Normenkette

GG Art. 100 Abs. 1 GG Art. 19 Abs. 4 FGO § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO § 69 Abs. 3 Satz 4 EStG § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1

Vorinstanz

FG Hamburg; 02.08.2002; II 110/02

Leitsatz

Die Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheides erscheint dann zur Abwendung wesentlicher Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2, Abs. 3 Satz 4 FGO nötig, wenn das zuständige Gericht von der Verfassungswidrigkeit einer streitentscheidenden Vorschrift überzeugt ist und diese deshalb gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat.

Gründe

I.

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Antragsteller erzielte im Jahr 2000 (Streitjahr) durch den Verkauf eines im Jahr 1993 erworbenen Grundstücks einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 171 256,76 DM. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) sah in dem Verkauf ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 (EStG) und behandelte den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinn im Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Streitjahr als steuerpflichtig. Die Steuerfestsetzung lautete wie folgt:

|Einkommensteuer|Kirchensteuer|Solidaritätszuschlag Festgesetzt werden|96 640 DM|7 212,80 DM|3 497,34 DM ab||| Steuerabzug vom Lohn|55 932 DM|3 981,60 DM| 2 737,35 DM Kapitalertragsteuer|15 500 DM ||852,50 DM Körperschaftsteuer|26 572 DM|| verbleibende Beträge|-1 364 DM|3 231,20 DM|-92,51 DM

Die Antragsteller legten hiergegen Einspruch ein und beantragten, die Vollziehung hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer, Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag insoweit aufzuheben, als sie auf den Veräußerungsgewinn entfielen. Diesem Antrag entsprach das FA insoweit, als es die Abschlusszahlung für Kirchensteuer in Höhe von 3 231,20 DM von der Vollziehung aussetzte. Im Übrigen lehnte es den Antrag ab, weil eine weiter gehende Aufhebung der Vollziehung nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig sei.

Einspruch und Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch das Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Das FG vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 110 veröffentlichten Beschluss die Ansicht, die Antragsteller erlitten durch den fortdauernden Einbehalt der bereits gezahlten Steuern keine wesentlichen Nachteile. Ob mit der Verweigerung der Aufhebung einer Vollziehung wesentliche Nachteile verbunden seien, hänge nicht davon ab, ob der Verwaltungsakt aufgrund unrichtiger Rechtsanwendung rechtswidrig sei oder auf einem verfassungswidrigen Gesetz beruhe.

Mit ihrer Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, machen die Antragsteller geltend, die Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheides erscheine zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig, weil nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. März 2001 IX B 90/00 (BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405) schwerwiegende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Regelung bestünden, die über das Maß an Zweifeln hinausgingen, das üblicherweise von der Rechtsprechung für die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung für erforderlich angesehen werde.

Sie beantragen daher sinngemäß, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr insoweit aufzuheben, als die festgesetzten Steuern auf den privaten Veräußerungsgewinn von 171 257 DM entfallen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache, wenn der Verwaltungsakt schon vollzogen ist (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO), wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.).

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186, BStBl I 1961, 63; BFH-Beschlüsse vom 6. November 2001 II B 85/01, BFH/NV 2002, 508, unter II., und in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, unter II. 2. a). Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so hat es gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Das dem BVerfG vorbehaltene Verwerfungsmonopol hat zur Folge, dass das Fachgericht Folgerungen aus der (von ihm angenommenen) Verfassungswidrigkeit eines formellen Gesetzes im Hauptsacheverfahren erst nach deren Feststellung durch das BVerfG ziehen darf. Die Fachgerichte sind jedoch durch Art. 100 Abs. 1 GG nicht gehindert, schon vor der im Hauptsacheverfahren einzuholenden Entscheidung des BVerfG auf der Grundlage ihrer Rechtsauffassung vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, wenn dies im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes geboten erscheint und die Hauptsacheentscheidung dadurch nicht vorgweggenommen wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 1028/91, BVerfGE 86, 382, 389; s. auch BFH-Beschluss vom 3. März 1998 IV B 49/97, BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608, unter 1., m.w.N.).

2. Gemessen daran ist im Streitfall die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aufzuheben.

a) Der Senat ist davon überzeugt, dass die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als der Gesetzgeber Anschaffungsvorgänge übergangslos in die Regelung einbezogen hat, für die --wie vorliegend-- die sog. "Spekulationsfrist" des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in der vor dem 1. Januar 1999 geltenden Fassung bereits abgelaufen war. Er verweist zur Begründung auf seinen Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (zur Veröffentlichung bestimmt). Im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes hält er es für geboten, auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung selbst vorläufigen Rechtsschutz durch Aufhebung der Vollziehung zu gewähren. Die Hauptsacheentscheidung wird hierdurch nicht vorweggenommen.

b) Mit der Aufhebung der Vollziehung trifft der Senat auch keine weiter gehende Entscheidung, als sie vom BVerfG zu erwarten ist. Zwar kommt nach der Rechtsprechung des BFH eine Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht, wenn davon auszugehen ist, dass das BVerfG die Fortgeltung der verfassungswidrigen Norm für eine am rechtsstaatlichen Kontinuitätsgebot orientierten Übergangsfrist anordnen wird (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, unter II. 2. b, und vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807, unter II. 2., jeweils m.w.N.). Doch davon ist im Streitfall nicht auszugehen, denn die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist verstößt nach der unter II. 2. a dargelegten Auffassung des Senats u.a. gegen das rechtsstaatliche Kontinuitätsgebot; dies spricht dafür, dass das BVerfG, falls es die Normen für verfassungswidrig erklärt, deren befristete Fortgeltung nicht anordnen wird.

c) Der Senat lässt es dahingestellt, ob das in der Rechtsprechung des BFH entwickelte Merkmal des berechtigten Interesses an der Aussetzung der Vollziehung eine ausreichende Grundlage im Gesetz findet (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, unter II. 2. c); denn ein berechtigtes Interesse an der Aufhebung der Vollziehung liegt vor. Abgesehen von einem nicht erheblichen, rein fiskalisch begründeten Interesse sind keine schwerwiegenden öffentlichen Interessen an einer Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich. Davon geht auch das FA aus und hat deshalb seinerseits bereits die Kirchensteuer teilweise von der Vollziehung ausgesetzt.

3. Die Aufhebung der Vollziehung ist im Streitfall nicht auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt, da die Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile der Antragsteller nötig erscheint.

a) Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abs. 3 Satz 4 FGO sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO zu verstehen (BFH-Beschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, unter II. 3. a dd, m.w.N.). Diese Beschränkung ist mit dem Grundgesetz vereinbar und nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559).

aa) Wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519, unter II. 2. a; vom 11. Juni 2001 I B 30/01, BFH/NV 2001, 1223, und vom 29. Januar 1985 IX B 106/84, BFH/NV 1985, 40, zu § 114 FGO).

bb) Darüber hinaus gewährleistet § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO aufgrund des Gebots eines effektiven Rechtsschutzes, dass wegen wesentlicher Nachteile zugunsten des Bürgers von den allgemeinen Grundsätzen abgewichen werden kann, wenn ein unabweisbares Interesse dies gebietet (BFH-Beschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, unter II. 3. a dd; s. auch BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1977 2 BvF 1, 2, 4, 5/77, BVerfGE 46, 337, 340), um eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. August 2002 1 BvR 179/00, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3691, unter 2. a; vom 16. Mai 1995 1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1, 14; vom 25. Oktober 1988 2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69, 74 f.).

Dem FG ist darin beizupflichten, dass nicht bereits bei schwerwiegenden Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der angewendeten Rechtsvorschrift die Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung wegen wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Bei einem Überwiegen der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache erscheint eine Aufhebung der Vollziehung zur Vermeidung wesentlicher Nachteile nicht nötig (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 519, unter II. 1. b; in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, unter II. 3. b). Dies gilt auch im Falle von (schwerwiegenden) Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der angewandten Steuerrechtsvorschriften.

Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache können jedoch zur Bejahung wesentlicher Nachteile führen, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist (BFH-Beschluss vom 13. November 2002 I B 147/02, BFHE 201, 80, BStBl II 2003, 716, zu § 114 FGO) oder wenn bei Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm die Dringlichkeit, ihren Vollzug einstweilen auszusetzen, besonders deutlich wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 13. November 1957 1 BvR 78/56, BVerfGE 7, 175, 180, und vom 17. November 1966 1 BvR 52/66, BVerfGE 20, 363, 364). In einem derartigen Fall sind die Erfolgsaussichten in der Hauptsache für das Vorliegen wesentlicher Nachteile in weitem Umfang vorgreiflich (vgl. BVerfG in BVerfGE 79, 69, 77 f.).

Danach erscheint die Aufhebung der Vollziehung i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2, Abs. 3 Satz 4 FGO zur Abwendung wesentlicher Nachteile des Steuerpflichtigen auch dann nötig, wenn das zuständige Gericht eine streitentscheidende Vorschrift bereits gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat, weil es von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt ist. Bis zur Entscheidung des BVerfG ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift für nichtig oder (nur) für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklären und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 29. April 2003 VI R 140/90, BFHE 202, 49, BStBl II 2003, 719, unter II. 6.). Jedoch hat das Fachgericht vorläufigen Rechtsschutz auf Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BVerfGE 86, 382, 389). Anderenfalls würde der fachgerichtliche vorläufige Rechtsschutz des Steuerpflichtigen bei Verfassungsverstößen gegenüber sonstigen Rechtsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, verkürzt. Dies ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Interesse der Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten.

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG aufgrund von Umständen, die es bei seiner Entscheidungsfindung noch nicht berücksichtigen konnte, im Ergebnis unzutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Aufhebung der Vollziehung nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint und damit aufgrund der Beschränkung des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO eine weiter gehende Aufhebung der Vollziehung nicht zu gewähren ist.

Die Aufhebung der Vollziehung erscheint zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig, weil sich die im BFH-Beschluss in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405 geäußerten schwerwiegenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die Grundlage seiner Entscheidung waren, zwischenzeitlich zu der im Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 geäußerten Überzeugung des Senats von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift verdichtet haben. Auf Basis der Rechtsauffassung des Senats hätten die Antragsteller, die die Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG rügen, in der Hauptsache Erfolg. Der Senat hat die streitentscheidende Vorschrift in einem anderen Verfahren dem BVerfG bereits zur verfassungsrechtlichen Prüfung vorgelegt, weil er von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt ist. Für eine im Streitfall abweichende Beurteilung sind bei summarischer Prüfung keine Anhaltspunkte ersichtlich.