Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 2 FGO § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO § 81 FGO § 96 FGO § 96 Abs. 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis 1980 als selbständiger Installationsmeister in X tätig. Wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten meldete er seinen Betrieb zum 30. September 1980 ab.

Bis Ende 1980 lebte der Kläger --nach seinen vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) nicht bestrittenen Angaben-- mit seiner Lebensgefährtin in Y, S-Straße, zusammen. Ende 1980/Anfang 1981 kehrte er in die eheliche Wohnung in Y, T-Straße, zurück. Bereits nach ca. drei Monaten zog er wieder in die Wohnung der Lebensgefährtin um. Seit Anfang 1982 bewohnt er mit dieser die jetzige Wohnung in Y, U-Straße.

Nach Angaben des FA wurde für das Jahr 1980 ein Einkommensteuerbescheid erlassen; das Datum des Bescheids könne es nicht mehr angeben. Die Steuerakten und ein Steuerbescheid für das Streitjahr sind nicht mehr vorhanden. Aus der Vollstreckungsakte ergibt sich, dass die Finanzkasse

• am 10. Dezember 1982 eine Rückstandsanzeige über eine am 10. Dezember 1982 fällige Zahlung für Einkommensteuer 1980 in Höhe von 5 520 DM nebst Säumniszuschlägen und für Kirchensteuer 1980 in Höhe von 124 DM und

• am 10. Februar 1983 eine Rückstandsanzeige über eine am 20. Januar 1983 fällige Abschlusszahlung für Einkommensteuer 1980 in Höhe von 55 860 DM nebst Säumniszuschlägen und für Kirchensteuer 1980 in Höhe von 5 400 DM ausgestellt hatte.

Zudem ist der Vollstreckungsakte zu entnehmen, dass die Vollstreckungsstelle in der Zeit bis 1989 wegen rückständiger Einkommensteuern auch für den Veranlagungszeitraum 1980 zahlreiche Vollstreckungsmaßnahmen durchgeführt hatte. Verschiedene Pfändungsverfügungen hatte das FA dem Kläger unter der Anschrift U-Straße in Y jeweils mit einfachem Brief bekannt gegeben.

Als dem FA eine aktuelle Kontenverbindung des im Jahre 1992 gegründeten neuen Gewerbebetriebs des Klägers bekannt wurde, pfändete es mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 9. März 1994 alle auf diesem Konto bestehenden und künftig entstehenden Überschüsse. Die Pfändung wurde wegen Einkommen- und Kirchensteuerrückständen 1980 sowie wegen Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer 1980 und 1988 verfügt.

Mit Schreiben seiner damaligen Beraterin vom 12. August 1994 legte der Kläger Beschwerde ein. Zur Begründung trug er erstmals vor, der Einkommensteuerbescheid 1980 sei nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Er habe keinen Steuerbescheid für das Jahr 1980 erhalten.

Die Oberfinanzdirektion wies die Beschwerde als unbegründet zurück. Die den Rückständen zugrunde liegenden Steuerbescheide seien vollstreckbar, da sie dem Kläger wirksam bekannt gegeben und nicht ihre Vollziehung ausgesetzt sei. Die Einkommensteuer 1980 sei durch Zahlungsaufforderung zum 21. Januar 1983 fällig gestellt worden. Zwar sei die Steuerakte mit dem Einkommensteuerbescheid 1980 nicht mehr vorhanden, doch zeigten die nach der Veranlagung durchgeführten Vollstreckungsversuche, dass die Einkommensteuer 1980 tatsächlich festgesetzt worden sei.

Die beantragte Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids 1980 lehnte das FA ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 751 veröffentlichtem Urteil statt. Es führte im Wesentlichen aus: Das FA habe nicht nachgewiesen, dass der Einkommensteuerbescheid 1980 dem Kläger bekannt gegeben worden sei. Auch wenn erst nach mehreren Jahren geltend gemacht werde, dass ein Steuerbescheid nicht zugegangen sei, trage das FA die Beweislast. Dieser Beweis könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur auf Indizien gestützt werden. Im Streitfall fehle es an ausreichenden Indizien für die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1980. Das FA habe zum einen die Aufgabe des Bescheids zur Post nicht nachgewiesen, da die Steuerakten des Streitjahres vernichtet seien. Die Sollstellung der Einkommensteuer 1980 sei nur ein Indiz für die Aufgabe des Steuerbescheids zur Post, der kein hoher Beweiswert zukomme. Hinzu komme, dass der Kläger in der Zeit von 1980 bis Anfang 1982 mehrmals seinen Wohnsitz gewechselt habe. Erst seit Anfang 1982 wohne der Kläger in seiner jetzigen Wohnung. Noch Mitte 1982 seien ausweislich der Vollstreckungsakte Niederschlagungsverfügungen unter einer früheren Anschrift des Klägers ergangen. Die Rückstandsanzeige für die Abschlusszahlung Einkommensteuer 1980 sei am 10. Dezember 1982 erstmals mit der zutreffenden Anschrift des Klägers ausgestellt worden. Weitere gewichtige Indizien für die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1980 seien nicht ersichtlich. Insbesondere könne im Dulden der Vollstreckungsmaßnahmen angesichts der schwierigen wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Klägers in diesen Jahren kein Indiz für die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1980 gesehen werden.

Das FA könne sich auch nicht auf Beweiserleichterungen berufen, da die neuere Rechtsprechung des BFH stets den Nachweis der Absendung des Steuerbescheids als gewichtigstes Indiz für dessen Zugang fordere. Zudem falle die Vernichtung des Steuerbescheids in die Einflusssphäre des FA.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 122 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat revisionsrechtlich einwandfrei festgestellt, dass die Einkommensteuer 1980 nicht wirksam festgesetzt worden ist und dass es dem FA nicht gelungen ist nachzuweisen, dass der Steuerbescheid für das Streitjahr wirksam bekannt gegeben wurde.

1. Gemäß § 122 Abs. 2 AO 1977 gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Bestreitet der Adressat des Briefes --wie im Streitfall--, dass ihm das Schriftstück überhaupt zugegangen ist, muss er nicht substantiiert vortragen, warum ihn die Sendung nicht erreicht hat, weil er hierzu objektiv nicht in der Lage ist (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1974 V R 111/74, BFHE 114, 176, BStBl II 1975, 286). Das FA hat den Zugang des Verwaltungsaktes nachzuweisen.

2. Nach der tatrichterlichen Würdigung des FG ist es dem FA nicht gelungen nachzuweisen, dass der Steuerbescheid dem Kläger zugegangen ist. Diese Feststellung kann der Senat nur daraufhin überprüfen, ob die Beweiswürdigung, die zu dieser Feststellung geführt hat, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt, weil das FA insoweit keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Beweiswürdigung des FG lässt jedenfalls im Ergebnis weder Denkfehler noch Rechtsfehler erkennen.

a) Aufgrund der Entscheidung des BFH vom 14. März 1989 VII R 75/85 (BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534) obliegt dem FA der volle Beweis über den Zugang des Steuerbescheids auch dann, wenn der Nichtzugang erst nach Jahren geltend gemacht wird. Dieser Beweis kann auf Indizien gestützt und im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden. Demnach können bestimmte Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen innerhalb eines längeren Zeitraums nach Absendung des Steuerbescheids im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung vom FG im Wege einer freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO dahin gehend gewürdigt werden, dass --entgegen der Behauptung des Steuerpflichtigen-- von einem Zugang des Steuerbescheids ausgegangen wird (BFH-Urteil in BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534). Auf den sog. Anscheinsbeweis, der auf einen typischen, nicht aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf abstellt, kann der Zugangsnachweis nach § 122 Abs. 2 AO 1977 hingegen nicht gestützt werden (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. September 1994 XI R 31/94, BFHE 175, 327, BStBl II 1995, 41; vom 3. März 1993 II R 11/90, BFH/NV 1994, 141, und Senatsbeschluss vom 28. Januar 1993 X B 80/92, BFH/NV 1994, 108).

b) Ausgehend von diesen allgemeinen Beweisregeln ist die Entscheidung des FG, dem FA sei es nicht gelungen, den Nachweis der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1980 durch Indizien zu erbringen, nicht zu beanstanden.

aa) Im finanzgerichtlichen Verfahren obliegt es dem FG, den entscheidungserheblichen Sachverhalt zu ermitteln (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es muss zu diesem Zweck den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt verwerten sowie erforderlichenfalls Beweis erheben (§ 81 FGO). Die Würdigung der ihm vorliegenden Unterlagen und Beweisergebnisse ist grundsätzlich allein dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die auf diese Weise zustande gekommene Entscheidung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG entweder von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt ausgegangen ist oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 46/00, BFH/NV 2002, 1; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 30, m.w.N.). Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (BFH-Urteil vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301).

bb) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze erweist sich die Vorentscheidung als zutreffend.

Das FA kann weder den Zugang noch die Aufgabe des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1980 nachweisen. Es kann keinen Absendevermerk vorlegen, da die Steuerakten für dieses Jahr nicht mehr vorliegen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass die bundeseinheitliche Regelung, wonach Steuerakten nach Ablauf einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist zu vernichten sind, nicht geeignet ist, die strengen Anforderungen an die richterliche Überzeugungsbildung, die § 96 Abs. 1 FGO grundsätzlich verlangt, abzumildern. Anders als bei dem der Senatsentscheidung vom 3. Juni 1992 X R 50/91 (BFH/NV 1992, 741) zugrunde liegenden Sachverhalt ist im Streitfall der Verlust des Beweismittels in der Einflusssphäre des FA eingetreten. Es war Aufgabe des FA, angesichts der Steuerrückstände des Klägers Beweisvorsorge zu treffen und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1980 für das weitere Vollstreckungsverfahren aufzubewahren.

Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, die Sollstellung der Einkommensteuer könne allenfalls als Indiz für die Absendung des Steuerbescheids, keinesfalls aber als Indiz für dessen Bekanntgabe gewertet werden. Die Wertung des FG, einem Indiz für die Aufgabe eines Steuerbescheids zur Post komme im Hinblick auf den Zugang dieses Bescheids kein hoher Beweiswert zu, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die in diesem Zusammenhang vom FA erhobene Rüge der mangelnden Sachverhaltsaufklärung durch das FG geht fehl. Zum einen legt das FA nicht dar, weshalb sich dem FG --auch ohne entsprechenden Beweisantrag-- von Amts wegen eine weitere Aufklärung des Sachverhalts hätte aufdrängen müssen. Zudem kann entgegen der Auffassung des FA aus der Fälligkeit des Steuerrückstands am 20. Januar 1983 nur der Tag errechnet werden, an dem der Steuerbescheid hätte bekannt gegeben werden müssen. Das tatsächliche Absendedatum bzw. das sichere Absenden des Steuerbescheids kann daraus nicht abgeleitet werden.

Andere gewichtige Anhaltspunkte, die zusammen mit der Sollstellung der Einkommensteuer den vollen Beweis für den Zugang des Einkommensteuerbescheids 1980 erbringen könnten, hat das FG nicht festgestellt. Aus dem Verhalten des Klägers musste das FG nicht den Schluss ziehen, dass ihm --trotz seines Bestreitens-- der Bescheid zugegangen sein müsse. Die freie Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegt dem FG. Es ist in erster Linie Sache des Tatsachengerichts zu beurteilen, welche Beweiskraft es dem Verhalten des Klägers beimisst. Zwar hat dieser u.a. wegen der Einkommensteuerschuld des Jahres 1980 jahrelange Vollstreckungsmaßnahmen hingenommen, ein Vermögensverzeichnis vorgelegt und die eidesstattliche Versicherung abgegeben. Das FG hat aber festgestellt, dass der Kläger in diesen Jahren in schwierigen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen lebte. Die vom FA erhobene Rüge, dieser Schlussfolgerung des FG liege eine nur unvollständige Würdigung des Akteninhalts zugrunde, da der Kläger über einen Zeitraum von mindestens drei Jahren in einem festen Arbeitsverhältnis beschäftigt gewesen sei und er einen Vollziehungsbeamten anlässlich einer fruchtlos verlaufenen Pfändung um die Übersendung von Kontenauszügen gebeten habe, greift nicht durch. Zwar verpflichtet § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO das FG dazu, den gesamten Prozessstoff vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 13. März 1996 II R 28/94, BFH/NV 1996, 628, 629, und vom 27. September 1999 I B 83/98, BFH/NV 2000, 673, m.w.N.). Deshalb kann ein Verfahrensmangel vorliegen, wenn das FG bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache unbeachtet lässt oder bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht. Jedoch fordert das Gesetz nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern. Vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinander gesetzt hat (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, 685, m.w.N.). Der vom FG zu den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers festgestellte Sachverhalt trägt die Wertung des Gerichts, der Kläger habe in dauerhaft schwierigen Verhältnissen gelebt, auch dann, wenn ein Arbeitsverhältnis tatsächlich mindestens drei Jahre angedauert und der Kläger von einem Vollziehungsbeamten Kontenauszüge angefordert hat. Die vom FG gezogene Folgerung, bei dauerhaft schwierigen Verhältnissen könne nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Betroffenen nachhaltig um ihre Angelegenheiten --soweit sie über die täglichen Lebensbedürfnisse hinausgehen-- kümmern, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Begründung trägt die Entscheidung. Sie widerspricht weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen.