Leitsatz

§ 10 e EStG begünstigt nur Wohnungen, die zivilrechtlich im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen oder ihm aufgrund von § 39 AO 1977 steuerrechtlich zuzurechnen sind (sog. wirtschaftliches Eigentum). Errichtet der Steuerpflichtige auf dem Grundstück eines Angehörigen mit dessen Zustimmung ein Haus für eigene Wohnzwecke, erlangt in der Regel der Angehörige das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an dem Gebäude. Für die Inanspruchnahme des § 10 e EStG reicht es nicht aus, daß der die Wohnung Nutzende deren Herstellungskosten getragen hat.

AO 1977 § 39; EStG 1987 § 10 e.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Mutter der Klägerin war Eigentümerin mehrerer Grundstücke. In ihrem zur Niederschrift eines Notars errichteten Testament vom 18. Juli 1986 setzte die Mutter ihre beiden Töchter zu gleichen Teilen als Erben ein. Die Grundstücke verteilte sie durch Vorausvermächtnisse auf die Töchter. Das der Klägerin zugedachte Grundstück sollte laut Testament bebaut werden.

Die Klägerin begann 1986 mit der Errichtung eines Gebäudes, das im Juni 1988 bezugsfertig wurde. Nach ihrer Heirat am 4. Juni 1988 bezog sie zusammen mit ihrem Ehemann (dem Kläger) eine Wohnung dieses Gebäudes. Die andere Wohnung vermietete sie ab Juli 1988. Im Dezember 1989 übertrug die Mutter der Klägerin das Eigentum an dem Grundstück.

In der Einkommensteuererklärung 1988 machten die Kläger für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) in Höhe von 9.390 DM sowie Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG in Höhe von 4.644 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gewährte die beantragten Begünstigungen nach § 10 e EStG nicht, weil die Klägerin keine Wohnung im eigenen Haus hergestellt habe. Einspruch und Klage der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte in seiner Entscheidung aus: Das Gebäude sei wesentlicher Bestandteil des Grundstücks und daher im Streitjahr 1988 zivilrechtlich Eigentum der Mutter gewesen. Das Einverständnis der Mutter mit dem Bauvorhaben begründe kein wirtschaftliches Eigentum der Klägerin an dem Gebäude. Trotz des Entschädigungsanspruchs der Klägerin gegen die Mutter nach § 951 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei die Mutter in der Verfügung über das Grundstück rechtlich frei gewesen. Auch durch die Vermächtnisanordnung habe die Klägerin keine wirtschaftliche Sachherrschaft über das Grundstück erlangt, weil die Vermächtnisanordnung als testamentarisch getroffene letztwillige Verfügung frei widerruflich gewesen sei. In der mündlichen Verhandlung habe die Klägerin vorgebracht, ihre Mutter und ihre Schwester hätten befürchtet, das Grundstück werde dem Ehemann der Klägerin zufallen, falls sie die bevorstehende Entbindung wegen ihres geschwächten Gesundheitszustandes nicht überstehen werde. Dieses Vorbringen spreche ebenfalls dafür, daß die Mutter das Grundstück der Klägerin noch nicht endgültig und unwiderruflich habe zur Verfügung stellen wollen. Da durch § 10 e EStG die Vermögensbildung durch Wohneigentum gefördert werden solle, sei das Tatbestandsmerkmal "eigenes Haus" als eigentumsbezogenes Merkmal zu verstehen. Eine dem (wirtschaftlichen) Eigentum nur ähnliche Rechtsstellung genüge daher für die Inanspruchnahme des § 10 e EStG nicht.

Mit der Revision tragen die Kläger vor: Nach dem Zweck der Vorschrift sei auch derjenige begünstigt, der nur eine eigentümerähnliche Stellung innehabe. Zwischen der Mutter und der Klägerin sei mündlich vereinbart worden, daß die Klägerin wie eine Eigentümerin über das Grundstück verfügen könne. Dementsprechend habe die Klägerin den Mietvertrag über den vermieteten Teil des Hauses im eigenen Namen abgeschlossen. Für den Fall des Todes der Mutter sei durch Vermächtnis sichergestellt worden, daß die Klägerin das Grundstück erhalte. Das FG habe das Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung falsch gedeutet. Sie habe erklärt, das Grundstück habe nicht auf den Namen ihres Ehemannes übertragen werden sollen, da diesem gegenüber gewisse Vorbehalte bestanden hätten. Das FG habe dagegen angenommen, daß auch der Klägerin gegenüber Vorbehalte bestanden hätten.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG weder einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG gewährt noch Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 EStG zum Abzug zugelassen.

1. Die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG steht Steuerpflichtigen zu, die eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft haben. Der Begriff "eigen" bedeutet, daß der Steuerpflichtige Eigentümer des von ihm errichteten Objekts sein muß. Diese mit dem allgemeinen und dem bisherigen rechtlichen Sprachgebrauch (z. B. in § 21 Abs. 2 EStG i. d. F. vor 1987) übereinstimmende Auslegung wird bestätigt durch die Formulierungen in § 10 e Abs. 5 und 7 EStG, die ausdrücklich die Eigentümer als Abzugsberechtigte bezeichnen. Da der in § 39 der Abgabenordnung (AO 1977) enthaltene Vorrang des wirtschaftlichen vor dem zivilrechtlichen Eigentum auch im Bereich der Förderung des Wohneigentums gilt, ist in Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, der wirtschaftliche Eigentümer zur Inanspruchnahme des Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 1 EStG berechtigt (herrschende Meinung: z. B. Bundesminister der Finanzen - BMF - vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626 Abs. 5, sowie Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 e EStG Anm. 30, mit weiteren Nachweisen; zweifelnd FG München, Urteil vom 11. September 1989 15 K 2152/89, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 633).

a) Baut der Steuerpflichtige das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus auf einem fremden Grundstück, wird der Grundstückseigentümer im Regelfall durch die Verbindung des Gebäudes mit dem Grund und Boden zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes (§§ 93, 94, 946 BGB), es sei denn, der Steuerpflichtige errichtet das Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck oder aufgrund eines dinglichen Rechts (Erbbaurecht, Nießbrauch, Dienstbarkeit) an dem fremden Grundstück (§ 95 BGB). Abweichend vom Zivilrecht kann der Steuerpflichtige aber wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes sein, wenn der Grundstückseigentümer durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausgeschlossen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Das ist nur dann anzunehmen, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht.

Die Errichtung eines Gebäudes im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück führt in der Regel nicht zu wirtschaftlichem Eigentum an dem zivilrechtlich dem Grundstückseigentümer gehörenden Gebäude. Das Einverständnis des Grundstückseigentümers mit den Baumaßnahmen begründet allenfalls ein (ausdrücklich oder stillschweigend vereinbartes) obligatorisches Nutzungsrecht. Weder das Nutzungsrecht noch der Anspruch des Bauenden gegen den Grundstückseigentümer auf Ersatz der Aufwendungen (§§ 951, 812 BGB) hindern aber den Grundstückseigentümer an der Verfügung über das Grundstück oder lassen dessen Herausgabeanspruch wirtschaftlich wertlos werden (ständige Rechtsprechung; z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Stephan (Der Betrieb - DB - 1987, 297, 300), Meyer-Scharenberg (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1986, 785, 787) und Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 10 e Anm. 6 f) vertreten zu § 10 e EStG die Auffassung, daß der auf fremdem Grund und Boden Bauende regelmäßig wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes werde, sofern die vereinbarte Nutzungsdauer nicht kürzer als der Abschreibungszeitraum und der Ausgleichsanspruch des Bauenden nicht vertraglich ausgeschlossen sei. Im Rahmen des § 10 e EStG kann indessen nicht von einem anderen Begriff des wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen werden, als ihn die Rechtsprechung bisher aus § 39 AO 1977 entwickelt hat. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

b) Erlangt der Steuerpflichtige weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an dem von ihm hergestellten Gebäude, ist er zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG nicht berechtigt. Eine vom Wortlaut abweichende Auslegung des Begriffs "eigenes Haus" im Sinne von "auf eigene Kosten errichtetes" Haus läßt sich auch nicht aus der Entstehungsgeschichte oder dem Zweck der Vorschrift herleiten.

Nach der Rechtslage vor 1987 erstreckte sich die Wohnungsbauförderung auch auf dem Steuerpflichtigen nicht gehörende Gebäude. Zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum war für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7 b EStG nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 15. März 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, BStBl II 1990, 623, und vom 15. Mai 1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67; vgl. ferner BMF vom 4. Juni 1986, BStBl I 1986, 318). Es reichte aus, daß der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für das Gebäude getragen hatte und damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, zu denen neben dem Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG i. d. F. vor 1987) auch der Nutzungswert einer fremden Wohnung (§ 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG i. d. F. vor 1987) gehörte, die der Steuerpflichtige aufgrund einer gesicherten Rechtsposition (z. B. eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts) unentgeltlich nutzte (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453, mit weiteren Nachweisen).

Zwar ist § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG insoweit Nachfolgeregelung des § 7 b EStG, als die Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung durch erhöhte Absetzungen wegen der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung nicht mehr möglich war und deshalb in den Sonderausgabenbereich verlagert wurde. Auch wurde § 10 e EStG weitgehend dem § 7 b EStG nachgebildet. Die ab 1987 geltende Wohnungsbauförderung unterscheidet sich jedoch nicht nur systematisch, sondern auch inhaltlich in wesentlichen Punkten von der Förderung durch erhöhte Absetzungen. Die abziehbaren Beträge wurden erhöht und konzentriert auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus bzw. die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung. Erklärter Zweck der Neuregelung war die Förderung der Vermögensbildung durch Wohneigentum (BTDrucks 10/3633 S. 10). Eine Förderung von nicht im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnungen auf fremdem Grund und Boden war daher ersichtlich nicht gewollt.

2. Da die Klägerin das Gebäude nicht aufgrund eines dinglichen Rechts oder nur zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 BGB) errichtet hatte, wurde zunächst die Mutter der Klägerin zivilrechtlich Eigentümerin des Gebäudes (§§ 93, 94, 946 BGB). Die Klägerin erlangte auch kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude. Insbesondere bei einander nahestehenden Personen kann wirtschaftliches Eigentum des Nutzenden nur angenommen werden, wenn ihm aufgrund eindeutiger Abmachungen mit dem zivilrechtlichen Eigentümer eine Stellung eingeräumt wäre, aufgrund deren er wie ein Eigentümer über das Gebäude verfügen könnte (BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, mit weiteren Nachweisen). Derartige Vereinbarungen haben die Kläger im Streitfall nicht nachgewiesen. Die Behauptung, es sei mündlich vereinbart worden, die Klägerin dürfe bereits zu Lebzeiten der Mutter wie ein zivilrechtlicher Eigentümer über das Grundstück verfügen, reicht für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht aus. Auch ergibt sich - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - aus dem Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, daß die Mutter das Grundstück zum Zeitpunkt der Bebauung noch nicht endgültig aus der Hand geben wollte. Ob dies aufgrund von Vorbehalten gegen die Klägerin oder aufgrund von Vorbehalten gegen deren Ehemann geschah, ist unerheblich.

Wirtschaftliches Eigentum läßt sich im Streitfall auch nicht aus anderen Gesichtspunkten herleiten. Zutreffend hat das FG dargelegt, daß weder das Einverständnis der Mutter mit der Baumaßnahme noch der der Klägerin zustehende Anspruch gegen die Mutter auf Ersatz ihrer Aufwendungen (§§ 951, 812 BGB), noch die jederzeit widerrufliche Vermächtnisanordnung den Herausgabeanspruch der Mutter wertlos erscheinen ließen oder seine Entstehung verhinderten. Die Vermietung der von der Klägerin nicht selbst bewohnten Wohnung im eigenen Namen und für eigene Rechnung begründete ebenfalls kein wirtschaftliches Eigentum; die Mutter wurde dadurch nicht an der Verfügung über das Grundstück einschließlich des aufstehenden Gebäudes gehindert.

3. Nicht nur die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages nach § 10 e Abs. 1 EStG, sondern auch der Vorkostenabzug nach § 10 e Abs. 6 EStG setzt zumindest wirtschaftliches Eigentum an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung voraus. Denn die vor Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstandenen Aufwendungen sind nach § 10 e Abs. 6 EStG nur abziehbar, wenn sie unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung i. S. des Absatzes 1, also einer Wohnung im eigenen Haus oder einer eigenen Eigentumswohnung zusammenhängen. Die Klägerin hat die von ihr hergestellte (fremde) Wohnung im Dezember 1989 zu Eigentum erworben. Die vor Bezug entstandenen Aufwendungen hängen jedoch nicht mit der Anschaffung der eigenen, sondern mit der Herstellung der fremden Wohnung zusammen. Zwar hat der Senat in seinem Urteil vom 11. März 1992 X R 113/89 (BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886) bei vor Bezug entstandenen Reparaturaufwendungen einen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung genügen lassen. Ein unmittelbarer Zusammenhang liegt aber 11/2 Jahre nach Bezug der Wohnung nicht mehr vor.