Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 FGO § 68 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO § 68 Satz 1 FGO § 68 Satz 2 FGO § 76 Abs. 2 FGO § 56

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, stritten mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vor dem Finanzgericht (FG) darum, ob den für die Streitjahre 1988 bis 1991 erklärten Verlusten der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Selbsterfahrungstherapeutin die Verwirklichung eines Tatbestands i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder "Liebhaberei" zugrunde liege.

In einem Erörterungsgespräch am 14. Januar 1997 kam eine außergerichtliche Teileinigung zustande: Das FA erklärte sich bereit, die Verluste dem Grunde nach (als solche aus Gewerbebetrieb) anzuerkennen; streitig blieb die Höhe der geltend gemachten Betriebsausgaben insofern, als das FA bei den für die betriebliche Nutzung der Räumlichkeiten im gemeinsamen Einfamilienhaus der Kläger angesetzten Absetzungen für Abnutzung (AfA) nur die Hälfte (den auf die Klägerin entfallenden Anteil) anerkennen wollte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des FA vom 21. Januar 1997 und die für die Kläger abgegebene Einverständniserklärung ihres Prozeßbevollmächtigten vom 20. März 1997 verwiesen. Das FG erhielt Kenntnis hiervon am 16. April 1997 durch ein Schreiben des FA vom 14. April 1997, in dem der Erlaß entsprechender Änderungsbescheide angekündigt wurde, und einen ebenfalls am 16. April 1997 eingegangenen Schriftsatz des Prozeßbevollmächtigten vom Vortag, in dem dieser, Bezug nehmend auf das vorgenannte Schreiben des FA, folgendes erklärte:

"Auch nach dieser Einigung ... erhalte ich meine Klage aufrecht, beschränke sie allerdings nunmehr auf die Berücksichtigung des Drittaufwandes ..."

Außerdem enthält dieser Schriftsatz wegen des streitigen Drittaufwands im Hinblick auf die Vorlage-Beschlüsse des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zu diesem Problem die Bitte um "Aussetzung des Verfahrens bis zur Verkündung der Beschlüsse durch den Großen Senat". Dem Antrag auf Aussetzung des Verfahrens stimmte das FA mit Schriftsatz vom 29. April 1997 (Eingang beim FG: 30. April 1997) ausdrücklich zu. Gleichzeitig kündigte es erneut den Erlaß der Änderungsbescheide an, und zwar für den 7. Mai 1997.

Zum angekündigten Termin erließ das FA die Einkommensteuer-Änderungsbescheide für 1988 bis 1991 mit dem erwarteten Inhalt und versehen mit ordnungsgemäßen Belehrungen auch über die Antragstellung nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Gegen diese Bescheide haben die Kläger keinen Einspruch eingelegt. Sie haben auch keinen Antrag nach § 68 FGO gestellt.

Vom Berichterstatter hierauf hingewiesen, teilte der Prozeßbevollmächtigte dem FG zunächst mit, seiner Ansicht nach habe es im Hinblick auf seinen Schriftsatz vom 15. April 1997 "eines weiteren Antrags" i.S. des § 68 FGO nicht bedurft. Den weiteren Hinweis des Berichterstatters, er halte die Klage für unzulässig, weil kein solcher Antrag gestellt worden sei, beantwortete der Prozeßbevollmächtigte innerhalb der zur Stellungnahme gesetzten Frist, indem er sich im Schriftsatz vom 20. Oktober 1997 auf den Standpunkt stellte, seine Erklärung vom 15. April 1997 sei als Antrag nach § 68 FGO auszulegen.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab. Wegen der Begründung wird auf die Veröffentlichung des Urteils in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 833 Bezug genommen.

Mit der Revision verweisen die Kläger erneut auf den Schriftsatz vom 15. April 1997 und äußern weiterhin die Meinung, dessen Inhalt sei "als Antrag nach § 68 FGO zu werten". Außerdem, und dazu nehme das FG nicht Stellung, sei "hierzu eine Rechtsgrundlage geschaffen" worden, und zwar durch das Einvernehmen der Parteien über die "Fortsetzung des Verfahrens im Wege der Aussetzung".

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Diesem ist zwar darin beizupflichten, daß die Ausschlußfrist des § 68 Satz 2 FGO nicht gewahrt wurde, nicht aber darin, daß Wiedereinsetzung nicht in Betracht komme.

1. Die mit Bekanntgabe der --mit ordnungsgemäßer Belehrung versehenen-- Änderungsbescheide vom 7. Mai 1997 ausgelöste (neue) Anfechtungsfrist ist nicht gewahrt worden. Diese Steuerverwaltungsakte sind weder mit dem Einspruch angefochten noch --rechtzeitig-- gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens gemacht worden (s. dazu BFH-Beschluß vom 14. März 1996 XI B 121/91, BFH/NV 1996, 630; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 68 Rz. 26, jeweils m.w.N.).

a) Nach Bekanntgabe der Änderungsbescheide ist ein Antrag nach § 68 FGO nicht, zuvor jedenfalls nicht rechtswirksam gestellt worden. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird dieser gemäß § 68 Satz 1 FGO auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens. Der Antrag ist nach § 68 Satz 2 FGO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des neuen Verwaltungsakts zu stellen.

Der Wortlaut ist eindeutig: Die fristwahrende Prozeßerklärung muß nicht nur "innerhalb" der durch die "Bekanntgabe" des neuen Verwaltungsakts in Lauf gesetzten Monatsfrist, sondern auch "nach" diesem Ereignis abgegeben werden (s. auch BFH-Beschluß vom 28. Januar 1998 V B 98/97, BFH/NV 1998, 986; BFH-Urteil vom 24. Juli 1974 II R 109/67, nicht veröffentlicht; ebenso für die Einlegung von Rechtsbehelfen: BFH-Urteile vom 13. Dezember 1973 I R 143/73, BFHE 112, 107, BStBl II 1974, 433, und vom 8. April 1983 VI R 209/79, BFHE 138, 154, BStBl II 1983, 551; v. Beckerath in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 47 FGO Rz. 102; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rz. 36 f.; anderer Meinung: Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rz. 2). Tatbestandsmäßige Voraussetzung für die in § 68 Satz 1 FGO vorgesehene spezielle Klageänderung ist die tatsächliche Korrektur des angefochtenen Verwaltungsakts. Allein dies entspricht dem systematischen Zusammenhang und dem Sinn der Vorschrift. Die darin vorgesehene spezielle Art der Klageänderung soll verwaltungsaktbezogene Klagen in den Fällen, in denen ihnen der bisherige Verfahrensgegenstand durch Korrektur entzogen wird, vor der Beendigung des alten Prozesses und dem Beginn eines neuen Verfahrens bewahren und statt dessen die Fortsetzung des bisherigen Klageverfahrens mit ausgewechseltem Verfahrensgegenstand ermöglichen (Gräber, a.a.O., § 68 Rz. 1 und 12, m.w.N.). Das setzt den rechtswirksamen Vollzug einer solchen Korrektur voraus. Der bisherige Verfahrensgegenstand muß tatsächlich durch einen anderen Verwaltungsakt abgelöst worden sein, damit letzterer zum neuen Verfahrensgegenstand gemacht werden kann. Die erforderliche rechtswirksame Ablösung der alten durch die neue Einzelfallregelung verwirklicht sich erst und nur durch Bekanntgabe des Korrekturbescheids (s. § 124 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 der Abgabenordnung --AO 1977-- einerseits und § 124 Abs. 2 AO 1977 andererseits).

Die im Schriftsatz vom 15. April 1997 enthaltenen Willensbekundungen wurden vor Erlaß der Änderungsbescheide abgegeben und erfüllen daher die vorgenannten rechtlichen Voraussetzungen nicht; außerdem können sie --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- ihrem Inhalt nach nicht als Antrag nach § 68 FGO gewertet werden, weil sie nicht die auch für eine solche Prozeßerklärung erforderliche Bestimmtheit (Gräber, a.a.O., vor § 33 Rz. 14 ff.) zeigen (sondern nur die allgemeine Absicht zur künftigen Prozeßfortsetzung erkennen lassen).

b) Etwas anderes gilt ausnahmsweise --zur Rechtsschutzwahrung (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--), wenn sich der Rechtsuchende einer Situation gegenübersieht, die den Rechtsschein erweckt, ein (neuer) Verwaltungsakt existiere bereits (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1983 VIII R 54/79, BFHE 137, 544, BStBl II 1983, 543). Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Es war von Anfang an --auch für die (zudem rechtskundig beratenen) Kläger-- klar, daß die vereinbarte Teileinigung ihre endgültige Regelung erst in entsprechend geänderten Steuerbescheiden finden sollte. Das geschah dann auch alsbald und jeweils mit Rechtsbehelfsbelehrungen, die dies auch hinsichtlich des anhängigen Klageverfahrens und der Notwendigkeit der Antragstellung unmißverständlich klarstellten.

2. Gleichwohl hätte das FG unter den besonderen Umständen ein Prozeßurteil nicht erlassen dürfen, sondern Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO gewähren müssen.

Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß der Rechtsirrtum eines fachkundigen Vertreters, den sich der Vertretene zurechnen lassen muß (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung --ZPO--), grundsätzlich nicht als unverschuldet i.S. des § 56 Abs. 1 FGO anzusehen ist, und zwar auch dann nicht, wenn er Verfahrensrecht betrifft (Gräber, a.a.O., § 56 Rz. 32, m.w.N.). Darum könnte das --wie im Einzelfall auch immer erklärbare-- Unterlassen der Antragstellung allein die Wiedereinsetzung auch im Streitfall nicht rechtfertigen (vgl. BFH-Beschluß vom 30. September 1998 X B 81/98, BFH/NV 1999, 492). Hier aber beschränkte sich (anders als im Fall des zitierten Senatsbeschlusses) der Irrtum nicht auf die prozessuale Bedeutung einer Ankündigung (dazu oben unter 1. a), sondern erstreckte sich auf eine komplexe verfahrensrechtliche Situation, die besonders unübersichtlich geworden war, weil sich beide Beteiligten schon vor Erlaß der Änderungsbescheide auf die Fortsetzung des Klageverfahrens und die Art, in der dies geschehen sollte, "geeinigt" hatten: Verfahrensaussetzung hinsichtlich des streitig gebliebenen Teils der Änderungsbescheide. Daß dies unter den gegebenen Umständen rechtlich nur möglich war, indem zunächst mit Hilfe des § 68 FGO dafür gesorgt wurde, daß die Klage zulässig blieb (Gräber, a.a.O., § 68 Rz. 11 ff. und 26, sowie § 74 Rz. 12 und 17) und dann ein entsprechender Aussetzungsbeschluß erging (Gräber, a.a.O., § 74 Rz. 18), haben weder der Prozeßbevollmächtigte noch das FA gesehen. Angesichts eines solchen, für das Gericht erkennbaren --auch durch die (auf diese Besonderheit nicht bezogenen) Rechtsbehelfsbelehrungen in den Änderungsbescheiden nicht zu beseitigenden-- beiderseitigen Irrtums der Prozeßbeteiligten war nach den Grundsätzen des fairen Verfahrens (dazu näher: Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 26. April 1988 1 BvR 669, 686, 687/87, BVerfGE 78, 123, 126 f., Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 2787, und vom 24. November 1997 1 BvR 1023/96, NJW 1998, 1853, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 301; Urteil des erkennenden Senats vom 16. März 1999 X R 41/96, BFHE 188, 528, BStBl II 1999, 565, m.w.N., unter II. 2. b) entweder ein rechtzeitiger Hinweis (§ 76 Abs. 2 FGO) oder aber die Gewährung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO geboten. - Letzteres wird nun im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.