BFH, Entscheidung vom 23.08.1999 - GrS 2/97

BFH 25. November 1996

BFH 23. August 1999

BFH 12. Mai 2000

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Über die Entscheidung

Zitat :	BFH, Entscheidung vom 23.08.1999 - GrS 2/97
Gericht :	BFH
Aktenzeichen :	GrS 2/97
Entscheidungsdatum :	22. August 1999

Vollständiger Text

Normenkette

EStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG § 7 Abs. 4 EStG § 9 Abs. 1 EStG § 19

Leitsatz

1. Erwerben der Steuerpflichtige und sein Ehegatte aus gemeinsamen Mitteln gleichzeitig jeweils einander gleiche Eigentumswohnungen, von denen die des Ehegatten gemeinsam zu Wohnzwecken genutzt wird, und nutzt der Steuerpflichtige in dieser Wohnung einen Raum (Arbeitszimmer) alleine zu beruflichen Zwecken (§ 19 EStG), kann er die darauf entfallenden Anschaffungskosten grundsätzlich nicht als eigene Werbungskosten (AfA) geltend machen.

2. Vom Eigentümer-Ehegatten aufgewendete Anschaffungskosten des Arbeitszimmers können nicht als sog. Drittaufwand Werbungskosten (AfA) des Steuerpflichtigen sein.

3. Werden die laufenden Aufwendungen für die Wohnung des Eigentümer-Ehemannes gemeinsam getragen, kann der Steuerpflichtige die durch die Nutzung des Arbeitszimmers verursachten Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen.

EStG § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1, § 19

Beschluß vom 23. August 1999 - GrS 2/97 -

Vorlagebeschluß vom 25. November 1996 VI R 8/90 (BFHE 181, 377, BStBl II 1997, 215)

Tatbestand

Rechtsfragen, Sachverhalt, Stellungnahme der Beteiligten

I. Vorgelegte Rechtsfragen

Der VI. Senat hat durch Beschluß vom 25. November 1996 VI R 8/90 dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

1. Sind die in dem Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) aufgestellten Grundsätze zur AfA-Befugnis eines Miteigentümers auf den Fall übertragbar, daß die Ehefrau ein häusliches Arbeitszimmer in der im Alleineigentum des Ehemannes stehenden Eigentumswohnung (Familienwohnung) nutzt, wenn (1.) gleichzeitig mit dieser Eigentumswohnung eine andere von Zuschnitt und Ausstattung identische Eigentumswohnung zu Alleineigentum der Ehefrau angeschafft und anschließend vermietet worden ist und wenn (2.) die Anschaffung beider Eigentumswohnungen und deren Unterhaltungskosten "aus einem Topf", nämlich aus den Einkünften der Eheleute und durch ein einziges Darlehen in Gesamtschuldnerschaft finanziert worden ist bzw. finanziert wird?

2. Falls die Rechtsfrage zu 1. bejaht wird:

Ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) davon auszugehen, daß ungeachtet des zivilrechtlichen Alleineigentums des Ehemannes sämtliche auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten als von der das Arbeitszimmer für ihre beruflichen Zwecke nutzenden Ehefrau getragen gelten; gilt dies insbesondere dann, wenn die Eheleute die ihnen gehörenden Eigentumswohnungen zusammen "aus einem Topf" finanzieren oder ist in diesem Fall vielmehr davon auszugehen, daß die aus den beiderseitigen Einkünften verwendeten Mittel vorrangig jeweils der eigenen Eigentumswohnung der Ehegatten zuzuordnen sind?

3. Falls die Rechtsfrage zu 1. bejaht und diejenige zu 2. in dem Sinne beantwortet wird, daß nur Geldmittel, die nachweisbar von der das Arbeitszimmer nutzenden Ehefrau für die Anschaffung der im Alleineigentum des Ehemannes stehenden Eigentumswohnung aufgewendet worden sind, zur AfA-Befugnis der Ehefrau hinsichtlich der auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten führen:

Wie ist die Bemessungsgrundlage für die AfA zu ermitteln?

4. Falls die Antwort auf die Rechtsfragen zu 1. bis 3. ergibt, daß die Ehefrau entweder bereits dem Grunde nach keinen --tatsächlichen oder fingierten-- Eigenaufwand in Form von AfA abziehen darf oder die Höhe des abziehbaren --tatsächlichen oder fingierten-- Eigenaufwands niedriger ist als der insgesamt auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der gesamten Anschaffungskosten:

Kann im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines häuslichen Arbeitszimmers der dem Alleineigentümer-Ehegatten entstandene Aufwand in Form der AfA von dem nutzenden Nichteigentümer-Ehegatten als sog. Drittaufwand abgezogen werden?

5. Gelten die zur AfA-Befugnis entwickelten Grundsätze entsprechend für den Abzug laufender Aufwendungen, wie z.B. Schuldzinsen, Bewirtschaftungs- und Stromkosten, Grundsteuern usw.?

II. Sachverhalt

Jeder der miteinander verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarb 1981 eine im Streitjahr 1982 fertiggestellte, im selben Haus gelegene sowie nach Größe und Ausstattung gleiche Eigentumswohnung. Die Wohnung der Klägerin wurde vermietet. Die Wohnung des Klägers wurde von den Klägern bewohnt. Die Kaufpreise wurden durch Eigenmittel der Kläger und die Aufnahme eines Darlehens für beide Wohnungen finanziert. Darlehensnehmer sind die Kläger als Gesamtschuldner. Die laufenden Unterhaltskosten wurden von den Klägern gemeinsam bestritten.

Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie benutzte seit April 1982 einen Raum in der ehelichen Wohnung als Arbeitszimmer für berufliche Zwecke. Die Aufwendungen für diesen Raum betrugen 1982 (Bewirtschaftungs- und Stromkosten, Zinsen und AfA gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) insgesamt 2 894,03 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1982 den Abzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Begründung:

III. Begründung der Vorlage, Stellungnahme der Beteiligten

Zur Begründung des Vorlagebeschlusses wird auf BFHE 181, 377, BStBl II 1997, 215 verwiesen.

Die Beteiligten haben sich zu der Vorlage nicht geäußert.

Entscheidung des Großen Senats über die Verfahrensfragen

Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Sache dadurch nicht zu erwarten ist. Keiner der Beteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt.

Die Vorlage des VI. Senats, die sich auf § 11 Abs. 4 FGO stützt, ist zulässig. Die vorgelegten Rechtsfragen sind entscheidungserheblich.

Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegten Rechtsfragen

I. Erste Rechtsfrage

Der Große Senat verneint die Frage.

1. Die Grundsätze des Großen Senats im Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 sind nicht anwendbar, wenn in tatsächlicher Hinsicht nicht davon auszugehen ist, daß die Klägerin (Nichteigentümer-Ehefrau) selbst einen Beitrag zu den Anschaffungskosten der Wohnung ihres Ehemannes, in der sie ein Arbeitszimmer alleine nutzt, geleistet hat.

Wird "aus einem Topf" gezahlt, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), folgt daraus nicht, daß die Anschaffungskosten der Wohnung des Ehemannes zum Teil (soweit das Arbeitszimmer betroffen ist) von der Ehefrau aufgewendet werden.

Sind Eheleute Miteigentümer eines Grundstücks und errichten sie darauf gemeinsam ein Gebäude, dann ist grundsätzlich davon auszugehen, daß jeder von ihnen Herstellungskosten entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat. Das gilt unabhängig davon, wieviel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. Dezember 1965 II ZR 137/63, Neue Jursistische Wochenschrift --NJW-- 1966, 542, und vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845) als auch steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewendet, daß jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen (BFH-Urteile vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82, zu 2; vom 12. Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764; vom 17. Juli 1985 II R 64/83, BFHE 144, 173, BStBl II 1985, 592, zu laufenden Zinszahlungen; Spindler, 16. Deutscher Steuerberatungstag 1993, Protokoll, S. 133, 142).

Entsprechendes gilt, wenn Ehegatten jeweils eine Wohnung als Alleineigentümer erwerben, die Anschaffungskosten beider Wohnungen aber aus gemeinsamen Mitteln bestreiten (vgl. BGH-Urteil vom 21. Oktober 1992 XII ZR 182/90, BGHZ 119, 392, 395, m.w.N., betr. Beitrag zur Anschaffung der gemeinsamen Wohnung auf einem Grundstück des anderen Ehegatten). Solange keine besonderen Abmachungen getroffen worden sind, ist jede Zahlung entweder der einen oder der anderen Wohnung (evtl. schätzungsweise) zuzuordnen. Soweit sie einer der Wohnungen zugeordnet ist, ist sie zugleich in vollem Umfang als für Rechnung des jeweiligen Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Das gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (§ 426 Abs. 1 BGB). Damit folgt die Zurechnung der Aufwendungen grundsätzlich der von den Klägern getroffenen Entscheidung, getrennt Eigentum zu erwerben.

Daraus ergibt sich für die Vorlagefrage, daß der Klägerin die Anschaffungskosten der Wohnung ihres Ehemannes grundsätzlich auch nicht teilweise zugerechnet werden können. Das gilt auch dann, wenn die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch sein sollten, z.B. weil einer von ihnen mehr verdient, weil die Höhe seiner Einkünfte schwankt oder weil die Eheleute ihre Mittel unterschiedlich einsetzen (die Einnahmen des einen werden für bestimmte Zwecke verwendet).

2. Etwas anderes muß dann gelten, wenn der Nichteigentümer-Ehegatte sich an den Anschaffungskosten der Wohnung seines Ehegatten beteiligt, um sie teilweise zu beruflichen Zwecken nutzen zu können. Das könnte z.B. der Fall sein, wenn nur der Nichteigentümer-Ehegatte Einkünfte erzielt oder jedenfalls erheblich höhere als sein Ehepartner, und er sich deshalb mit einem deutlich höheren Beitrag an den Anschaffungskosten beteiligt als der andere; ferner, wenn die Anschaffungskosten der Wohnungen zwar aus gemeinsamen Mitteln der Eheleute bestritten werden, die Eheleute ihre Wohnungen aber zu verschiedenen Zeitpunkten erwerben. Davon ist jedoch nach der Vorlagefrage nicht auszugehen.

Derartige Sachverhalte wären mit dem der Vorlage GrS 1/97 vergleichbar. Auch dann ist zwar davon auszugehen, daß der finanzielle Beitrag grundsätzlich für Rechnung des Ehegatten, d.h. des Eigentümers der Wohnung aufgewendet wird (s. oben zu C. I.1.). Wie der Große Senat aber in seinem Beschluß vom heutigen Tage zu der Vorlage GrS 1/97 (zu C. I.1.) entschieden hat, wäre dieser Beitrag, soweit er die anteiligen Anschaffungskosten des Arbeitszimmers deckt, von dem nutzenden Ehepartner als in seinem beruflichen Interesse aufgewendet anzusehen mit der Folge, daß er für die Zeit der Nutzung zu AfA als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. des § 7 EStG) berechtigt wäre.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Große Senat für diesen Fall auf den Beschluß vom heutigen Tage in der Sache GrS 1/97, dort zu den Rechtsfragen 1 und 2.

3. Der Große Senat beantwortet die erste Rechtsfrage wie folgt:

Erwerben der Steuerpflichtige und sein Ehegatte aus gemeinsamen Mitteln gleichzeitig jeweils einander gleiche Eigentumswohnungen, von denen die des Ehegatten gemeinsam zu Wohnzwecken genutzt wird, und nutzt der Steuerpflichtige in dieser Wohnung einen Raum (Arbeitszimmer) alleine zu beruflichen Zwecken (§ 19 EStG), kann er die darauf entfallenden Anschaffungskosten grundsätzlich nicht als eigene Werbungskosten (AfA) geltend machen.

II. Zweite Rechtsfrage

Sie ist nur für den Fall gestellt, daß die erste Rechtsfrage bejaht wird; danach ist sie nicht zu beantworten.

III. Dritte Rechtsfrage

Auch diese Rechtsfrage ist nur für den Fall gestellt, daß die erste Rechtsfrage bejaht wird; danach ist sie nicht zu beantworten. Solange die Klägerin zum Abzug der AfA dem Grunde nach nicht berechtigt ist, erübrigt sich die Frage nach der Bemessungsgrundlage der AfA. Sollte sie zu AfA berechtigt sein (siehe oben zu C. I.2.), verweist der Große Senat wegen der Bemessungsgrundlage der AfA auf den Beschluß vom heutigen Tage in der Sache GrS 1/97, zu C. II. 2.).

IV. Vierte Rechtsfrage

Der Große Senat verneint die Rechtsfrage

1. Die anteiligen Aufwendungen des Klägers (Wohnungseigentümer) für die Anschaffung des von der Klägerin genutzten Arbeitszimmers kann diese nicht als Werbungskosten (AfA) im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehen; sie erfüllen bei ihr nicht die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG.

a) Werbungskosten sind für den Bereich der nichtselbständigen Arbeit (§ 19 EStG) Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind, d.h. es muß ein objektiver Zusammenhang zwischen ihnen und dem Beruf bestehen und sie müssen subjektiv zur Förderung des Berufs bestimmt sein (z.B. BFH-Urteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; vom 1. Juli 1994 VI R 67/93, BFHE 175, 85, BStBl II 1995, 273). Das gilt auch für Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die in der Form der AfA gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 478, BStBl II 1990, 830). Bei ihnen ergibt sich die Veranlassung durch eine Einkunftsart aus der Nutzung des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen dieser Einkunftsart (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStBl II 1982, 533, m.w.N.).

b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang der Aufwendungen des Klägers mit den Einkünften der Klägerin insoweit gegeben, als der hergestellte Gegenstand, das Arbeitszimmer, von der Klägerin zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) genutzt wird. Dieser objektive bzw. sachliche Zusammenhang der Aufwendungen mit einer Einkunftsart ist aber nicht ausreichend (ausführlich BFH-Beschluß vom 9. Juli 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56, 61, 65, BStBl II 1992, 948).

Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, daß der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 EStG, darunter Anschaffungs- oder Herstellungskosten, persönlich tragen muß. Die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG ist subjektbezogen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, BFH-Urteil vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375, zu 2.a; Groh, Der Betrieb --DB-- 1988, 514, 518). Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige auch im Falle der Zusammenveranlagung; das ergibt sich aus dem Wort "sodann" in § 26b EStG (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, 170, BStBl II 1979, 401). Die Einkünfte können aber nur dann Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sein, wenn sich auch ihre Komponenten, d.h. die Einnahmen und Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG), daran orientieren. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen (BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, 221, BStBl II 1988, 995; vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, zu 3.; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 EStG Rz. 1), so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 480, BStBl II 1990, 830).

Die vom Kläger als Eigentümer aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten haben die persönliche Leistungsfähigkeit der Klägerin nicht gemindert (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. E 240). Daher gebietet das Nettoprinzip, das sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, 480, BStBl II 1990, 830; vgl. ferner BFH-Urteile vom 17. April 1996 I R 78/95, BFHE 180, 559, BStBl II 1996, 571, zu 3.; vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520, zu 2.), nicht die Berücksichtigung der Aufwendungen des Klägers bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin.

c) Die Klägerin kann AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des von ihr genutzten Arbeitszimmers nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands geltend machen. Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, zu C. I. liegt Drittaufwand vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Entsprechend liegt Drittaufwand bei Anschaffungs- und Herstellungskosten vor, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird.

aa) Aufwendungen eines Dritten können allerdings im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Die Voraussetzungen dafür sind aber bei den Aufwendungen des Klägers nicht gegeben.

Nach dem BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 300/84 (BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82, zu 2.c; ferner Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Auflage, § 9 Rz. 223) bedeutet Abkürzung des Zahlungsweges die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, daß der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl. § 267 Abs. 1 BGB), statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Davon kann nur dann die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, 142, BStBl II 1996, 375). Der Kläger hat jedoch die Anschaffungskosten, die er für die ihm gehörende Wohnung einschließlich des Arbeitszimmers aufgewendet hat, als Erwerber und Schuldner für eigene Rechnung aufgewendet; er hat damit keine Verbindlichkeit der Klägerin beglichen.

bb) Vom abgekürzten Zahlungsweg ist der sog. abgekürzte Vertragsweg zu unterscheiden (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 9 Rz. 71). In diesem Fall schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet auch selbst die geschuldeten Zahlungen (vgl. Reichsfinanzhof --RFH--, Urteil vom 10. Februar 1937 VI A 111/37, RStBl 1937, 898; ferner Döllerer, Steuerberater-Jahrbuch --StBJb-- 1984/85, 55, 66; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 1518, 1520). Wie bei der Abkürzung des Zahlungsweges bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. Weber-Grellet, DB 1995, 2550, 2555). Der Große Senat kann offen lassen, ob er in diesen Fällen die Aufwendungen des Dritten beim Steuerpflichtigen als Werbungskosten zum Abzug zulassen würde (vern. BFH-Urteil in BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375), denn der Vorlagefall erfüllt nicht die Voraussetzungen des abgekürzten Vertragswegs. Ein Steuerpflichtiger, der Anschaffungskosten für eine Wohnung aufwendet, die ihm zivilrechtlich alleine gehört und die er auch selbst nutzen will, handelt für eigene Rechnung. Auch wenn er beabsichtigt, die Wohnung gemeinsam mit seiner Frau zu nutzen, will er ihr mit seinen Zahlungen weder Geld noch die Anschaffungskosten der Wohnung ganz oder teilweise zuwenden.

cc) Der vom vorlegenden Senat angeführte sog. Zuwendungsgedanke erfaßt nicht nur den abgekürzten Zahlungs- und Vertragsweg, sondern geht darüber hinaus (vgl. Ruppe, Deutsche steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 10, 45, 77 ff; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., 17. Aufl., § 7 Rz. 38c; w.N. vgl. BFH-Beschluß vom 9. Juli 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948, zu B. II. 1.b). Danach wendet ein Dritter, der dem Steuerpflichtigen die Nutzung eines Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einkünften unentgeltlich überläßt, diesem auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, soweit sie steuerlich noch nicht verbraucht sind, für dessen einkunftserzielende Tätigkeit zu. Es sei wirtschaftlich das gleiche wie eine Leistung unter Abkürzung des Zahlungsweges oder die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts (§ 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--).

Dieser Auffassung vermag sich der Große Senat nicht anzuschließen. Nutzt der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut, das ihm nicht gehört und dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Dritter getragen hat, unentgeltlich zu beruflichen Zwecken, wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil des Wirtschaftsguts oder dessen Anschaffungskosten zugewendet (Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. E 242). Er wird i.d.R. weder dessen wirtschaftlicher Eigentümer (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BFHE 184, 179, 182, BStBl II 1998, 203, zu 5., m.w.N.), noch ist die Nutzungsmöglichkeit ein Teil des Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, zu 2.a). Mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleibt allein der Dritte belastet. Der Steuerpflichtige erzielt gerade infolge der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einen höheren Ertrag (BFH-Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 531, 534, BStBl II 1988, 348). Die (anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des genutzten Wirtschaftsguts können --losgelöst von einer tatsächlichen Belastung-- zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen oder zugewendet werden (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, zu 2.; Groh, DB 1988, 514, 518).

So hat der BFH auch bisher schon AfA als Werbungskosten beim unentgeltlich Nutzenden nicht zugelassen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454, vom 22. Januar 1985 IX R 4/79, BFH/NV 1986, 149, zum unentgeltlichen Nießbrauch; vom 28. September 1993 IX R 156/88, BFHE 172, 439, BStBl II 1994, 319, zum Vermächtnisnießbrauch; vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375, zur unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung; BFH-Beschluß in BFHE 151, 523, 534 f., BStBl II 1988, 348, 353, zur Nutzungseinlage).

dd) Die Klägerin kann AfA auch nicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 11d EStDV in Anspruch nehmen (so insbes. Jakob/ Jüptner, Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 141). § 11d EStDV setzt, wie auch § 7 Abs. 2 und 3 EStDV, die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut voraus. Das ist die Überlassung zur Nutzung nicht (BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82, BFH-Beschluß vom 9. Juli 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56, 66, BStBl II 1992, 948, 953), auch nicht teilweise. Im übrigen unterstellt § 11d Abs. 1 EStDV dem Grunde nach die Berechtigung zu AfA, die sich aus der Rechtsnachfolge ergibt (vgl. BRDrucks 29/66). Es ist nicht erkennbar, daß der Gesetzgeber damit auch die begrenzte unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfassen wollte (BFH-Beschluß in BFHE 169, 56, 66, BStBl II 1992, 948; Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. E 242).

ee) § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG (ab 1990) setzt diese Grundsätze nicht außer Kraft. Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BTDrucks 11/2157, S. 142) spricht nicht dafür, daß sie Ausdruck des Grundsatzes ist, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Danach ging es vor allem darum, den Abzug der vollen Aufwendungen bei geleasten Wagen zu verhindern. Auch der Umstand, daß nicht die gesamten Aufwendungen, sondern nur Pauschbeträge zum Abzug zugelassen werden, läßt Schlüsse auf Grundsätze der Behandlung von Drittaufwand nicht zu.

ff) Die Berücksichtigung der vom Kläger aufgewendeten Herstellungskosten ist auch nicht durch Art. 6 des Grundgesetzes (GG) geboten (vgl. Vorlage GrS 1/97, zu II. 2.a, bb, BFHE 181, 362, BStBl II 1997, 208). Art. 6 GG verbietet eine Diskriminierung der Eheleute gegenüber Unverheirateten (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24. Januar 1962 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290, 299; BVerfG-Beschluß vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, 5). Art. 6 GG verlangt nicht eine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (vgl. Pirson in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 6 Rz. 74). Auch unter Fremden wäre der unentgeltlich Nutzende nicht zu AfA berechtigt.

gg) Danach sieht der Große Senat keine gesetzliche Grundlage, Aufwendungen (AfA) bei der Klägerin zu bejahen, obwohl das Arbeitszimmer und folglich die darauf entfallenden Anschaffungskosten für die berufliche Tätigkeit der Klägerin eingesetzt werden, solange sie sich nicht an dessen Anschaffungskosten beteiligt hat. Ein anderes Ergebnis könnte nur durch eine gesetzliche Regelung ermöglicht werden (siehe auch Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. E 240 ff.).

2. Der Große Senat beantwortet die 4. Rechtsfrage wie folgt:

Vom Eigentümer-Ehegatten aufgewendete Anschaffungskosten des Arbeitszimmers können nicht als sog. Drittaufwand Werbungskosten (AfA) des Steuerpflichtigen sein.

V. Fünfte Rechtsfrage

Der Große Senat bejaht die Vorlagefrage und verneint ein Recht der Klägerin zum Abzug der das Arbeitszimmer betreffenden laufenden Aufwendungen, soweit sie grundstücksorientiert sind; er bejaht aber ein Recht zum Abzug nutzungsorientierter Aufwendungen.

1. Grundsätzlich gilt: Sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, wird eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Sind z.B. vom gemeinsamen Konto der Eheleute die Grundbesitzabgaben der vermieteten Wohnung der Klägerin gezahlt worden, dann sind dies Werbungskosten der Klägerin gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 EStG, gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammte. Entsprechendes gilt für die Wohnung des Klägers (Ehemannes); laufende Aufwendungen zu Lasten des gemeinsamen Kontos, die mit seinem Eigentum oder dessen Erwerb in Zusammenhang stehen, z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien u.ä. Kosten, sind als von ihm selbst geleistet anzusehen. Insofern besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen.

So hat der BFH auch bisher laufende Aufwendungen des Eigentümers nicht dem unentgeltlich Nutzenden zugerechnet (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82; vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890, zu 2.b; vgl. ferner zum Bruttonießbrauch BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, zu 1.a, a.E.).

2. Das gilt grundsätzlich auch, soweit die Klägerin sich an den auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Kosten beteiligt hat. Davon gibt es allerdings zwei Ausnahmen:

a) Wenn die Klägerin in Absprache mit ihrem Ehemann Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen, selbst übernimmt, können diese Aufwendungen Werbungskosten bei ihr sein (§ 9 Abs. 1 i.V.m. § 19 EStG). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung den Abzug von laufenden Aufwendungen des nutzenden Nichteigentümers als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345; vom 5. September 1991 IV R 40/90, BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192, zu 1.b, zu Betriebsausgaben; vom 14. November 1989 IX R 110/85, BFHE 159, 442, 445, BStBl II 1990, 462, zu Werbungskosten des Vorbehaltsnießbrauchers; ferner allg. BFH-Beschluß vom 30. Januar 1995, BFHE 176, 267, 273, BStBl II 1995, 281, zu C. III.).

b) Laufende Aufwendungen zu Lasten des gemeinsamen Kontos, die das von der Klägerin genutzte Arbeitszimmer betreffen, können Werbungskosten der Klägerin sein, soweit sie allein durch die Nutzung des Arbeitszimmers entstanden sind, z.B. anteilige Energiekosten, nur das Arbeitszimmer betreffende Reparaturkosten und ähnliche Aufwendungen. Nutzt die Ehefrau das Arbeitszimmer mit Zustimmung ihres Mannes alleine für ihre beruflichen Zwecke, übernimmt sie ihren Beitrag zum gemeinsamen Konto und den laufenden Kosten insoweit für eigene Rechnung und im eigenen beruflichen Interesse. Anders als die Beiträge der Klägerin zu den sonstigen laufenden Kosten (s. oben zu a), die zumindest auch im Interesse des Eigentümers aufgewendet werden, sind derartige, durch den Gebrauch verursachte Kosten sachlich und subjektiv allein durch den Beruf der Klägerin veranlaßt.

3. Der Große Senat beantwortet die 5. Rechtsfrage wie folgt: Werden die laufenden Aufwendungen für die Wohnung des Eigentümer-Ehemannes gemeinsam getragen, kann der Steuerpflichtige die durch die Nutzung des Arbeitszimmers verursachten Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen.

Der Große Senat beantwortet die Rechtsfragen wie folgt:

2. Vom Eigentümer-Ehegatten aufgewendete Anschaffungskosten des Arbeitszimmers können nicht als sog. Drittaufwand Werbungskosten (AfA) des Steuerpflichtigen sein.