Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 AO 1977 § 42

Leitsatz

Sollen Honoraransprüche eines Steuerberaters in der Weise erfüllt werden, dass er Anteile an einer GmbH erwirbt, um diese Anteile später, nachdem ihr Wert verabredungsgemäß durch verbilligten Erwerb von Betriebsvermögen der GmbH gesteigert worden ist, wieder zu veräußern, so gehören die GmbH-Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerberaters.

EStG § 4 Abs. 1 und 3 AO 1977 § 42

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1980 und 1983 bis 1985) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in den Streitjahren in erster Linie als Gesellschafter-Geschäftsführer der A KG tätig; daneben unterhielt er u.a. eine Kanzlei als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Seit 1974 war er im Rahmen seiner Tätigkeit für die A fast ausschließlich mit der steuerlichen Beratung der B KG befasst. Für die A betreute der Kläger seit 1977 auch den für die B tätigen Immobilienmakler H.

Hintergrund des vorliegenden Verfahrens ist das sog. C Grundstückskarussel. Es diente dazu, unter Einschaltung der X, die kirchlichen Grundbesitz verwaltete, und des Liegenschaftsamtes der Stadt C, der Fa. B im Bereich C geeignetes Baugelände zu verschaffen. Treibende Kraft war dabei der vom Finanzgericht (FG) als Zeuge gehörte H, der maßgebende Bedienstete der Stadt C und der X bestochen hatte.

Nachdem H zunächst als Makler tätig geworden war, schaltete er in der Folge Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH ein, die als Erwerber der Grundstücke bzw. Erbbaurechte auftraten und deren Gesellschaftsanteile später, aber vor der Vermarktung der Grundstücke an die B veräußert wurden. Bei dem hier angewandten, vom Kläger konzipierten "Modell I" gründeten mehrere Personen eine GmbH, wobei die Beteiligungen unter der Grenze von 25 % blieben. Die bei der Vermarktung der Grundstücke/Erbbaurechte erzielten Gewinne wurden an die B ausgeschüttet und durch Teilwertabschreibungen auf die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile kompensiert; die von der ausschüttenden GmbH abgeführte Körperschaftsteuer wurde durch die Anrechnung beim Anteilseigner neutralisiert.

An der am ... 1978 gegründeten D GmbH waren H, dessen Ehefrau und eine seiner Töchter sowie der Steuerberater R, ein freier Mitarbeiter der A, mit je 25 % (nominell 12 500 DM) beteiligt. R hielt den Anteil treuhänderisch für den Kläger. Die Gesellschafter der D verkauften ihre Anteile am 16. April 1980 für 2 Mio. DM brutto bzw. nach Anrechnung der Passiva für 1 320 120 DM an die B.

Am 24. November 1980 übernahmen H, seine Ehefrau, seine zwei Töchter und Steuerberater S, wiederum ein freier Mitarbeiter der A, den Firmenmantel der E Verwaltungs GmbH. S wurde zum Geschäftsführer bestellt. Die Hälfte seines Geschäftsanteils hielt er treuhänderisch (nominal 3 750 DM) für den Kläger. Die Töchter von H hielten ihre Anteile teilweise treuhänderisch für die Mutter und eine Tante des bei der X für Grundstücksgeschäfte zuständigen Bediensteten J. Die E GmbH erwarb in den Jahren 1981 bis 1983 Grundstücke von der Stadt C und Erbbaurechte von dem Kirchenfonds. Die Anteile an der E GmbH wurden am 18. Mai 1983 für 9,34 Mio. DM an die B veräußert.

Nach Auffassung der Steuerfahndung hatten die vorgenannten GmbH's nur den Zweck, für die B bestimmte Grundstücke zu "parken". Mangels Kapitalausstattung seien sie zur Durchführung von Bauträgermaßnahmen nicht in der Lage gewesen. Die Gestaltung habe ausschließlich dem Zweck gedient, die Grundstücksvermittlungsvorgänge aus dem Bereich steuerpflichtiger Provisionseinkünfte herauszulösen. Alle Grundstücke und Erbbaurechte habe sich H schon vor Gründung der jeweiligen GmbH's durch "Unrechtsvereinbarungen" mit städtischen und kirchlichen Mitarbeitern gesichert. Die Zwischenschaltung der GmbH's erfülle damit den Tatbestand des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete H sämtliche Erlöse aus der Veräußerung der GmbH-Anteile im Rahmen seines Einzelunternehmens als Provisionseinnahmen zu und berücksichtigte die auf die anderen Gesellschafter (darunter den Kläger) entfallenden Veräußerungserlöse als Betriebsausgaben. Beim Kläger erhöhte das FA die erklärten Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit in den Jahren 1980, 1983, 1984 und 1985 um 317 530 DM, 123 750 DM, 102 500 DM und 50 000 DM und erfasste diese Beträge zusätzlich als umsatzsteuerpflichtige Entgelte im Rahmen seiner Einzelpraxis.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG kam zu dem Ergebnis, die dem Kläger insgesamt zugeflossenen Erlöse in Höhe von 610 030 DM unterlägen als Einnahmen aus steuerberatender Tätigkeit der Einkommensteuer und als Entgelt für sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) der Umsatzsteuer.

Der Kläger habe als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater entsprechende Fachleistungen erbracht und dafür Vergütungen in verdeckter Form erhalten. Er habe H das "Modell I" zur Verfügung gestellt, durch Vertragsentwürfe und Buchführungsarbeiten maßgebliche Hilfestellung geleistet und dies zunächst auch eingeräumt, aber als unentgeltlichen Gesellschaftsbeitrag bewertet wissen wollen. Später habe er dies als Leistungen der A dargestellt, für die er als Gesellschafter-Geschäftsführer tätig geworden sei. Die A habe ihre Leistungen auch gesondert in Rechnung gestellt.

Letzteres sei zwar zutreffend. Daneben aber habe der Kläger persönliche Fachleistungen erbracht. Der Zeuge H habe dem Kläger und nicht der A Beteiligungen an der D und der E GmbH angeboten. Er habe neben seinen Familienangehörigen nur solche Personen direkt oder indirekt an den GmbH's beteiligt, die die Durchsetzung der Geschäfte förderten, wie J und den Kläger - nicht etwa die A. Er sei auf den Rat des Klägers angewiesen gewesen.

Die Fachleistungen könnten nicht als unentgeltliche Gesellschaftsbeiträge gewertet werden. Das führe zu einer unangemessenen "Auslagerung" der vom Kläger selbst erwirtschafteten Gewinne auf einen anderen Rechtsträger (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Januar 1995 X B 144/94, BFH/NV 1995, 784).

Aufgrund des von H aufgebauten Beziehungsgeflechts habe festgestanden, dass die in die GmbH's einzubringenden Grundstücke eine erhebliche, durch Veräußerung der GmbH-Anteile zu realisierende Wertsteigerung erfahren würden. Bei dieser Sachlage seien Leistungen nicht für die A erbracht worden; vielmehr stelle die Einräumung der Beteiligungen eine besondere Art der Vergütung dar.

Ob die Zwischenschaltung der GmbH's insgesamt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten erfülle, könne offen bleiben. Der Umgehungstatbestand sei jedenfalls insoweit erfüllt, als durch die von vornherein feststehende Veräußerung der Anteile an den GmbH's einzelne erbrachte Leistungen durch ein verdecktes Erfolgshonorar vergütet werden sollten. Die angemessene Gestaltung wäre ein Beratungsvertrag gewesen. Mit der Gestattung gewinnträchtiger Beteiligungen hätten die Beteiligten eine Gestaltung gewählt, die nicht nur allgemein unüblich, sondern ungewöhnlich und zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen gewesen sei. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe seien nicht ersichtlich.

Darauf, ob 600 000 DM als erfolgsabhängiges Honorar eine angemessene Gegenleistung seien, komme es nicht an. Die Gegenleistung habe im Belieben der Vertragsparteien gestanden. H habe die Leistung des Klägers offenbar sehr hoch eingeschätzt. Dieser habe H den Weg zu einer vermeintlich steuerfreien Vereinnahmung gewiesen. Das rechtfertige die Annahme, dass er im Rahmen eines Beratungsvertrages ein ähnlich hohes Honorar hätte erzielen können.

Entscheidend für die Bemessung des Honorars sei der Zeitpunkt der Veräußerung der GmbH-Anteile. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes komme nicht in Betracht (§§ 16, 18, 34 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung sei nicht vorzunehmen. Denn die von H bedachten Personen seien weder gesamthänderisch verbunden noch gemeinschaftlich an einer Einkunftsquelle beteiligt gewesen. Sie seien lediglich von einer Person (verdeckt) entgolten worden.

Die Steueransprüche seien schließlich weder verjährt noch verwirkt.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des materiellen und formellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die gegen den Kläger ergangenen Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1980 und 1983 bis 1985 sowie den gegen die Klägerin ergangenen Einkommensteuerbescheid 1985, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 1993, unter Außerachtlassung der im Steuerfahndungsbericht vom 19. Oktober 1990 getroffenen Feststellungen zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat die Umsatzsteuersache des Klägers durch Beschluss IV R 57/99 vom selben Tage (1. Februar 2001) abgetrennt und an den V. Senat des BFH abgegeben.

Die Revision in der Einkommensteuersache der Kläger ist unbegründet; sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zu Recht zu der Auffassung gelangt, dass die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Erlöse aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligungen als Einnahmen aus seiner freiberuflichen Arbeit der Einkommensteuer unterliegen.

1. Die Kläger selbst räumen ein, dass die Entlohnung eines Steuerberaters nicht auf die Form von Geldzahlungen beschränkt sei, sondern auch in der Einräumung von Gesellschaftsrechten bestehen könne. In einem solchen Fall sind die als Entgelt für die erbrachten Leistungen gewährten Beteiligungen notwendiges Betriebsvermögen (BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 784). Auch wenn in einem solchen Fall mit der Übertragung der Gesellschaftsrechte der Honoraranspruch erfüllt ist, geht die Wertsteigerung der eingeräumten Beteiligungen trotz der in den Streitjahren grundsätzlich für die Besteuerung noch maßgeblichen Grenze von über 25 % (§ 17 Abs. 1 EStG a.F.) in das steuerliche Ergebnis der eigentlichen Berufstätigkeit ein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17).

Dem steht nicht der Grundsatz entgegen, dass Geldgeschäfte von Angehörigen eines freien Berufes, so auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, nicht dem Berufsbild entsprechen und dass der Freiberufler, wenn er sich damit selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, eine zusätzliche gewerbliche Tätigkeit entfaltet (Senatsbeschluss vom 27. Juni 1996 IV B 101/95, BFH/NV 1997, 99; Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288). So hat der BFH im Zusammenhang mit dem hier in Frage stehenden "C Grundstückskarussell" bereits erkannt (Beschluss in BFH/NV 1995, 784), dass die als Entgelt für erbrachte Leistungen gewährten Beteiligungen an den eingeschalteten Grundstücksgesellschaften zum notwendigen Betriebsvermögen eines Maklers gehören können.

Im Streitfall gilt nicht anderes. Honorare, die ein Steuerberater für die von ihm erbrachte steuerliche Beratung erhält, gehören zu den Einnahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit. Erhält er statt eines nach der Gebührenordnung errechneten Honorars einen anderen Vermögensgegenstand, so ist auch dieser eine Einnahme, die dem Betrieb mit dem Erwerb des Gegenstandes zufließt (Senatsurteil vom 16. Januar 1975 IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526, und BFH-Urteil vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488). Der an Erfüllungs statt gegebene Vermögensgegenstand bleibt grundsätzlich Teil des notwendigen Betriebsvermögens, es sei denn, er kann nur für private Zwecke genutzt werden (vgl. Senatsurteil vom 20. April 1989 IV R 106/87, BFHE 157, 118, BStBl II 1989, 641, zur Zuwendung einer Reise, sowie BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128).

2. Nach den Feststellungen des FG ist nicht klar zu erkennen, ob der Kläger die Anteile an den beiden GmbH gegen Zahlung ihres Nennwerts oder aber ohne bare Gegenleistung erworben hat. Die Klärung dieser Tatsachenfrage ist aber entbehrlich. Denn bei beiden Varianten ergibt sich keine geringere Einkommensteuer als vom FA festgesetzt.

Hat der Kläger die Anteile gegen Zahlung ihres Nennwerts erworben, sind ihm Anschaffungskosten für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens entstanden. Die Anteile waren notwendiges Betriebsvermögen. Denn sie wurden von dem Kläger zu dem Zweck erworben, seine Honorarforderung in der verabredeten Weise durch spätere Veräußerung der Anteile, nach Steigerung ihres Werts durch den verbilligten Erwerb von Grundstücken, zu realisieren. Die Anteile waren deshalb zur Verstärkung des Betriebsvermögens geeignet und bestimmt. Die entstandenen Anschaffungskosten (vgl. zur einheitlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs bei den Gewinn- und Überschusseinkünften BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 a.E.) waren im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 18. Februar 1982 IV R 85/79, BFHE 135, 311, BStBl II 1982, 397). Von dem Gesamterlös des Klägers in Höhe von 610 030 DM müsste der Nennwert von 16 250 DM abgezogen werden, so dass sich ein Gewinn von insgesamt 593 780 DM ergeben würde. Denselben Gewinn hat auch das FA angesetzt, wobei die Verteilung auf die betroffenen Veranlagungszeiträume unstreitig ist.

Hat der Kläger die Anteile unentgeltlich erhalten, ergibt sich in den Streitjahren kein geringerer Gewinn. Die Anteile wären in diesem Fall als Bestandteil des Honorars Betriebsvermögen geworden. Ihr Wert im Zeitpunkt der Übertragung, der mit dem Nennwert identisch war, wäre daher als erlangter Sachwert grundsätzlich als Betriebseinnahme zu erfassen (Senatsurteil vom 17. April 1986 IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607). Ob aber auch für (hier) nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens --nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 12. März 1992 IV R 29/91 (BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36)-- zeitgleich mit dem Erwerb der Anteile eine Betriebsausgabe anzunehmen ist, die die Betriebseinnahme zunächst in voller Höhe kompensiert, bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung. Denn wäre das der Fall, würde bei Veräußerung der Anteile in voller Höhe des Veräußerungserlöses ein Gewinn entstehen, weil der Nennwert der Anteile nicht (mehr) als Betriebsausgabe berücksichtigt werden dürfte. Das FA hat aber nur den Veräußerungserlös abzüglich des Nennwerts der Anteile erfasst.

Die Kläger haben auch nicht weiter dargelegt, welche Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der Beteiligungen das FA nicht berücksichtigt haben soll.

Auf die Frage, ob der Wert der eingeräumten Beteiligungen ein angemessenes Honorar darstellte, kommt es nicht an, weil diese notwendiges Betriebsvermögen waren.

3. Unter diesen Umständen kommt es (in der Einkommensteuersache) nicht darauf an, ob die Zwischenschaltung der beiden GmbH's auch den Tatbestand des § 42 AO 1977 erfüllt.