Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG § 61 Abs. 4 Nr. 1 S. 2

Finanzgericht Sachsen

6 K 278/05

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 6. Senat

durch die Berichterstatterin

gem. § 79a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Finanzgerichtsordnung

ohne mündliche Verhandlung

am 17.10.2005

für Recht erkannt:

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.1.2005 wird der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 15.9.2003 dahingehend abgeändert, dass der Steuerfestsetzung Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit lediglich i.H. von 147.129 DM zugrunde gelegt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Entscheidung ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 7/6 des festgesetzten Kostenbetrags abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei einem Steuerpflichten, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt, die private Nutzung von Personenkraftwagen, die zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen gehören, nach § 61 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 EStG zu bemessen ist.

Der Kläger ist Zahnarzt. Er wurde im Streitjahr mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Bei seiner Gewinnermittlung, die den Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (den Gewinn) mit 136.579,78 DM auswies, berücksichtigte er Kraftfahrzeugkosten i.H. von insgesamt 36.391 DM als Betriebsausgabe. Gleichzeitig erhöhte er seine Einnahmen um einen Privatanteil (Nutzungsentnahme) von 9.271,50 DM. In seinem Anlageverzeichnis führte er einen im Jahr 2000 zugegangenen PKW Citroen (Einlagewert 12.000 DM) auf. Daneben hatte er seit 1998 noch einen PKW BMW geleast, dessen Bruttolistenpreis sich auf 139.387 DM beläuft. Die Nutzungsentnahme betraf allein den PKW BMW. Im Kalenderjahr 2000 hat der Kläger kein Fahrtenbuch geführt. Im Jahr 2003 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die sich auf die Jahre 1997 bis 1999 erstreckte. Im Betriebsprüfungsbericht vom 4.3.2003 führt der Prüfer aus, die zur Dokumentation der betrieblichen Veranlassung für den PKW im Prüfungszeitraum geführten Fahrtenbücher könnten aufgrund formeller sowie materieller Unrichtigkeiten nicht anerkannt werden. Bei dem PKW BMW handle es sich nicht um einen Gegenstand des notwendigen Betriebsvermögens; nur 20 v.H. der tatsächlich angefallenen Kraftfahrzeugkosten könnten als Betriebsausgaben anerkannt werden. In einen am 9.4.2003 gefertigten Aktenvermerk nahm der Prüfer als Hinweis für die Veranlagungsstelle des Beklagten (Finanzamt - FA -) auf, der Einkommensteuerbescheid 2000 sei hinsichtlich der Kraftfahrzeugkosten und des Eigenverbrauchs analog der Prüfungsfeststellungen für die Vorjahre dahin zu korrigieren, dass nur 20 v.H. dieser Kosten, das sind 7.278,36 DM, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien und der Gewinn unter Beibehaltung des bisher erklärten Eigenverbrauchs um 19.842 DM zu erhöhen sei. Das FA schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an. Es setzte die Einkommensteuer 2000 mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Bescheid vom 15.9.2003 auf 13.405,05 Euro (= 26.218 DM) fest, wobei es von Einkünften des Kläger aus selbständiger Tätigkeit i.H. von 156.421 DM ausging. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage trägt der Kläger vor, der geleaste PKW BMW sei 1998, also im Jahr des Abschlusses des Leasingvertrages, von ihm seinem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet worden. Die laufenden Kosten einschließlich der Leasingraten seien seither stets als Betriebsausgaben gebucht worden. Auch der PKW Citroen, dessen Listenpreis 25.500 DM betrage, sei seinem Betriebsvermögen zugeordnet. Er nehme für beide Fahrzeuge die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Anspruch. Die Kraftfahrzeugkosten seien deshalb in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzusetzen. Die private Nutzung des geleasten PKW BMW, die trotz Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG irrtümlich mit 9.271,50 DM angesetzt worden sei, sei mit (12 x 1 v.H. von 136.387 DM =) 16.726,44 DM anzusetzen und die des PKW Citroen zusätzlich mit 3.060 DM.

- Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.1.2005 den geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15.9.2003 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn ihrer Festsetzung Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit von 147.129 DM zugrunde gelegt werden.

- Das FA beantragt

Klageabweisung.

Es ist der Auffassung, das geleaste Fahrzeug sei nicht nachweislich bereits im Jahr 1998 vom Kläger dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet worden, weil im Zeitpunkt der Einreichung auch der Einkommensteuererklärung für 2000 am 31.1.2002 die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei Gewinnermittlung durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich gewesen sei. Im übrigen sei § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei Vorliegen eines Leasingvertrags, bei dem der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer des geleasten Kraftfahrzeugs bleibe, nicht, und zwar auch nicht entsprechend anwendbar. Es sei davon auszugehen, dass der geleaste PKW BMW nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Klägers stehe, weil er nicht in seinem Anlageverzeichnis enthalten sei. Allgemein liege unterhalb der Grenze einer betrieblichen Nutzung von 50 v.H. kein betrieblich genutztes Fahrzeug i.S. der sog. 1-Prozent-Regelung vor. Die Aufwandseinlage sei zutreffend mit 20 v.H. der Kraftfahrzeugkosten geschätzt worden. Auch der im Anlagevermögen des Klägers enthaltene PKW Citroen sei nicht notwendiges Betriebsvermögen, weil es nicht glaubhaft erscheine, dass dieses Fahrzeug zu mehr als 50 v.H. betrieblich genutzt werde.

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

Dem Gericht lagen der Betriebsprüfungsbericht vom 4.3.2003 sowie der Aktenvermerk des Betriebsprüfers vom 9.4.2003, die Einkommensteuerakte 2000 und die Rechtsbehelfsakte des FA sowie die Akte 6 V 1023/05 vor. Auf den Inhalt dieser Akten sowie den der im vorliegenden Verfahren gewechselten Schriftsätze wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist zulässig und begründet. Sie führt unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.1.2005 zur Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 15.3.2003 dahingehend, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit 147.129 DM angesetzt werden; die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem FA übertragen.

1. Die Klage ist zulässig. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Klage den Kläger, den Beklagten und den Streitgegenstand, bei Anfechtungsklagen auch den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung bezeichnen. Zu den Mindestanforderungen, die bereits bis zum Ablauf der Klagefrist vorliegen müssen, damit die Klageschrift als fristwahrende Erhebung einer Klage gewertet werden kann, gehört zunächst die Bezeichnung des Klägers. Dies schließt jedoch nicht aus, dass eine nicht eindeutige Bezeichnung des Klägers entsprechend den für Willenserklärungen geltenden Grundsätzen vom Finanzgericht ausgelegt werden kann. Bei dieser - nach der Verständnismöglichkeit des Empfängers - vorzunehmenden Auslegung sind zur Bestimmung des in der Rechtsbehelfsschrift genannten Klägers alle dem Finanzgericht und der Finanzbehörde bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.5.1989 III R 132/85, BStBl II 1989, 846, m.w.N.).

Legt man die Klageschrift vom 16.2.2005 mit dem Zusatz "Selbständiger Einzelunternehmer" unter Berücksichtigung des als Anlage beigefügten Einkommensteuerbescheids für 2000 sowie der ebenfalls beigefügten Einspruchsentscheidung nach diesen Rechtsgrundsätzen aus, folgt für den Streitfall, dass die Klage nur dahingehend verstanden werden kann, dass die unter der Steuernummer / / beim FA geführten Steuerpflichtigen sich gegen den durch die Einspruchsentscheidung vom 18.1.2005 bestätigten Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 15.9.2003 wenden. Kläger sind mithin die von diesem Verwaltungsakt betroffenen Steuerpflichtigen, nämlich auch der Kläger.

2. Der Abzug von Kraftfahrzeugkosten als Betriebsausgaben in voller Höhe setzt nach § 4 Abs. 4 EStG die Zugehörigkeit der Personenkraftwagen zum Betriebsvermögen voraus. Der private Nutzungsanteil ist dann als Entnahme nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören solche Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind, wobei nicht vorausgesetzt wird, dass sie für den Betrieb notwendig i.S. von "erforderlich" sind (vgl. BFH-Urteil vom 31.5.2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Das gewillkürte Betriebsvermögen umfasst dagegen auch Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist und deren Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht ihrer Natur widerspricht. Allerdings muss auch die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens betrieblich veranlasst sein, d.h. die Wirtschaftsgüter müssen objektiv betriebsdienlich sein, die Willkürung muss ihr auslösendes Moment im Betrieb haben (so BFH-Urteil vom 24.2.2000 IV R 6/99, BStBl II 2000, 297). Werden solche Wirtschaftgüter zu mehr als 50 v.H. eigenbetrieblich genutzt, so stellen sie nach Auffassung der Finanzverwaltung stets notwendiges Betriebsvermögen dar (vgl. R 13 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinien). Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die nicht in diesem Sinne notwendiges Betriebsvermögen sind, zum Betriebsvermögen setzt voraus, dass sie mehr als nur geringfügig betrieblich genutzt werden. Werden sie zu weniger als 10 v.H. betrieblich genutzt, so sind sie dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 2.10.2003 IV R 13/03 (BStBl II 2004, 985) seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht möglich sei (vgl. die Rechtsprechungsnachweise BStBl II 2001, 828), aufgegeben und entschieden, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegenstehe. Das Gericht schließt sich dieser Rechtsprechung und der weiteren Aussage in dieser Entscheidung an, dass die erstmalige Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert werden muss, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärungen des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann.

aa) Der vom Kläger geleaste PKW BMW, der auch nach Auffassung des FA zu mehr als 10 v.H. von ihm betrieblich genutzt wird, kann seiner Art wie seiner Nutzung nach gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Der Umstand, dass nach Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung bis zum Ergehen der o.a. Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BStBl II 2004, 985 die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen entgegenstand, vermag nicht die tatsächlich und erkennbar vorgenommene Zuordnungsentscheidung zu widerlegen. Denn diese stand einem Steuerpflichtigen frei, auch wenn im Zeitpunkt ihrer Vornahme sich daraus für ihn keine steuerlichen Konsequenzen ergaben. Steht der PKW BMW nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Klägers, wovon unter Würdigung des Leasingvertrags auszugehen ist, so kann sich dessen Zuordnung durch den Kläger zu seinem Betriebsvermögen auch daraus unmissverständlich für jeden sachkundigen Dritten erschließen, dass er seit dem Abschluss des Leasingvertrages, wie er unbestritten vorträgt, stets alle mit diesem PKW zusammenhängenden Aufwendungen einschließlich der Leasingraten als betrieblichen Aufwand verbucht hat. Der Aufnahme in ein etwa freiwillig geführtes Anlageverzeichnis, für die mangels wirtschaftlichen Eigentums des Klägers an diesem PKW die Voraussetzungen nicht gegeben sind, käme kein höherer Dokumentationswert zu. Dabei ist auch zu bedenken, dass die Führung und Aufbereitung von Unterlagen, die demjenigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, nicht obliegt, dem mit dieser Art der Gewinnermittlung bezweckten Erleichterungseffekt zuwiderläuft.

bb) Die erstmalige Zuordnung des weitern PKW Citroen zu seinem Betriebsvermögen hat der Kläger durch unverzügliche Aufnahme in sein Anlage- und Abschreibungsverzeichnis eindeutig und unmissverständlich dokumentiert. Auch in Bezug auf dieses Fahrzeug ist zwar davon auszugehen, dass es nicht ausschließlich zu betrieblichen Zwecken genutzt wird, sondern zu weniger als 50 v.H., aber zu mehr als 10 v.H. des Gesamtnutzungsumfangs.

b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG mit den auf die Privatfahrten entfallenden (tatsächlichen) Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Der Kläger kann die letztgenannte Regelung nicht in Anspruch nehmen, weil er im Streitjahr kein Fahrtenbuch geführt hat. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bezweckt die vereinfachte Bewertung der privaten Nutzung von Personenkraftwagen. Sie enthält mit ihrer sog. 1-Prozent-Methode eine grundsätzlich zwingende wenngleich grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, deren Anwendung der Steuerpflichtige grundsätzlich nur durch Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG und nicht etwa dadurch vermeiden kann, dass er die ausschließliche Benutzung des Kraftfahrzeugs zu betrieblichen Zwecken schlicht behauptet oder aber durch Zeugenaussagen unter Beweis stellt bzw. stellen will. Die Regelung entspricht unbeschadet ihres typisierenden und pauschalierenden Charakters den verfassungsrechtlichen Anforderungen (vgl. in diesem Zusammenhang BFH-Urteile vom 24.2.2000 III R 59/98, BStBl II 2000, 273, und vom 1.3.2001 IV R 27/00, BStBl II 2001, 402). Nach dem Wortlaut der Vorschrift wird von der Bewertungsregel (zumindest) jedweder zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen rechnender Personenkraftwagen erfasst. Sie ist auch dann anzuwenden, wenn das Fahrzeug nicht zum notwendigen Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört, sondern zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen, und zwar unabhängig davon, ob der Umfang seiner anteiligen betrieblichen Nutzung 50 v.H. überschreitet oder sich im Bereich von 10 bis 50 v.H. bewegt. Denn die Auffassung, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG komme bei solchen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nur für solche Kraftfahrzeuge in Betracht, die zu mehr als 50 v.H. betrieblich genutzt werden (so noch BFH-Beschluss vom 9.12.1998 IV B 33/98, BFH/NV 1999, 916), ist durch die Rechtsprechungsänderung (vgl. BFH in BStBl II 2004, 985) überholt (so auch Ehmke in Blümich, EStG-KStG-GewStG, Kommentar, Rz 1013 zu § 6 EStG).

aa) Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist einer entsprechenden Anwendung in den Fällen zugänglich, in denen der Steuerpflichtige - wie im vorliegenden Fall der Kläger in Bezug auf den PKW BMW - nicht als wirtschaftlicher Eigentümer eines geleasten Kraftfahrzeuges anzusehen ist. Sofern in einem solchen Fall das vom Steuerpflichtigen lediglich als Leasingnehmer gehaltene Kraftfahrzeug zu mehr als 50 v.H. für betriebliche Zwecke genutzt wird, ist das von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zuletzt auch unter Bezugnahme auf die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.1.2002 IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148. Tz. 1) anerkannt (BFH-Urteil vom 13.2.2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472).Der Auffassung des Niedersächsische Finanzgericht (Urteil vom 16.6.2004 2 K 83/00, EFG 2004, 1668; Az. des BFH: IV R 36/04), die 1-Prozent-Regelung komme dann nicht in Betracht, wenn ein derartiges geleastes Kraftfahrzeug zu weniger als 50 v.H. betrieblich genutzt wird, weil in einem solchen Fall kein "betrieblich genutztes Kraftfahrzeug" i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorliege, vermag das Gericht nicht zu folgen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG setzt nicht ein "betrieblich genutztes Fahrzeug" voraus, sondern bestimmt zwingend die Bewertung der privaten Nutzung (Nutzungsentnahme, § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) eines zum Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeugs.

bb) Ist der PKW Citroen ein zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers gehörendes Kraftfahrzeug, so ist auch in Bezug auf dessen private Nutzung die 1-Prozent-Regelung anwendbar. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG setzt - wie bereits unter aa) ausgeführt - nur voraus, dass ein zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörendes Kraftfahrzeug privat genutzt wird, weil die Vorschrift nur zwingend die Bewertung der darin liegenden Nutzungsentnahme regelt.

3. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuer auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA ist verpflichtet (§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO), die Steuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu zu berechnen und dem Kläger das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung hat das FA den Einkommensteuerbescheid für 2000 mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

4. Die Berichterstatterin hat durch Urteil entschieden, weil sich die Beteiligten übereinstimmend mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 4 i.V. mit Abs. 3 FGO) ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V. mit § 708 Nr. 10, §§ 711, 709 Satz 2 der Zivilprozessordnung.