwerst hilfsbedürftiger und alter Menschen sowie der Krankenpflege von Patienten zahlreiche Berührungspunkte bestehen. Er sieht sich jedoch durch die Entscheidung des Gesetzgebers, nur die medizinische Versorgung in den Katalog der Berufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufzunehmen, daran gehindert, Pflegeleistungen außerhalb der medizinischen Versorgung als freiberuflich zu beurteilen. Eine Erweiterung des Katalogs der begünstigten Berufe ist Sache des Gesetzgebers. Außerdem entspricht die hier vertretene ertragsteuerliche Beurteilung auch derjenigen des Umsatzsteuerrechts. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist richtlinienkonform dahin auszulegen, dass zwar Leistungen der Behandlungspflege, nicht aber Leistungen der Grundpflege erfasst werden (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH--, BFH/NV 2003, Beilage 1, 30; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532).

dd) Im Streitfall ist danach die Tätigkeit des Klägers aufgrund des Vertrages aus dem Jahr 1984 als dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlich anzusehen und kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen zu Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit geführt haben. Die im Vertrag vom 1. April 1992 vereinbarte Leistung häuslicher Pflegehilfe ist demgegenüber keine einem Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnliche Tätigkeit und kann deshalb nur zu Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt haben.

Nach den Feststellungen des FG kann der Senat nicht erkennen, welche Tätigkeiten der Kläger im Streitzeitraum im Einzelnen ausgeübt hat. Soweit etwa ab 1. April 1992 neben der häuslichen Pflegehilfe bei anderen Patienten oder zeitlich nacheinander bei denselben Personen auch weiter häusliche Krankenpflegeleistungen erbracht worden sein sollten, wären Letztere unabhängig von den Pflegehilfeleistungen zu beurteilen. Denn beide Tätigkeiten dürften dann unabhängig voneinander erbracht und auch vergütet worden sein. Eine Trennung der Einnahmen wäre mithin möglich. Diese Frage wird im zweiten Rechtsgang zu klären sein, sofern die übrigen Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit in Bezug auf die Krankenpflegeleistungen erfüllt sein sollten.

b) Nach Aktenlage kann (auch) nicht beurteilt werden, ob der Kläger die Ausbildungsvoraussetzungen für eine Behandlung als Freiberufler erfüllt. Dafür wäre erforderlich, dass er über eine dem Krankengymnasten vergleichbare Ausbildung verfügt.

aa) Wer eine Ausbildung zum Krankenpfleger i.S. des § 1 Abs. 1 des Krankenpflegegesetzes vom 20. September 1965 (BGBl I 1965, 1443) i.V.m. der zugehörigen Ausbildungs- und Prüfungsordnung vom 2. August 1966 (BGBl I 1966, 462) abgeschlossen hat, verfügt über eine dem Krankengymnasten vergleichbare Ausbildung. Das Gesetz über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. Dezember 1958 (BGBl I 1958, 985) und die dazu ergangene Ausbildungs- und Prüfungsordnung für Krankengymnasten vom 7. Dezember 1960 (BGBl I 1960, 885) sehen einen zweijährigen Lehrgang mit abschließender Prüfung durch einen staatlichen Prüfungsausschuss und ein einjähriges Berufspraktikum vor. Die Lehrgänge zur Ausbildung als Krankenpfleger haben eine Dauer von drei Jahren und werden durch eine Prüfung vor einem staatlichen Prüfungsausschuss abgeschlossen. Der Fächerkanon beider Lehrgänge ist ähnlich ausgestaltet. Dementsprechend kann die Ausbildung zum Krankenpfleger als mit der Ausbildung zum Krankengymnasten vergleichbar angesehen werden.

Dieses Auslegungsergebnis betrifft die Rechtslage im Streitzeitraum. Nichts anderes gilt aber auch für die jetzige Rechtslage. Die Ausbildung zum Gesundheits- und Krankenpfleger nach dem Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege und zur Änderung anderer Gesetze vom 16. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1442) dauert weiterhin drei Jahre. Die Ausbildung zum Physiotherapeuten beinhaltet nach dem Gesetz über die Berufe in der Physiotherapie vom 26. Mai 1994 (BGBl I 1994, 1084) einen zweijährigen Lehrgang, gefolgt von einem sechsmonatigen Berufspraktikum.

bb) Indessen kann den Feststellungen des FG nicht entnommen werden, welche Ausbildung der Kläger absolviert hat. Die Ausführungen des FG erschöpfen sich in der Feststellung, der Kläger sei seit 1982 staatlich anerkannter Altenpfleger. Welche Ausbildung der staatlichen Anerkennung zugrunde lag, ist nicht ersichtlich. Da der Beruf des Altenpflegers bundesrechtlich erstmals durch das Gesetz über die Berufe in der Altenpflege vom 17. November 2000 (BGBl I 2000, 1513) geregelt wurde, ist davon auszugehen, dass der Kläger nach dem zuvor geltenden jeweiligen Landesrecht staatlich anerkannt war. Soweit die dort geregelten Ausbildungsvoraussetzungen inhaltlich und zeitlich mit denen für den Beruf des Krankengymnasten vergleichbar sind, kann aus der landesrechtlichen Anerkennung als Altenpfleger auf die Absolvierung einer vergleichbaren Ausbildung geschlossen werden. Die betreffenden Feststellungen wird das FG nachzuholen haben.

c) Die Qualifizierung der Einkünfte als freiberuflich würde bei Vorliegen der anderen Voraussetzungen nicht deshalb scheitern, weil der Kläger möglicherweise keine staatliche Anerkennung als Krankenpfleger oder Altenpfleger erworben hat. Selbst wenn der Kläger nur als Pflegehelfer oder überhaupt nicht staatlich anerkannt gewesen sein sollte, könnte er freiberuflich tätig gewesen sein, wenn die absolvierte Ausbildung --wie ausgeführt-- mit derjenigen zum Krankengymnasten vergleichbar war. Denn der staatlichen Anerkennung steht nach dem Urteil in BFHE 203, 429 die Zulassung i.S. von § 124 Abs. 2 SGB V gleich. Dieser Auffassung hat sich der XI. Senat des BFH in seiner Antwort auf den Anfragebeschluss vom 20. März 2003 IV R 69/00 (BFHE 202, 160, BStBl II 2003, 480) angeschlossen, so dass der entgegenstehende Beschluss des XI. Senats vom 17. Oktober 1996 XI B 214/95 (BFH/NV 1997, 293) überholt ist.

d) Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG zwischen drei und acht pflegerische Hilfskräfte beschäftigt. Dies kann Bedeutung für die Qualifizierung der vom Kläger aus Leistungen der häuslichen Krankenpflege erzielten Einkünfte haben.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.

aa) Unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit zu verstehen, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732). Krankenpfleger, Krankenpflegehelfer und Altenpfleger sind als fachlich vorgebildete Arbeitskräfte anzusehen, wenn sie im Bereich der ambulanten Krankenpflege eingesetzt werden (Senatsurteil vom 5. Juni 1997 IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681).

bb) Die Mithilfe qualifizierten Personals ist für die Freiberuflichkeit des Berufsträgers nur dann unschädlich, wenn der Berufsträger bei der Erledigung der einzelnen Aufträge aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Selbst eine besonders intensive leitende Tätigkeit kann die eigene praktische Tätigkeit nicht ersetzen. In welchem Umfang der Berufsträger selbst tätig werden muss, hängt von dem jeweiligen Berufsbild ab. In Bezug auf einen Krankenpfleger hat die Rechtsprechung berücksichtigt, dass dieser eine höchstpersönliche, individuelle Arbeitsleistung am Patienten schuldet, und deshalb verlangt, dass der Berufsträger einen wesentlichen Teil der Pflegearbeiten selbst übernimmt. Dafür reicht es aus, wenn er aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt, so dass die Leistung den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen trägt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681, und vom 1. Februar 1990 IV R 140/88, BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507).

cc) Inwieweit der Kläger bei Anwendung dieser Grundsätze leitend und eigenverantwortlich tätig war, kann mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht beurteilt werden. Es ist nicht erkennbar, welche Ausbildung das eingesetzte Personal hatte, wie viele Personen im Bereich der Krankenpflege und der häuslichen Pflegehilfe eingesetzt wurden und in welcher Weise der Kläger selbst pflegerisch gegenüber allen seinen Patienten tätig war. Die erforderlichen Feststellungen sind bezogen auf jedes einzelne Streitjahr nachzuholen. Dabei wird sich auch herausstellen, ob der Kläger nach Übernahme der häuslichen Pflegehilfe noch Leistungen der häuslichen Krankenpflege erbracht hat und inwieweit Personal für die verschiedenen Tätigkeiten eingesetzt worden ist.

4. Die Sache ist nach den vorstehenden Erwägungen nicht entscheidungsreif und geht deshalb an das FG zurück.