Normenkette

AO 1977 § 218 Abs. 2 EStG § 36 Abs. 2 Satz 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 135

Vorinstanz

FG Berlin; 14.05.2004; 3 K 3425/02

Leitsatz

1. Die Revision ist zuzulassen, wenn die Entscheidung des FG willkürlich ist. Das ist der Fall, wenn diese unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheint, weil bei der vom FG vorgenommenen Änderung des angefochtenen Abrechnungsbescheides die Steuerbescheide und die in ihnen ausgewiesenen anrechenbaren Steuern nicht vollständig und sachlogisch richtig berücksichtigt worden sind.

2. Nicht alles, was in dem Abrechnungsteil eines Einkommensteuerbescheides enthalten ist, stellt eine bestandskraftfähige Regelung dar. Dies gilt vielmehr nur für die im EStG vorgeschriebene Entscheidung über die Anrechnung bestimmter Steuerzahlungen auf die Einkommensteuer, nicht aber für sonstige Zahlungen oder Verbuchungen und einen angeblichen Erstattungsanspruch aufgrund solcher Buchungen.

3. Wird die Revision bei teilbarem Streitgegenstand nur teilweise zugelassen, hat der Beschwerdeführer die Gerichtskosten für das Beschwerdeverfahren nach dem Wert des erfolglosen Teilgegenstandes zu tragen; die außergerichtlichen Kosten für dieses Verfahren sind ihm in der Beschwerdeentscheidung in Höhe der nach dem Wert des gesamten Streitgegenstandes errechneten Quote aufzuerlegen (Anschluss an BGH-Beschluss vom 17. Dezember 2003 V ZR 343/02, NJW 2004, 1048).

Gründe

I.

Die Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) sind für 1992 durch Bescheid des hierfür zuständigen Finanzamtes vom Juli 1993 zusammen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer veranlagt worden. Die Einkommensteuer ist dabei auf 57 884 DM festgesetzt worden; davon hat das Finanzamt --in dem Einkommensteuerbescheid unter "A. Festsetzung"-- die vom Lohn einbehaltene Steuer sowie Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer abgesetzt, so dass sich ein Erstattungsbetrag von 333 518 DM (entspricht heute 170 525,05 EUR) ergab. Dieses Guthaben haben die Kläger an die X abgetreten.

Durch Bescheid vom Januar 1994 ist der den Klägern erteilte Einkommensteuerbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert worden. Die Einkommensteuer wurde nunmehr auf 321 297 DM festgesetzt, so dass sich unter Anrechnung vorgenannter Steuerzahlungen für die Einkommensteuer ein Erstattungsbetrag von nur noch 70 105 DM ergab. Zugleich wurde die Festsetzung für die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag, für die zunächst Erstattungsbeträge in Höhe von 1 129,96 DM und 895,09 DM ausgewiesen worden waren, geändert und unter Anrechnung des insofern zu berücksichtigenden Steuerabzugs vom Lohn ein Zahlbetrag von 16 879,04 DM bzw. 10 965,63 DM festgesetzt. Das ursprünglich --unter Berücksichtigung der Erstattungsbeträge auch für Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag-- ausgewiesene Guthaben der Kläger von 335 543,05 DM verringerte sich dadurch auf 42 260,33 DM.

Ferner hat das Finanzamt in dem Teil "B. Abrechnung" dieses Änderungsbescheides die in dem Einkommensteuerbescheid von 1993 nach Anrechnung geleisteter Steuern ausgewiesenen Erstattungsbeträge als "bereits getilgt" und einen sich unter Berücksichtigung dieser Beträge und der jetzt für die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag nach Steueranrechnung festgesetzten Beträge bzw. des Erstattungsbetrages zur Einkommensteuer ergebenden, noch zu zahlenden Unterschiedsbetrag von 263 413 DM für die Einkommensteuer, 18 009 DM für die Kirchensteuer und 11 860,72 DM für den Solidaritätszuschlag, mithin insgesamt einen Zahlbetrag von 293 282,72 DM ausgewiesen.

2002 hat der inzwischen zuständig gewordene Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --im Folgenden: FA--) den Klägern auf ihren Antrag einen Abrechnungsbescheid erteilt. Nach dessen Inhalt sollten die Kläger für Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag noch die vorgenannten Beträge zahlen, während der Zahlbetrag für die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Umbuchungen aus Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 1998 auf nunmehr nur noch 249 851,18 DM festgesetzt wurde.

Auf die gegen diesen Bescheid erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) den Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin gehend geändert, dass die an X abgetretenen und an das FA ... überwiesenen Beträge von 333 518 DM Einkommensteuer, 895,09 DM Solidaritätszuschlag und 1 129,96 DM Kirchensteuer nicht als den Klägern erstattet angerechnet werden.

Das FG urteilte, eine materiell-rechtliche Bindung des angefochtenen Abrechnungsbescheides an die Abrechnung in dem Steueränderungsbescheid von 1994 bestehe nicht; denn Gegenstand der Abrechnung sei insoweit nicht die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen gewesen, bei denen der Bundesfinanzhof (BFH) allerdings in dem Urteil vom 15. April 1997 VII R 100/96 (BFHE 182, 506, BStBl II 1997, 787) eine Bindung an die Anrechnungsverfügung bejaht habe. Selbst wenn man aber darüber hinaus der Abrechnung in dem Steueränderungsbescheid Verwaltungsaktqualität mit Bindungswirkung für den Abrechnungsbescheid beimesse, ändere sich am Ergebnis nichts, weil dann das FA die unrichtige Abrechnung nach § 130 Abs. 1 AO 1977 ändern müsse. Das ergebe sich daraus, dass das FA zunächst die Auffassung vertreten habe, eine Bindung des Abrechnungsbescheides an eine im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung ergangene Anrechnungsverfügung bestehe überhaupt nicht, und diese Auffassung erst im Anschluss an das vorgenannte Urteil des BFH aufgegeben habe.

Weiter heißt es in dem Urteil des FG, das FA habe gegen die Kläger keinen Anspruch auf Erstattung der aufgrund der Abtretung an X auf deren Steuerkonto geleisteten Zahlung. Es könne auf eine Erstattung nur die Abtretungsempfängerin in Anspruch nehmen. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO 1977, der eine Inanspruchnahme auch des Zedenten ermögliche, sei im Streitfall noch nicht anwendbar. Denn dieser Vorschrift, die erst am 21. Oktober 1995 in Kraft getreten sei, könne als einer materiell-rechtlichen, die einen Haftungstatbestand normiere, bei verfassungskonformer Auslegung des Art. 97 § 1 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung keine Rückwirkung beigemessen werden; sie könne folglich nicht auf Abtretungen angewendet werden, die vor ihrem In-Kraft-Treten vollzogen worden sind.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde des FA. Es rügt, das Urteil des FG weiche von dem Urteil des beschließenden Senats vom 22. Juli 1986 VII R 10/82 (BFHE 147, 117, BStBl II 1986, 776) ab, wonach Einwendungen hinsichtlich der Geltendmachung eines Rückforderungsanspruches nicht im Abrechnungsverfahren vorgebracht werden könnten; sie hätten von den Klägern vielmehr gegen das mit dem Einkommensteuerbescheid verbundene Leistungsgebot vorgebracht werden müssen.

Ferner macht das FA geltend, das Urteil des FG leide an einem schwerwiegenden offensichtlichen Fehler. Das FG habe nämlich übersehen, dass der sich aus dem Festsetzungsbescheid von 1993 ergebende Erstattungsbetrag nicht mit dem Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 gleichgesetzt werden könne. Denn infolge des Steueränderungsbescheides von 1994 habe sich der Erstattungsanspruch lediglich von ursprünglich 335 543,05 DM auf 42 260,33 DM vermindert. In dieser Höhe habe die zugunsten der X vorgenommene Auszahlung schuldbefreiende Wirkung. Der Erstattungsanspruch der Kläger sei insofern erloschen.

Die Kläger sind der Beschwerde entgegengetreten.

II.

1. Der beschließende Senat kann über die vom FA erhobenen Rügen gesondert und unterschiedlich entscheiden, weil der Streitgegenstand teilbar ist (BFH-Beschluss vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605) und die zweite vom FA erhobene Rüge, dass das Urteil des FG an einem schwerwiegenden Fehler leide, nur einen Teil des Streitgegenstandes betrifft.

Abrechnungsbescheide nach § 218 Abs. 2 AO 1977 --um einen solchen Bescheid geht es hier-- entscheiden nämlich über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, nicht notwendig im Sinne einer Gesamtabrechnung, die alle Rechtsbeziehungen zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt erfasst, sondern --je nachdem, worüber Streit besteht-- ggf. über einzelne Forderungen oder Ansprüche, Zahlungs- oder sonstige Tilgungsvorgänge und dergleichen mehr. Sie sind daher soweit teilbar, wie sich solche Gegenstände der Natur der Sache nach gesondert beurteilen lassen. Das ist der Fall im Hinblick auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der angefochtene Abrechnungsbescheid die Feststellungen in dem Teil B. des Einkommensteueränderungsbescheides und mithin die dort ausgewiesene Forderung des FA gegenüber den Klägern als bestandskräftig festgestellt zu übernehmen hatte, einerseits und andererseits der weiteren Frage, welcher Betrag den Klägern (durch Verrechnung mit Forderungen des FA gegen den Zessionar) erstattet worden ist.

2. Soweit das FA rügt, das FG habe den Abrechnungsbescheid nicht dahin ändern dürfen, dass die zugunsten der X geleisteten Zahlungen überhaupt nicht als den Klägern erstattete Steuern zu berücksichtigen sind, sondern allenfalls dahin, dass nur die über einen Betrag von 42 260,33 DM hinausgehenden Zahlungen an X nicht als den Klägern erstattet zu berücksichtigen seien, weil im Übrigen eine Erstattung zurecht erfolgt sei, ist die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.

Nach dieser Vorschrift ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Das ist u.a. dann der Fall, die Revision ist also zuzulassen, wenn die Entscheidung des FG willkürlich ist und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheint (BFH-Beschlüsse vom 21. Mai 2004 III B 107/03, BFH/NV 2004, 1220, und vom 18. Oktober 2004 VII B 100/04, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt; vgl. auch BFH-Beschluss vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837). So ist es hier, wie das FA in der Beschwerde zutreffend dargelegt hat (§ 116 Abs. 3 Nr. 3 FGO).

Die Kläger haben ihren Erstattungsanspruch aus Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 1992 an X wirksam abgetreten und das FA hat dementsprechend rückständige Steuern der X durch Aufrechnung getilgt. Soweit der abgetretene Erstattungsanspruch tatsächlich bestand, ist er damit erloschen. Der Erstattungsanspruch bestand zwar nicht in der in dem Einkommensteuerbescheid von 1993 ausgewiesenen Höhe von rd. 335 000 DM. Er bestand jedoch, wie sich aus den vom FG sinngemäß in Bezug genommenen Bescheiden ergibt, in Höhe von 42 260,33 DM. Insofern ging die von den Klägern erklärte Abtretung und die auf deren Grundlage vom FA vollzogene Aufrechnung mit Forderungen gegen X nicht ins Leere, sondern brachte den abgetretenen Erstattungsanspruch der Kläger zum Erlöschen. Umstände, die dies in Frage stellen könnten, sind vom FG nicht festgestellt und offenkundig auch nicht gegeben. Das FG hat vielmehr offenbar übersehen, dass unbeschadet der Änderung der Steuerfestsetzung im Jahre 1994 und des in diesem Zusammenhang zu Lasten der Kläger unter Berücksichtigung angeblich gegen diese bestehender Erstattungsforderungen des FA ausgewiesenen Zahlbetrages ein Erstattungsanspruch der Kläger aufgrund auf die festgesetzte Einkommensteuer anrechenbarer (per saldo höherer) Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer bestanden hat. Dementsprechend ist die Summe der in dem Steueränderungsbescheid von 1994 und der in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid ausgewiesenen Zahlbeträge deutlich --nämlich um den Betrag von 42 260,33 DM-- geringer als die Summe der in dem Steuerbescheid von 1993 ausgewiesenen, an X abgetretenen Erstattungsbeträge, die das FA mit Steuerschulden der X inzwischen verrechnet hatte und die es, soweit der Verrechnung nicht tatsächlich bestehende Steuererstattungsansprüche der Kläger zugrunde lagen, nunmehr von den Klägern zurückverlangen will.

Danach gab es keine Rechtsgrundlage dafür, den Abrechnungsbescheid dahin zu ändern, dass den Klägern überhaupt nichts, auch nicht der vorgenannte Betrag von 42 260,33 DM, erstattet worden ist. Bei vollständiger und sachlogisch richtiger Berücksichtigung der gegen die Kläger ergangenen Steuerbescheide und der in ihnen ausgewiesenen anrechenbaren Steuern ist eindeutig und zweifelsfrei, dass den Klägern eine Erstattung in vorgenannter Höhe zustand, die folglich wirksam abgetreten werden konnte. Die im Ergebnis andere Entscheidung des FG ist mithin insoweit objektiv willkürlich, so dass die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen ist.

3. Anders verhält es sich mit dem Ausspruch des FG im Übrigen. Das Urteil des FG, welches das FA wegen der abgetretenen, jedoch nur vermeintlich bestehenden Erstattungsansprüche trotz des Abrechnungsteils des Einkommensteueränderungsbescheides für verpflichtet hält, die entsprechenden Beträge gegen X und nicht bei den Klägern als Zedenten geltend zu machen, weicht insofern, anders als das FA meint, nicht von der Rechtsprechung des beschließenden Senats ab.

Wie in dem Urteil des FG richtig ausgeführt ist, hat der beschließende Senat zwar entschieden, dass die in einem Einkommensteuerbescheid vorgenommene Anrechnung von Steuern wie der Lohnsteuer, der Kapitalertragsteuer und der Körperschaftsteuer eine bestandskraftfähige Regelung darstellt und in dem Sinne Bindungswirkung für einen später ergehenden Abrechnungsbescheid hat, dass die einmal vorgenommene Abrechung dort nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 AO 1977 geändert werden kann. Der Senat hat indes nicht etwa entschieden, dass alles, was das FA in den Abrechnungsteil eines Einkommensteuerbescheides aufnimmt, ebenfalls eine bestandskraftfähige Regelung darstellt, die später allenfalls nach § 130 Abs. 1 AO 1977 geändert werden kann. Er hielte dies auch nicht für zutreffend, ohne dass es zur Klärung dieser Frage der Durchführung eines Revisionsverfahrens bedarf.

Die Entscheidung über die Anrechnung vorgenannter Steuerzahlungen auf die Einkommensteuer in dem diesbezüglichen Steuerbescheid beruht auf dem Gesetz (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes), während für eine (bestandskraftfähige) Entscheidung des FA darüber, inwiefern Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch bestimmte Zahlungen oder Verbuchungen bereits getilgt sind und inwiefern ggf. ein Erstattungsanspruch aufgrund solcher Buchungen entstanden ist, --abgesehen von § 218 Abs. 2 AO 1977-- keine gesetzliche Grundlage besteht. Deshalb entspricht es der Rechtslage, wenn das FG der in dem Abrechnungsteil des Steueränderungsbescheides von 1994, der den Klägern erteilt worden ist, sinngemäß enthaltenen Mitteilung, ihnen sei auf Einkommensteuer 1992 ein Betrag von 333 518 DM erstattet worden, nicht den Charakter eines Verwaltungsaktes zugemessen hat, der für den angefochtenen Abrechnungsbescheid Bindungswirkung haben könnte. Weder handelt es sich bei dieser sogenannten Abrechnung um einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO 1977, noch lässt sich sonst aus irgendwelchen Umständen herleiten, dass die Angaben in dem Teil "B. Abrechnung" des Einkommensteuerbescheides rechtsverbindliche oder bestandskraftfähige Regelungen über das Steuerschuldverhältnis treffen sollten. Da dies dem beschließenden Senat zweifelsfrei erscheint, besteht kein Anlass, die Revision insofern wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die weitergehende Beschwerde des FA wegen Nichtzulassung der Revision war vielmehr als unbegründet zurückzuweisen.

4. Der Kostenausspruch beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, soweit die Beschwerde des FA keinen Erfolg hat (vgl. Bundesgerichtshof, Beschluss vom 17. Dezember 2003 V ZR 343/02, Neue Juristische Wochenschrift 2004, 1048).