Normenkette

EStG § 15 EStG § 21 GewStG § 2

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 05.11.1999; 18 K 2876/96 G

Leitsatz

Der Betrieb eines entgeltpflichtigen Parkplatzes für Kurzparker entspricht dem Bild eines Gewerbebetriebs und führt zu gewerblichen Einkünften.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren Eigentümerin des unbebauten Grundstücks D in M, das sie ebenso wie vorher die Stadt als Nutzungsberechtigte als Parkraum für Kraftfahrzeuge bewirtschaftete. Das Grundstück ist an drei Seiten geschlossen und zur Straße hin durch eine sockelartige Mauer abgegrenzt, die durch eine Ein- und Ausfahrt unterbrochen wird. In der Mitte dieser Zufahrt befindet sich ein Häuschen, das dem aufsichtführenden Arbeitnehmer der Klägerin bei schlechtem Wetter als Aufenthaltsort dient. Dort händigt die jeweils tätige Aufsichtsperson den Fahrern der einfahrenden Fahrzeuge während der ausgeschilderten Öffnungszeiten des Parkplatzes (montags bis freitags von 8.00 bis 21.00 Uhr sowie sonnabends von 8.00 bis 17.00 Uhr) einen Parkzettel aus, auf dem sie die Ankunftszeit handschriftlich eingetragen hat. Anhand dieser Eintragung stellt sie bei der Ausfahrt der Fahrzeuge die Dauer der Parkzeit fest und vereinnahmt das entsprechende Entgelt (im Streitzeitraum 1 DM/Stunde). Außerhalb der Öffnungszeiten kann der Parkplatz unentgeltlich genutzt werden.

Ausweislich des Parkzettels kommt zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fahrzeughalter und/oder Fahrzeugführer ein Mietvertrag über die Nutzung eines Parkplatzes auf unbestimmte Zeit zustande. Eine Bewachung oder Verwahrung der Fahrzeuge ist nicht Gegenstand des Vertrages.

In ihren Einkommensteuererklärungen erfasste die Klägerin die Einkünfte aus der Parkraumbewirtschaftung als solche aus Vermietung und Verpachtung. Für die Streitjahre 1990 und 1991 erklärte sie Verluste sowie für die Streitjahre 1992 und 1993 jeweils einen Überschuss.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm dagegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb an und veranlagte die Klägerin erstmals für die Streitjahre zur Gewerbesteuer. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 504 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 15 und 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Vermietung von unbeweglichem Vermögen --so auch die Vermietung von Parkplätzen-- sei in der Regel private Vermögensverwaltung. Mit der Erfassung der Vermietungseinkünfte in § 21 EStG habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass in diesen Fällen die verwaltende Tätigkeit geringeres Gewicht als die Vermögensnutzung habe. Eine Ausnahme hiervon setze im Einzelfall besondere Umstände voraus, die der Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gebe, hinter der die bloße Nutzung des Vermögens zurücktrete. Solche Umstände seien nur anzunehmen, wenn die Verwaltung des Grundbesitzes infolge ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordere, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgehe, und wenn der Vermieter zugleich Leistungen erbringe, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschritten. Selbst für die Vermietung von Ferienzimmern in Privathäusern an ständig wechselnde Mieter sei diese Voraussetzung nur gegeben, wenn wegen der Vielzahl der vermieteten Zimmer und der Nebenleistungen eine pensionsartige Organisation erforderlich sei.

Dies müsse auch für die Vermietung von Stellplätzen auf einem Parkplatzgelände gelten. Ohne weitere Nebenleistungen werde der Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschritten. Sie, die Klägerin, gestatte lediglich die Nutzung von Stellplätzen. Weitere Verpflichtungen übernehme sie nicht, insbesondere nicht die Bewachung der Fahrzeuge und die Haftung für durch Dritte verursachte Schäden am oder im Fahrzeug.

Gerade die Art der Beschäftigung der Parkplatzwärter beweise, dass sie zu keinem Zeitpunkt über die Verwaltung und Unterhaltung des Parkplatzes hinausgehende Leistungen an die Mieter erbracht habe. Stets sei nur eine einzige Hilfskraft beschäftigt, deren Tätigkeit sich auf die Übergabe der Parkscheine bei Einfahrt der Fahrzeuge, die Vereinnahmung des Parkentgelts bei der Ausfahrt sowie die Aufstellung des Schildes "besetzt" bei Überfüllung des Parkplatzes beschränke. Demgegenüber stelle die Beschäftigung eines Hausmeisters in einem größeren Wohngebäude eine vergleichsweise umfassendere Organisation dar.

Ihr Ziel sei im Übrigen nicht die Aufrechterhaltung des Parkbetriebes, sondern die dort von ihr geplante und bereits baurechtlich genehmigte Errichtung eines Gebäudes mit 27 000 qm Geschossfläche. Die Verzögerung der Baumaßnahme sei u.a. darauf zurückzuführen, dass die zuständige Denkmalschutzbehörde das neben dem Behelfsparkplatz gelegene Gebäude der Klägerin als Baudenkmal eingestuft und erst spät zum Abbruch freigegeben habe.

Zur weiteren Begründung der Revision hat die Klägerin ein von S erstattetes Gutachten vorgelegt. Darin wird u.a. die Ansicht vertreten, dass vor dem Hintergrund der Notwendigkeit einer typologischen Interpretation des § 15 Abs. 2 EStG "ein Näheverhältnis zu einer evident gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des Betreibens eines Parkplatzes ebenso wenig existiere wie ein fester Gewerbetypus 'Parkplatzbetrieb'".

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin mit dem Betrieb des Parkplatzes einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muss --als selbständige, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr-- die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I. der Gründe, und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. II.).

Das Gesetz bedient sich hier nicht "des tatbestandlich scharf kontrollierten Begriffs, der auf eine einfache Subsumtion hoffen ließe, sondern der Rechtsfigur des Typus", der ausgehend vom Normalfall beschrieben wird. "Den jeweiligen Typus und dessen Kenntnis setzt das Gesetz stillschweigend voraus; es übernimmt ihn so, wie ihn der Gesetzgeber in der sozialen Wirklichkeit idealtypisch, d.h. im Normal- oder Durchschnittsfall vorfindet. Es ist nicht erforderlich, dass stets sämtliche als idealtypisch erkannten, d.h. den Typus kennzeichnenden Merkmale (Indizien) vorliegen. ... Maßgeblich ist das Gesamtbild." Der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit diesen Worten hinsichtlich Erscheinungsform und Verwendung durch das Gesetz beschriebene Typus "in Verbindung mit seiner Konkretisierung durch Rechtsprechung und Literatur" gewährleistet rechtsstaatliche Tatbestandsbestimmtheit und hinreichende Flexibilität, um durch die wirtschaftliche Entwicklung neu entstehende "Bilder des Gewerbebetriebs" zu erfassen (BVerfG-Beschluss vom 20. Mai 1996 1 BvR 21/96, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 2644, zum sozialversicherungsrechtlichen Typus "Beschäftigung" als "nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis").

2. Die Klägerin hat sich mit dem Betrieb des Parkplatzes selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (§ 15 Abs. 2 EStG). Ihre Tätigkeit ist nach ihrem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern, weil dem Bild des gewerblichen Park(haus) betriebes entsprechend, als unternehmerisch zu werten.

a) Der Betrieb eines Parkplatzes für Kurzparker ist ein typischer Gewerbebetrieb, der zusammen mit dem Betrieb eines Parkhauses in derselben europäisch harmonisierten Wirtschaftszweigklassifikation erfasst ist (Unterklasse 63.21.1 --vgl. Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen, Statistisches Bundesamt, Ausgabe 1993, S. 366: "Parkhäuser und Parkplätze"). Die Verhältnisse des Streitfalls müssen hiermit verglichen werden (vgl. zu Letzterem BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211, unter 1. der Entscheidungsgründe).

Der Betrieb eines Parkhauses ist gekennzeichnet durch die je nach Verfügbarkeit sofortige Gebrauchsüberlassung eines Stellplatzes an ständig wechselnde Mieter, wobei der Betrieb organisiert wird durch Vorrichtungen zur Ein- und Ausfahrt und durch eine Zeitkontrolle, aufgrund derer das im Regelfall nach kurzen Zeiteinheiten bemessene Nutzungsentgelt ("Parkgebühr") zu entrichten ist. Besondere Werbemaßnahmen, die über verkehrstechnische Zufahrthinweise hinausgehen, und Nebenleistungen wie etwa die Bewachung des Fahrzeuges oder die Vermittlung des Abschlusses einer Versicherung können zwar vom Betreiber erbracht werden, sind aber nicht "typisch" und essentiell.

Der auf das vorgelegte Gutachten gestützte Vortrag der Klägerin, es gebe keinen "typischen" Gewerbebetrieb, mit dem ihr Betrieb abgeglichen werden könnte, insbesondere keinen "festen Gewerbetypus 'Parkplatzbetrieb'", ist nicht nachvollziehbar.

Der von der Klägerin unterhaltene Betrieb entspricht auch nach seiner Organisation dem eines "typischen" Parkhauses bzw. Parkplatzes. Hierbei ist unerheblich, dass der das gewerbliche Unternehmen kennzeichnende Betrieb keinen großen Aufwand für Sachanlagen und Personal erfordert. Unerheblich ist daher, dass während der Öffnungszeiten des Parkplatzes nur eine Hilfskraft auf dem Gelände den Betrieb aufrecht erhält. Die Klägerin selbst räumt ein, dass deren wesentliche Aufgabe in der Ausgabe von Parkscheinen, dem Notieren der Parkdauer und dem Kassieren des Parkentgelts bei Verlassen des Geländes besteht. Ihr Vortrag, die Hilfskraft ersetze "praktisch den Parkscheinautomaten und eine damit zusammenhängende maschinelle Schrankeneinrichtung" verdeutlicht die Parallele zum typischen, unstreitig gewerblich betriebenen Parkhaus und verkennt, dass Gewerblichkeit selbst dann anzunehmen wäre, wenn aufgrund weitestgehender Automatisierung der Personalaufwand minimiert wäre. Denn dies würde nichts an der Tatsache ändern, dass das Regulieren der Zu- und Ausfahrt und das Erheben des nutzungszeitabhängigen Entgelts die zur Annahme der Gewerblichkeit geforderte unternehmerische Organisation darstellen und den Betrieb in Verbindung mit dem häufigen Mieterwechsel als gewerblich erscheinen lassen. Dass die Klägerin keine Zusatz-/Nebenleistungen erbringt, ist unerheblich.

b) Hiermit steht in Einklang, dass der BFH den Betrieb eines gebührenpflichtigen Parkplatzes durch eine Gemeinde als einen Betrieb gewerblicher Art angesehen (Urteil vom 22. September 1976 I R 102/74, BFHE 120, 53, BStBl II 1976, 793) und damit eine lediglich vermögensverwaltende Betätigung der Gemeinde insoweit ausgeschlossen hat. Denn kein Betrieb gewerblicher Art ist die Vermögensverwaltung, die bei natürlichen Personen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391, unter III. 2. c der Entscheidungsgründe; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 59 ff., 65 ff.; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 KStG Rz. 33; Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, § 14 AO 1977 Rz. 9.1 i.V.m. Rz. 54). Hiermit stimmt überein, dass Betriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften besteuert werden, "wenn sie das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bilden" (BFH-Urteil vom 27. Juni 1990 I R 166/85, BFH/NV 1991, 628, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 120, 53, BStBl II 1976, 793). Dies entspricht dem Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen (BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BFH/NV 2000, 1311).

c) Das Gutachten stellt darauf ab, dass die Vermietung unbeweglichen Vermögens im Regelfall der Vermögensverwaltung zuzurechnen ist und nicht bereits durch die Kurzfristigkeit der Mietverhältnisse, sondern allein durch die zusätzliche Erbringung von Nebenleistungen zur gewerblichen Tätigkeit wird. Dabei wird verkannt, dass sich die Einstufung als gewerblich schon nach bisheriger Rechtsprechung nicht ausschließlich aus der Erbringung von Nebenleistungen ergibt. Dies zeigt sich gerade bei dem von der Klägerin angestellten Vergleich mit der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung bei der Vermietung von Räumen. Dort führt einerseits nicht jede Sonderleistung zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383). Andererseits kann auch dann, wenn keine Zusatz- oder Nebenleistungen, auf welche das Gutachten einzig abhebt, erbracht werden, der Rechtscharakter als gewerblich aus der Einrichtung und Vorhaltung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation folgen. Für die Vermietung von Ferienwohnungen ist dies --unabhängig davon, ob Nebenleistungen erbracht wurden-- bejaht worden, wenn die Wohnung jederzeit zur Vermietung bereit gehalten wird, so dass sie auch an Personen vermietet werden kann, die ohne Voranmeldung kommen und die Wohnung sofort mieten und beziehen können, weil --wie bei einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb-- nach Art einer Rezeption laufend Personal anwesend ist, das den Mietvertrag mit den Feriengästen abschließen und ihnen die jeweilige Wohnung zur Verfügung stellen kann (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728; in BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383; vom 13. November 1996 XI R 31/95, BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247). Der darin liegenden, wegen des besonders häufigen Wechsels der Mieter erforderlichen und die Annahme der Gewerblichkeit begründenden unternehmerischen Organisation entsprechen die Vorkehrungen und Tätigkeiten, die von der Klägerin getroffen werden müssen, um aus der Vermietung der Parkplätze Nutzen ziehen zu können.

d) Dass letzterem Gesichtspunkt für die Abgrenzung der gewerblichen von der vermögensverwaltenden Tätigkeit eine ausschlaggebende Bedeutung zukommen kann, zeigt auch die steuerrechtliche Beurteilung der kurzfristigen Vermietung von Sportanlagen wie Tennisplätzen, Golfplätzen und Eislaufbahnen durch Vereine als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und nicht als Vermögensverwaltung (§ 64 Abs. 1 i.V.m. § 14 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 2. März 1990 III R 89/87, BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012; vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659, und vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705; Anwendungserlass zur Abgabenordnung § 67a Tz. 12 Abs. 2).

Auch dort folgt die Gewerblichkeit --ohne dass dies freilich in der bisherigen Rechtsprechung problematisiert worden wäre-- aus der Notwendigkeit für den Betreiber, den Zugang und die Dauer der Nutzung des Platzes zu kontrollieren sowie die Abrechnung nach Zeiteinheiten zu organisieren.

e) Das Gutachten weist hin auf die Überlegungen von Schön (Der Betrieb 1998, 1169, 1173) zur Risikostruktur als Merkmal der Abgrenzung der gewerblichen von der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Diese soll darin bestehen, dass der Gewerbetreibende dazu neige, "die von ihm investierten Produktionsfaktoren (Kapital und Arbeit) vollständig aufs Spiel zu setzen, um einen höheren Gegenwert zu erlangen". Dem muss entgegen gehalten werden, dass Schön selbst den Blick auf die Risikostruktur als teleologisch stimmige Einschränkung des Anwendungsbereichs handelsrechtlicher Normen versteht (a.a.O., S. 1173, rechte Spalte, Mitte) und zudem die Eigenständigkeit des Steuerrechts betont (a.a.O., S. 1170, rechte Spalte, Mitte). Nach Auffassung des Senats werden mit dem Hinweis auf diese besondere Risikostruktur zwar bedeutsame Fallgruppen von Gewerbebetrieben, aber "Bilder des Gewerbebetriebs" nicht abschließend gekennzeichnet.

Es darf nicht außer Acht gelassen werden, dass die Klägerin ein anderen Gewerbetreibenden vergleichbares Risiko insoweit auf sich nimmt, als ihr Personalkosten entstehen, die zu Verlusten führen können, wenn der Parkplatz nicht genutzt wird. Dieses Risiko beruht allein auf der mit dem raschen und häufigen Mieterwechsel verbundenen Art und Weise der Bewirtschaftung des Grundstücks sowie auf der durch seine Nutzung als Parkplatz bedingten typischen unternehmerischen Organisation und kann nicht ohne weiteres mit Risiken verglichen werden, die sich bei einer vermögensverwaltenden Betätigung verwirklichen können.