Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 5

Leitsatz

Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO 1977 umfaßt --anders als im Fall des § 171 Abs. 4 AO 1977-- nicht den gesamten Steueranspruch; vielmehr tritt die Hemmung nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die festzusetzende Steuer auswirken.

AO 1977 § 171 Abs. 5

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) hatten im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft, der sie Ende 1981 beigetreten waren, in E eine Wohnung mit Garagenplatz errichtet. Beim Beitritt zur Bauherrengemeinschaft hatten die Kläger von der B-KG (KG) eine Mietgarantie über eine monatliche Miete von 1 088 DM für fünf Jahre erhalten. Mit Schreiben vom 22. Juli 1983 teilte die KG den Klägern mit, die garantierte Miete lasse sich am Markt nicht realisieren. Sie schlug den Klägern vor, die Monatsmiete auf 906 DM zu senken und ihnen den abgezinsten Unterschiedsbetrag für einen Zeitraum von fünf Jahren durch eine Einmalzahlung zu vergüten. Dieser Verfahrensweise stimmten die Kläger zu. Die KG vermietete die Wohnung an private Endmieter.

Nach dem Verzicht auf die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung zogen die Kläger die ihnen berechnete Umsatzsteuer für die Herstellung der Wohnung als Vorsteuer ab und erklärten in der im Jahr 1985 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 1983 einen negativen Umsatzsteuerbetrag von 26 479 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 8. Juli 1985 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheid 1983 und setzte die Umsatzsteuer auf ./. 29 278 DM fest, wobei ./. 18 423 DM auf das Objekt in E entfielen.

Bereits in den Jahren 1981/1982 hatte die Oberfinanzdirektion (OFD) eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei den von der KG betreuten Bauherrengemeinschaften durchgeführt und in Tz. 6.4 des Berichts vom 23. April 1982 (maßgebend auch für die in dem Ergänzungsbericht vom 15. Juli 1982 bezeichneten Bauherren der Bauherrengemeinschaft, der die Kläger angehörten) die Auffassung vertreten, die von der KG vorgetragenen Gründe für die Gestaltung der Zwischenvermietung rechtfertigten die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung der Zwischenmietverhältnisse nicht. Außerdem ist dort ausgeführt: "Nach dem Ergebnis der Schlußbesprechung sollen für die Bauherren ... keine Folgerungen gezogen werden, weil diese sich auf das bisher von der Finanzverwaltung nicht beanstandete Konzept der KG verlassen konnten. Insoweit sind daher dem Grunde nach die den Eigentümern mit den Werbungs- und Herstellungskosten in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuern anzuerkennen. Das gilt aber nicht, soweit andere, insbesondere in der Person einzelner Eigentümer liegende Gründe gleichwohl zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs führen können. Diese Gründe könnten z.B. in verwandtschaftlichen oder beruflichen Beziehungen des Eigentümers zum Endmieter (z.B. Angestellte des Eigentümers als Endmieter) oder in Mietkaufangeboten des Eigentümers an den Endmieter liegen."

Am 13. Oktober 1988 wurde den Klägern die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens durch Übergabe des Durchsuchungsbeschlusses des Amtsgerichts vom 13. September 1988 wegen des Verdachts der Verkürzung von Umsatz- und Einkommensteuer 1982 bis 1985 bekanntgegeben.

Das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung führte im Bericht vom 18. Juli 1989, der die Kläger und die Bauherrengemeinschaft in E betraf, aus, die ursprüngliche Monatsmiete sei nur zur Vortäuschung einer Rohgewinnmarge gemindert worden. Weil durch die Ausgleichszahlung nur ein anderer Zahlungsmodus gewählt worden sei, habe diese Gestaltung lediglich dem Zweck gedient, dem Anleger den Steuerabzug zu sichern. Die Einschaltung der KG als Zwischenvermieter habe keinen anderen Sinn gehabt.

Mit geändertem Bescheid vom 6. Februar 1991 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1983 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf ./. 8 176,56 DM fest.

Auf den Einspruch gegen diesen Bescheid setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 1994 die Umsatzsteuer aus anderen Gründen auf ./. 10 854 DM fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den angefochtenen Steuerbescheid auf. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Das FA habe den Bescheid nicht ändern dürfen, weil es daran durch eine Zusage gehindert gewesen sei. Die OFD habe zugesagt, die Umsatzsteuer unter Anerkennung des Abzugs der den Bauherren berechneten Vorsteuerbeträge festzusetzen. Die in dem Prüfungsbericht der OFD enthaltene Zusage habe für die Bauherren einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Diese hätten darauf vertrauen können, daß die im Anschluß an eine Außenprüfung von der für das FA vorgesetzten Behörde vorgenommene Beurteilung als Billigkeitsmaßnahme auch für die Besteuerung maßgebend bleibe. Die Bindung sei auch nicht wegen einer wesentlichen Abweichung des später verwirklichten Sachverhalts von dem bei der Beurteilung zugrunde gelegten Sachverhalt entfallen. Weil die Rohgewinnmarge für den Ausspruch der Billigkeitsmaßnahme erkennbar keine Bedeutung gehabt habe, beseitige ihre Erhöhung durch die Mietherabsetzung die Bindungswirkung nicht.

Im übrigen habe das FA dadurch, daß es die im Zusammenhang mit dem streitigen Objekt angefallenen Vorsteuerbeträge im Umsatzsteuerbescheid 1983 vom 8. Juli 1985 zum Abzug zugelassen habe, die in dem bezeichneten Bericht der OFD ausgesprochene Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 auch umgesetzt. Aus der maßgebenden Sicht der Empfänger habe das FA die Billigkeitsentscheidung äußerlich mit der Steuerfestsetzung verbunden. Da die Billigkeitsentscheidung ein Grundlagenbescheid sei, bestehe die Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung fort.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4, 42 AO 1977 und der §§ 9, 15 des Umsatzsteuergesetzes. Entgegen der Auffassung des FG habe es keine Billigkeitsentscheidungen nach §§ 163, 227 AO 1977 getroffen, sondern habe in den Steuerbescheiden die einvernehmlich im Sinne von Treu und Glauben gefundene materiell-rechtliche Beurteilung umgesetzt. Darin liege auch keine tatsächliche Verständigung. Das könne aber dahingestellt bleiben, weil den Klägern wegen der späteren Manipulation des Sachverhalts ein Vertrauensschutz ohnehin nicht zustehe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist teilweise begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im Ergebnis zutreffend hat das FG zwar die Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1983 wegen Nichtanerkennung der Zwischenvermietung als rechtswidrig beurteilt. Jedoch könnte die Änderung insoweit zulässig sein, als die Kläger die im Zusammenhang mit der Herabsetzung der Zwischenmiete erhaltene Einmalzahlung nicht umsatzversteuert haben. Das FG wird die dazu erforderlichen Feststellungen nachzuholen und ggf. die Umsatzsteuer 1983 entsprechend festzusetzen haben.

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß eine Änderung aufgrund der bindenden Zusage einer Billigkeitsmaßnahme (steuerliche Anerkennung der Zwischenvermietung trotz mißbräuchlicher Gestaltung) ausgeschlossen gewesen sei. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des V. Senats im Urteil vom 12. März 1998 V R 17/96 (BFH/NV 1998, 1067), dem ein gleichgelagerter Sachverhalt zugrunde liegt. Auf die Begründung dieser Entscheidung, die den Beteiligten übersandt worden ist, wird verwiesen.

2. Das FA war jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert, in dem angefochtenen Änderungsbescheid den Vorsteuerabzug zu versagen. Es wäre lediglich berechtigt, eine auf die Einmalzahlung entfallende Umsatzsteuer nachträglich zu erfassen. Das FG wird insoweit zu prüfen haben, ob es sich bei der Ausgleichszahlung um eine Leistung im Rahmen des Austauschverhältnisses zwischen dem Vermieter und dem Zwischenmieter oder --wie die Kläger meinen-- um eine nichtsteuerbare Schadensersatzleistung handelt.

a) Der ursprüngliche Umsatzsteuerbescheid vom 8. Juli 1985 war --anders als im Urteilsfall in BFH/NV 1998, 1067-- nicht vorläufig ergangen, sondern stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977. Der Bescheid konnte, solange der Vorbehalt wirksam war, ohne weitere Voraussetzungen geändert werden (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Der Vorbehalt der Nachprüfung war jedoch hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Anerkennung der Zwischenvermietung bereits entfallen, als der Änderungsbescheid erging.

Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist abläuft; dabei ist § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht anzuwenden (§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO 1977). Letzteres bedeutet, daß die für die Wirkungsdauer des Vorbehalts maßgebliche Festsetzungsfrist sich auch im Falle einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung nicht verlängert. Maßgeblich bleibt insoweit immer die für die betreffende Steuerart vorgeschriebene allgemeine Festsetzungsfrist.

Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1983 hat im Streitfall wegen der Abgabe der Umsatzsteuererklärung im Jahre 1985 am 1. Januar 1986 zu laufen begonnen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) und ist --soweit der Fristablauf zwischenzeitlich nicht gehemmt worden ist-- am 31. Dezember 1989 abgelaufen.

b) Den Klägern war zwar am 13. Oktober 1988 --somit vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1983-- die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen des Verdachts der Verkürzung von Umsatz- und Einkommensteuer 1982 bis 1985 bekanntgegeben worden. Eine Hemmung der Verjährung des gesamten Umsatzsteueranspruchs 1983 entsprechend § 171 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 ist dadurch jedoch nicht eingetreten.

Nach § 171 Abs. 5 AO 1977 wird die Festsetzungsfrist gehemmt, wenn vor ihrem Ablauf die Steuerfahndung (Zollfahndung) beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beginnt (Satz 1) oder wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens (Bußgeldverfahrens) bekanntgegeben wird (Satz 2). Anders als im Fall des § 171 Abs. 4 AO 1977 umfaßt diese Ablaufhemmung aber nicht den gesamten Steueranspruch; vielmehr tritt die Hemmung nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken. Der Senat schließt sich dieser ganz überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung an (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Tz. 72; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rz. 76 f.; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, § 171 Anm. 6; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 171 AO 1977 Rz. 61). Der eingeschränkte Umfang der Ablaufhemmung ergibt sich aus der besonderen Zielsetzung und dem speziellen Aufgabenbereich der Fahndungsermittlungen (vgl. § 208 AO 1977). Die allgemeine Außenprüfung, die den Erlaß einer Prüfungsanordnung voraussetzt, dient einer umfassenden Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 1, § 199 Abs. 1 AO 1977); der Ablauf der Festsetzungsfrist ist deshalb nach § 171 Abs. 4 AO 1977 "für die Steuern" gehemmt, die in der Prüfungsanordnung angegeben sind und "auf die sich die Außenprüfung erstreckt" hat. Demgegenüber hat die Steuerfahndung die Aufgabe, bestimmte straf- oder bußgeldrechtlich relevante Vorgänge sowie unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln (vgl. § 208 Abs. 1 Satz 1 AO 1977); § 171 Abs. 5 AO 1977 läßt "insoweit" die Festsetzungsfrist nicht ablaufen, "bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind". Der Fristablauf soll danach erkennbar nur gehemmt werden, soweit und damit die Ergebnisse der Ermittlungen der Festsetzung der betreffenden Steuern zugrunde gelegt werden können.

c) Im Streitfall war --wie aus dem Beschluß des Amtsgerichts vom 13. September 1988 hervorgeht-- gegen die Kläger ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden, weil der Verdacht bestand, daß sie die im Zusammenhang mit der Herabsetzung der Zwischenmiete erhaltene Einmalzahlung weder als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung noch als steuerpflichtigen Umsatz erklärt hatten. Die Steuerfahndungsstelle des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung hat dazu im Bericht vom 18. Juli 1989 (unter III.) festgestellt, daß die Kläger und die KG in einem neuen Mietvertrag die bisherige Miete herabgesetzt und daß die Kläger dafür eine Ausgleichszahlung in Höhe von 10 222 DM erhalten hatten. Insoweit --also lediglich hinsichtlich einer steuerlichen Berücksichtigung dieser Ausgleichszahlung-- könnte eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO 1977 eingetreten sein. Darüber hinaus ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1983 nicht gehemmt worden.

Auf die steuerrechtliche Anerkennung der Zwischenvermietung konnten sich die Herabsetzung der Zwischenmiete und die Zahlung eines Ausgleichsbetrags nicht auswirken, weil das FA schon bisher davon ausgegangen war, daß die Zwischenvermietung der Wohnung an die KG u.a. mangels angemessener Gewinnchancen des Zwischenmieters einen Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 darstellte. Die Erhöhung der Gewinnchancen durch Herabsetzung der Zwischenmiete vermochte deshalb die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs mit der Folge der Versagung des Vorsteuerabzugs nicht zu begründen.

d) Der angefochtene Änderungsbescheid ließ sich auch nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 stützen.

Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Änderung nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist wegen deren Verlängerung auf zehn Jahre (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) möglich war. Denn eine Änderung wäre in jedem Fall an der erforderlichen Rechtserheblichkeit der maßgeblichen Tatsache gescheitert.

Für die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 173 AO 1977 ist entscheidend, daß die Unkenntnis von Tatsachen oder Beweismitteln für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich war (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Das setzt voraus, daß das FA den Sachverhalt bei Kenntnis der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache anders gewürdigt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612). Dies erscheint im Streitfall ausgeschlossen, weil das FA bereits ohne Kenntnis von der Herabsetzung der Zwischenmiete davon ausgegangen war, daß die Zwischenvermietung einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 darstellte.