Normenkette

EStG 1979 § 53a EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 § 33c Abs. 1 EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 § 53b Abs. 3

Leitsatz

Aufwendungen für eine Lebenspartnerin und Mutter, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt und vereinbarungsgemäß hauswirtschaftliche Tätigkeiten verrichtet, können nicht als Kosten für eine kindbedingt eingesetzte Hausgehilfin i.S. von § 53a EStG 1979 geltend gemacht werden (insoweit Aufgabe der Rechtsprechung im Urteil vom 27. Oktober 1989 III R 205/82, BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294).

EStG 1979 § 53a EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 § 33c Abs. 1, § 53b Abs. 3

Gründe

I.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) ist Vater eines im Jahre 1972 unehelich geborenen Kindes, das er am 1. Oktober 1973 zusammen mit der Mutter, die er im Jahre 1980 ehelichte, in seinen Haushalt aufnahm. Die Mutter des Kindes führte ab diesem Zeitpunkt, auch in den Streitjahren 1973 bis 1975, den gemeinsamen Haushalt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte --nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)-- mit bisher nicht bestandskräftigen Bescheiden für die Streitjahre gegenüber dem Kläger Einkommensteuer fest. Bei den Steuerfestsetzungen für die Jahre 1973 und 1974 berücksichtigte das FA jeweils einen Freibetrag nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 in Höhe von 1 200 DM wegen der Unterhaltsleistungen an das uneheliche Kind. Bei der Veranlagung für das Jahr 1975 wurde ein Haushaltsfreibetrag von 3 000 DM gemäß § 32 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1975 gewährt.

Mit Schreiben vom 20. Dezember 1985 machte der Kläger für die Streitjahre Unterhaltsaufwendungen in Höhe von jährlich 4 000 DM für die Mutter und ab März 1975 auch monatlich 75 DM für den Besuch eines Kindergartens als Kinderbetreuungskosten geltend.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage teilweise statt. Es begründete seine Entscheidung insoweit wie folgt: Für die Streitjahre seien Aufwendungen (in Höhe von 300 DM für Oktober bis Dezember 1973 und in Höhe von jeweils 1 200 DM für 1974 und 1975) für die Beschäftigung der Mutter als Hausgehilfin gemäß § 53a Abs. 1 EStG 1979 zu berücksichtigen, ohne daß die strengen Anforderungen für Arbeitsverträge unter Eheleuten anzuwenden seien. Den Anspruch auf Vergütung der Mutter habe der Kläger durch Gewährung von Kost, Logis und Barzuwendungen in Höhe von mehr als 4 000 DM jährlich erfüllt.

Die Kosten für den Kindergarten im Streitjahr 1975 in Höhe von 750 DM ließ das FG jedoch nicht zum Abzug zu. Es war der Auffassung, diese Aufwendungen wirkten sich nicht steuermindernd aus, da die wegen der Verweisung in § 33c Abs. 1 EStG auf § 33 Abs. 1 EStG anzusetzende zumutbare Belastung höher sei.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 53a Abs. 1 EStG 1979. Es ist der Auffassung, das FG habe die Aufwendungen für die Mutter des gemeinsamen Kindes zu Unrecht als Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin gewertet.

Das FA beantragt, unter Zurückweisung der Revision des Klägers die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage (insgesamt) abzuweisen.

Der Kläger beantragt mit Schriftsatz vom 5. November 1997 sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen und die in den Streitjahren an die Mutter des gemeinsamen Kindes geleisteten Unterstützungszahlungen und Sachzuwendungen, soweit sie über die vom FG als Aufwendungen für eine Hausgehilfin anerkannten Leistungen hinausgehen, als Unterhaltsaufwendungen zu berücksichtigen.

Er ist der Auffassung, daß ihm diese weitergehenden Aufwendungen zwangsläufig erwachsen seien, da er sich ihnen aus sittlichen Gründen nicht habe entziehen können.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren mit Schriftsatz vom 30. April 1997 beigetreten und hat insbesondere die Auffassung vertreten, daß die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von zwangsläufig entstandenen Kosten für eine Hausgehilfin i.S. von § 53a EStG 1979 im Streitfall nicht nachgewiesen seien.

II.

1. Die Revision des Klägers ist unzulässig.

Der Antrag des Klägers, die über die vom FG anerkannten Aufwendungen für eine Hausgehilfin hinausgehenden Unterstützungsleistungen in den Streitjahren als Unterhaltsaufwendungen für die Mutter des gemeinsamen Kindes zu berücksichtigen, ist nach Ablauf der Revisionsfrist gestellt worden und damit als unselbständige Anschlußrevision anzusehen (§ 155 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. §§ 556 Abs. 2, 522 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Zwar ist die Anschließung vom Kläger nicht als solche bezeichnet worden. Jedoch begehrt er mit der beantragten Abänderung des vorinstanzlichen Urteils mehr als lediglich die Zurückweisung der Revision des FA (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621, m.w.N.).

Die Anschließung ist jedoch unzulässig. Denn eine unselbständige Anschlußrevision ist innerhalb eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung einzulegen und zu begründen (BFH-Zwischenurteil vom 8. April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534, und Urteil in BFH/NV 1995, 621). Die Revisionsbegründung des FA ist an den Kläger am 29. Mai 1991 mit Einschreiben abgesandt worden. Die vom Kläger erst mit Schriftsatz vom 5. November 1997 eingelegte Anschlußrevision ist daher verfristet.

2. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Der Kläger kann entgegen der Vorentscheidung seine Aufwendungen für seine Partnerin und Mutter des gemeinsamen Kindes jedenfalls nicht als Kosten für eine Hausgehilfin i.S. von § 53a EStG 1979 geltend machen.

a) Dies folgt allerdings nicht schon aus § 53b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 1983 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 --StBereinG 1985-- (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659). Nach dieser Vorschrift sind in den Streitjahren Aufwendungen, die durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin erwachsen, zwar insoweit nicht als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 53a EStG 1979 (und damit als Kosten für eine Hausgehilfin) zu berücksichtigen, als sie Kinderbetreuungskosten eines Alleinstehenden i.S. des § 33c Abs. 1 EStG 1983 sind. Soweit demnach Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin zugleich Kinderbetreuungskosten sind, entfällt eine Berücksichtigung nach § 53a EStG 1979 schon aus diesem Grund. Aufwendungen eines Alleinstehenden für die Beschäftigung einer kinderbetreuenden Hausgehilfin könnten nur als Kinderbetreuungskosten i.S. des § 33c EStG 1983 Berücksichtigung finden.

Zutreffend ist das FG jedoch davon ausgegangen, daß die Aufwendungen für die Mutter, soweit sie --was im einzelnen nicht festgestellt ist-- auf die Betreuung des Kindes entfallen, nicht als Kinderbetreuungskosten i.S. von § 33c Abs. 1 EStG 1983 berücksichtigt werden können.

Nach § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG 1983 gelten Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes, das zu Beginn des Kalenderjahres das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG, soweit die Aufwendungen wegen Erwerbstätigkeit erwachsen. Die Vorschrift des § 33c EStG 1983 wurde durch das StBereinG 1985 in das EStG eingefügt. Mit der Neuregelung trug der Gesetzgeber dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a. (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) Rechnung, durch das die Einkommensbesteuerung alleinstehender Elternteile als mit dem Grundgesetz unvereinbar angesehen worden war. Gleichzeitig wurde mit der Einführung des § 53b Abs. 3 EStG 1983 die rückwirkende Anwendung des § 33c EStG 1983 für die Jahre 1971 bis 1979 --also auch für die Streitjahre-- angeordnet.

Kinderbetreuungskosten i.S. des § 33c Abs. 1 EStG 1983 sind jedoch nicht Aufwendungen für eine Person, zu der das Kind --wie im Streitfall zur Partnerin des Klägers-- in einem Kindschaftsverhältnis (vgl. § 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1971 und § 32 Abs. 4 EStG 1975) steht (vgl. Schreiben des BMF vom 10. Mai 1985, BStBl I 1985, 189 Rz. 6; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 33c Rz. 6, m.w.N.). Dieses Verhältnis zwischen Eltern und Kindern ist geprägt von einem Geflecht höchstpersönlicher Pflichten und Rechte, so daß insoweit --eventuell zusätzlich oder ergänzend-- gegenüber dem anderen Elternteil übernommenen vertraglichen Pflichten grundsätzlich keine eigenständige Bedeutung (mehr) zukommt. Eine derart höchstpersönliche Pflicht besteht auch zur Betreuung des eigenen (hier leiblichen) Kindes; und zwar unabhängig davon, wem ggf. die Personensorge für das --hier uneheliche-- Kind obliegt (vgl. §§ 1705, 1626 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die hier geschuldete persönliche Fürsorge kann demnach nicht (mehr) Gegenstand eines steuerlich zu berücksichtigenden Dienstleistungsverhältnisses i.S. von § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG 1983 zwischen einem Steuerpflichtigen und der Kindesmutter sein.

Die Aufwendungen des Klägers zu Gunsten seiner Partnerin und der Mutter des gemeinsamen Kindes können daher keine Betreuungskosten i.S. von § 33c EStG 1983 sein. Insoweit ist ihr Abzug mithin nicht schon nach § 53b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 1983 ausgeschlossen.

b) Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen stellen jedoch auch keine zwangsläufig entstandenen Kosten für eine Hausgehilfin nach § 53a Abs. 1 EStG 1979 dar. Diese Vorschrift ist anstelle des vormaligen § 33a Abs. 3 Nr. 2 EStG in den vor 1980 geltenden Fassungen (EStG a.F.) für die am 3. Dezember 1978 noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen (§ 53a Abs. 2 EStG 1979) und damit auch für die Veranlagungen des Klägers in den Streitjahren anzuwenden. Danach können Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen zwangsläufig durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin erwachsen, höchstens jedoch ein Betrag von 1 200 DM, auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn zum Haushalt des Steuerpflichtigen mindestens ein Kind gehört, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Diese Gesetzesänderung geht zurück auf den Beschluß des BVerfG vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73 u.a. (BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174), der in der früheren Regelung einen Verfassungsverstoß sah, weil die Steuerermäßigung (nach § 33a Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.) nicht bereits Steuerpflichtigen mit nur einem Kind gewährt wurde. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber als Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen deren zwangsläufiges Erwachsen (und nicht mehr die Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen) vorgeschrieben. Im übrigen sollte dieser kinderbezogene Hausgehilfinnen-Freibetrag aber unverändert neben dem weiteren kinderbezogenen Freibetrag nach § 33a Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. sowie dem altersbezogenen und dem krankheitsbezogenen Freibetrag nach Nm. 3 und 4 derselben Vorschrift fortgelten.

aa) Zwar umfaßt die Tätigkeit einer kinderbezogen eingesetzten Hausgehilfin im allgemeinen nicht nur die Kinderbetreuung (die dann gemäß § 53b Abs. 3 EStG 1983 nur nach § 33c EStG 1983 geltend gemacht werden könnte), sondern auch andere Arbeiten, die bei der Führung eines Haushalts allgemein anfallen. Auch kann der Abzug von Kosten für eine kinderbezogen eingesetzte Hausgehilfin nach § 53a EStG 1979, der im Unterschied zu dem Abzug von Kinderbetreuungskosten nicht nur alleinerziehenden Elternteilen zusteht, grundsätzlich neben und unabhängig von der Geltendmachung von Kinderbetreuungskosten vorgenommen werden.

Doch zeigt schon die Stellung der Freibetragsregelung im Gesetz --neben dem alters- und dem krankheitsbezogenen Hausgehilfinnen-Freibetrag--, daß mit ihr eben nur "kindbedingte" Mehraufwendungen berücksichtigt werden sollten. Derartige, steuerrechtlich relevante Aufwendungen können nach (nunmehriger) Auffassung des Senats aber nicht entstehen, wenn die zugrundeliegenden Aufgaben und Verrichtungen im Rahmen eines Eltern-/Kindverhältnisses wahrgenommen und geleistet werden. Auch insoweit überlagert die höchstpersönliche Pflicht der Eltern zur Erbringung der erforderlichen Leistungen --wie bei der Kinderbetreuung im engeren Sinn (s. dazu oben unter a)-- eventuell zusätzlich oder ergänzend gegenüber dem anderen Elternteil übernommene vertragliche Pflichten. Erbringt ein Steuerpflichtiger trotzdem wegen der Erledigung solcher Arbeiten Zuwendungen an die Mutter des gemeinsamen Kindes, so sind dies keine Aufwendungen, die ihm zwangsläufig für die kindbedingte Beschäftigung einer Hausgehilfin i.S. von § 53a Abs. 1 EStG 1979 erwachsen, sondern Leistungen für den Unterhalt der Mutter. Dem Kläger sind daher mit seinen Unterstützungsleistungen an seine Lebenspartnerin und Mutter des gemeinsamen Kindes auch keine steuerlich anzuerkennenden Kosten für eine Hausgehilfin entstanden.

bb) Davon abweichend hat der Senat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 1989 III R 205/82 (BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294 unter Ziff. 4) jedoch Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die zusammen mit ihrer Tochter bei ihm wohnende Lebensgefährtin, die vereinbarungsgemäß für ihn hauswirtschaftliche Arbeiten verrichtete, als abziehbare Kosten für eine Hausgehilfin i.S. von § 53a EStG 1979 angesehen. Soweit der Senat mit der vorliegenden Entscheidung von seinem Urteil in BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294 abweicht, hält er an jener Entscheidung, auch im Hinblick darauf, daß die hier zu entscheidende Frage nunmehr ausgelaufenes Übergangsrecht betrifft, nicht mehr fest. Der Senat sieht sich hierzu vor allem dadurch veranlaßt, daß andernfalls kein überzeugender Grund ersichtlich wäre, in Fällen wie dem vorliegenden nicht auch Aufwendungen für die Kinderbetreuung im engeren Sinne (nach § 33c EStG) zum Abzug zuzulassen. Die Eröffnung einer derartigen Abzugsmöglichkeit widerspräche jedoch der herrschenden Meinung (s. dazu oben unter a) und hätte --anders als § 53a Abs. 1 EStG 1979-- auch noch Bedeutung für die Zukunft. Für die nunmehrige Auffassung des erkennenden Senats spricht auch, daß die von Elternteilen vorgenommene Kinderbetreuung und sonstiger kinderbezogener Haushaltsmehraufwand nicht klar und eindeutig voneinander abgrenzbar sind. Ähnlich hat der Senat bereits in seinem Vorlagebeschluß vom 16. Juli 1993 III R 206/90 (BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755) den Haushaltsfreibetrag nicht als in den Kinderlastenausgleich einzubeziehende Entlastung beurteilt (s. Abschnitt C. II. Absätze 3 und 4 der Entscheidungsgründe), da aus dem kindbezogenen Haushaltsfreibetrag keine den Grundbedarf eines oder mehrerer Kinder betreffende Größe herausgerechnet werden kann. Allerdings hat der XI. Senat des BFH in seinem Urteil vom 26. Juni 1996 XI R 15/85 (BFHE 181, 25, BStBl II 1997, 33) die Auffassung geäußert, daß als Aufteilungsmaßstab dafür, welcher Teil der Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin auf Kinderbetreuung und welcher auf sonstige Arbeiten im Haushalt entfällt, der zeitliche Aufwand dienen könne (s. II. B. Ziff. 3 der Entscheidungsgründe). Jedoch betrifft die Entscheidung des XI. Senats eine von einem alleinstehenden Elternteil angestellte und auf Weisung tätige fremde Person.

c) Die Vorentscheidung, die insoweit --wenn auch in Anlehnung an die Entscheidung des Senats in BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294)-- von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist daher aufzuheben.

3. Doch führt dies nicht dazu, daß nunmehr auch die Klage --entsprechend dem Antrag des FA-- in vollem Umfang abzuweisen wäre. Das Revisionsgericht hat im Rahmen der Revisions- und Klageanträge vielmehr das angefochtene Urteil in vollem Umfang zu überprüfen. Dabei kann es auch zu einer Saldierung von Fehlern des FG kommen. So verhält es sich im Streitfall.

a) Dem erwerbstätigen Kläger sind im Streitjahr 1975 wegen der für den Besuch des Kindergartens von ihm getragenen Aufwendungen gemäß § 33c EStG 1983 zu berücksichtigende Kinderbetreuungskosten in Höhe von 750 DM (monatlich 75 DM für die Monate März bis Dezember 1975) entstanden (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Mai 1985, BStBl I 1985, 189 Rz. 5), die er --entgegen der Vorentscheidung-- ohne Kürzung um eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 1 und 3 EStG abziehen kann. Der erkennende Senat hat zuletzt mit Urteil vom 8. März 1996 III R 146/93 (BFHE 179, 422, BStBl II 1997, 27, m.w.N.) entschieden, daß Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile ohne Kürzung um die zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abziehbar sind. Wegen der Begründung wird auf die genannte Senatsentscheidung verwiesen.

b) Weiter kommt auch noch ein Abzug von Aufwendungen des Klägers für seine Lebenspartnerin in Betracht. Die von ihm insoweit geltend gemachten Aufwendungen für Kost, Logis und Barzuwendungen können möglicherweise als Aufwendungen für den Unterhalt der Partnerin gemäß § 54 EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 und § 33a Abs. 1 EStG 1975 Berücksichtigung finden. In seinem Urteil vom 18. April 1990 III R 102/87 (BFHE 160, 519, BStBl II 1990, 886) hat der Senat entschieden, daß Unterhaltsleistungen eines Steuerpflichtigen an den Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft zwangsläufig i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen sein können, wenn der Partner seine Erwerbstätigkeit wegen der Betreuung eines gemeinsamen Kindes aufgegeben hat und die Lebensgemeinschaft auf Dauer angelegt ist. Voraussetzung ist weiter, daß der unterstützte Lebenspartner kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1975 und § 54 Abs. 1 Satz 2 EStG 1983.

Insoweit ist die Sache jedoch noch nicht entscheidungsreif; es fehlt an entsprechenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Das führt (insgesamt) zur Zurückverweisung der Sache, damit das FG insbesondere die für die o.g. Beurteilung erforderlichen Tatsachen feststellen kann.

Soweit im Hinblick auf die weit zurückliegenden Streitjahre und die noch jüngere Rechtsprechung des Senats zur Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen unter Lebensgefährten der Nachweis, insbesondere in bezug auf die Höhe der abziehbaren Aufwendungen, mit Schwierigkeiten verbunden sein sollte, kann das FG an den Nachweis oder die Glaubhaftmachung verminderte Anforderungen stellen, sofern der Kläger sich in Beweisnot befindet (vgl. die von der Finanzverwaltung zugelassene Nachweiserleichterung für die Geltendmachung von Kinderbetreuungskosten der Jahre 1971 ff., BMF-Schreiben im BStBl I 1985, 189 Rz. 27).