Leitsatz

Eine Ausschüttung bei einer prüfungspflichtigen GmbH beruht nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991), wenn der geprüfte Jahresabschluss durch die Gesellschafterversammlung geändert wird und der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers über die Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) erst nach Ablauf der in § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG angeführten Frist erteilt wird .

Tatbestand

I. Streitig ist, ob ein Gewinnverteilungsbeschluss den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht und damit die Ausschüttungsbelastung im Streitjahr 1993 herzustellen ist.

Bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, handelte es sich im Streitjahr um eine "große Kapitalgesellschaft" i.S. des § 316 Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. § 267) des Handelsgesetzbuchs (HGB). Ihre Geschäftsführer haben den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 unter dem 9. Mai 1994 aufgestellt; der Abschlussprüfer hat am 30. August 1994 einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilt.

Nach dem im Jahresabschluss abgebildeten Gewinnverwendungsvorschlag sollte der Jahresüberschuss von 5 469 458,57 DM mit einem Teilbetrag in Höhe von 10 v.H. den satzungsmäßigen Rücklagen und ein Restbetrag den anderen Gewinnrücklagen zugeführt werden. In der Gesellschafterversammlung vom 15. Dezember 1994 wurde dann --von dem Gewinnverwendungsvorschlag abweichend-- folgender Beschluss gefasst:

"1. Der Jahresabschluß zum 31.12.1993 mit einem Jahresüberschuß von DM 5.469.458,57, einem Bilanzgewinn in Höhe von DM 4.922.512,57 nach Dotierung der Rücklagen mit DM 546.946,-- und einer Bilanzsumme von DM 95.282.361,51 wird genehmigt.

2. Abweichend vom Gewinnverwendungsvorschlag der Geschäftsführung wird die Gewinnrücklage mit einem Betrag in Höhe von DM 48.609.744,43 aufgelöst. Aus dem Rücklagenauflösungsbetrag und dem Bilanzgewinn wird unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuerminderung eine Dividende von insgesamt DM 81.008.000,-- ausgeschüttet. ... Die Auszahlung eines Teils der Dividende in Höhe von DM 30.484.341,-- wird bis zum 01. Juni 1995 zinslos gestundet.

3. Nach Rücklagenauflösung in Höhe von DM 48.609.744,43 weist die Gewinnrücklage noch einen Bestand von DM 2.745.080,64 auf. ...

4. Die an die Gesellschafter in 1994 ausgeschüttete Dividende wird einer Kapitalrücklage mit den Auszahlungsbeträgen wie folgt zugeführt: ...

5. Die restliche Dividende von DM 30.484.341,-- wird nach Ablauf der Stundung mit den auszuzahlenden Beträgen wie folgt verwendet:

a) Erhöhung des Stammkapitals im Wege der Sacheinlage durch Bildung neuer Stammeinlagen. ...

b) Auszahlung eines Dividendenteilbetrages in Höhe von DM 367.965,-- an ...

c) Zuführung zur Kapitalrücklage mit folgenden Beträgen: ..."

Die Erhöhung des Stammkapitals erfolgte mit notariellem Vertrag vom 19. Dezember 1995 und wurde am 5. Januar 1996 in das Handelsregister eingetragen. Die auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 15. Dezember 1994 aufgestellte Bilanz zum 31. Dezember 1993 wurde am 9. März 1995 geprüft und am 13. März 1995 mit einem entsprechenden Bestätigungsvermerk durch den Abschlussprüfer versehen.

Mit ihrer Körperschaftsteuererklärung 1993 machte die Klägerin einen Körperschaftsteuerminderungsbetrag auf der Grundlage einer offenen Ausschüttung in Höhe von 81 008 000 DM aus dem sog. EK 56 (Teilbetrag des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 --KStG 1991--) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab. Der Klage gegen die hiernach ergangene Körperschaftsteuerfestsetzung wurde vom Finanzgericht (FG) Düsseldorf durch Urteil vom 8. März 2005 6 K 5037/01 K (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1380) in dem hier streitigen Punkt stattgegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Voraussetzungen dafür, im Streitjahr die Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991) herzustellen, sind nicht erfüllt.

1. Die Ausschüttungsbelastung ist gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1991 herzustellen, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Gewinn ausschüttet. Die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum das Herstellen der Ausschüttungsbelastung erfolgen muss, beantwortet § 27 Abs. 3 KStG 1991. Dabei tritt gemäß § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 die Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum ein, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt, wenn die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht.

2. Nach der Rechtsprechung des Senats zu § 19 Abs. 3 des vor 1977 geltenden Körperschaftsteuergesetzes entspricht ein Gewinnverteilungsbeschluss immer dann den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, wenn er zivilrechtlich wirksam ist (Senatsurteil vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Diese Rechtsprechung gilt für die Auslegung des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991, dessen Wortlaut in dem hier maßgeblichen Punkt mit demjenigen des § 19 Abs. 3 des vor 1977 geltenden Körperschaftsteuerrechts übereinstimmt, entsprechend (Senatsurteil vom 7. November 2001 I R 11/01, BFH/NV 2002, 540; s. auch Senatsbeschluss vom 17. Dezember 2003 I B 182/02, BFH/NV 2004, 815). Vorausgesetzt wird damit ein den jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (im Streitfall: § 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss, der nicht nichtig ist (Streck, KStG, 6. Aufl., Anh. § 27 aF Anm. 29, § 28 aF Anm. 4). Eine Übereinstimmung mit den gesellschaftsrechtlichen Regeln "in materieller Hinsicht" (so Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG 1999 Rz. 115; Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 27 KStG Rz. 114; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 27 KStG Rz. 131) ist nur insoweit von Bedeutung, als ein Verstoß gegen diese Regeln die Nichtigkeit des Beschlusses zur Folge haben würde (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 540; s. auch FG Nürnberg, Urteil vom 28. Oktober 1986 I 74/82, EFG 1987, 139).

3. Ein den Anspruch der Gesellschafter aus § 29 GmbHG konkretisierender Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses (Gewinnverteilungsbeschluss) ist nichtig, wenn er auf einem Jahresabschluss (bzw. einem Beschluss zur Feststellung des Jahresabschlusses) beruht, der seinerseits nichtig ist (z.B. FG Nürnberg, Urteil in EFG 1987, 139; Tiedchen in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl., § 42a Rz. 91; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 KStG a.F. Rz. 116 f.; Oberfinanzdirektion Kiel, Verfügungen vom 27. Dezember 1988 und vom 7. März 1994, Steuererlasse in Karteiform KStG 1977 § 27 Nrn. 18, 21). Im Streitfall ergibt sich die Rechtsfolge einer Nichtigkeit in entsprechender Anwendung von § 256 Abs. 1 Nr. 2 des Aktiengesetzes (AktG) i.V.m. § 316 Abs. 1 und 3 HGB aus dem Umstand, dass die sog. Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) nicht innerhalb der dafür vorgesehenen Frist (entsprechende Anwendung von § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG) erfolgte.

a) Es ist allgemein anerkannt, dass der im Aktiengesetz angeführte Nichtigkeitsgrund des § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG (Verstoß gegen die Prüfungspflicht) auch im Bereich der GmbH anzuwenden ist (z.B. Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, a.a.O., § 42a Rz. 74, 76; Hüffer in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 256 Rz. 83; Gessler in Festschrift Goerdeler, 1987, S. 127, 136 - jeweils m.w.N.). Die Klägerin unterliegt --was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist-- der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach Abs. 3 dieser Regelung sind, wenn der Jahresabschluss nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert wird, die Unterlagen vom Abschlussprüfer --soweit es die Änderung erfordert-- erneut zu prüfen (Nachtragsprüfung), und es ist anschließend über das Ergebnis der Prüfung zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. Als Änderung in diesem Sinne kommt etwa eine Änderung des Gewinnverwendungsvorschlags in Betracht (z.B. Förschle/Küster in Beck'scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., § 316 HGB Anm. 43; Ebke in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 316 Rz. 16; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., § 316 Rn. 4). Da damit letztlich ein neuer Jahresabschluss --vom bisherigen Bestätigungsvermerk nicht abgedeckt und damit nicht i.S. von § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB geprüft-- vorliegt, kann der Jahresabschluss (bis zur Nachtragsprüfung) nicht wirksam verabschiedet bzw. festgestellt werden. Dies hat zur Folge, dass ein darauf aufbauender Gewinnverwendungsbeschluss nichtig ist (Zimmer in Canaris/Schilling/Ulmer, Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 316 Rz. 35 unter Hinweis auf den zwingenden Charakter der Nachtragsprüfung; Ebke in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 316 Rz. 21; ausführlich Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 316 HGB Tz. 75 f.).

b) Im Streitfall hat die Gesellschafterversammlung Gewinnrücklagen in Höhe eines Betrages von 48 609 744,43 DM aufgelöst mit der Folge, dass der Bilanzgewinn mit einem Dividendengesamtbetrag von 81 008 000 DM auszuweisen war, und den dann vorliegenden Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 genehmigt. Dies ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang des Gesellschafterbeschlusses, der über den Wortlaut der Nr. 1 des Beschlusses vom 15. Dezember 1994 (Genehmigung des von der Geschäftsführung vorgelegten Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1993) hinausgeht; denn die Auflösung der Gewinnrücklagen (Nr. 2 des Beschlusses) bezieht sich eindeutig auf die in dem vorgelegten Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 ausgewiesenen Gewinnrücklagen.

c) Die Rechtsfolge für die Situation, dass der Jahresabschluss bei einer GmbH durch die Gesellschafterversammlung geändert und zugleich selbst festgestellt wird, ist streitig. So wird aus dem Wortlaut des § 316 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz HGB ("der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen") gefolgert, dass das Gesetz keine Wirkungen aufschiebender oder auflösender Natur mit Blick auf die ausstehende Nachtragsprüfung angeordnet habe. Die Nachtragsprüfung sei keine Wirksamkeitsvoraussetzung des Feststellungsbeschlusses, die Prüfung könne (ohne besondere Frist) nachgeholt, evtl. vom Registergericht durch Zwangsgelder erwirkt werden (Bohl/Schamburg-Dickstein in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, 5. Aufl., § 42a GmbHG Rz. 63). Überwiegend wird jedoch die Ansicht vertreten, dass der Feststellungsbeschluss erst mit erfolgter Nachtragsprüfung wirksam werde bzw. nichtig werde, wenn nicht binnen zwei Wochen seit der Beschlussfassung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werde. Dies folge aus einer entsprechenden Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 42a GmbHG Tz. 48 und § 316 HGB Tz. 73 a.E.; Crezelius in Scholz, GmbH-Gesetz, 9. Aufl., Anh. § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 41 Rn. 76; Tiedchen in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, a.a.O., § 42a Rz. 47; Langseder in Müller/ Hense, Becksches Handbuch der GmbH, 3. Aufl., § 9 Rz. 179; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, a.a.O., § 316 Rn. 4; Centrale für GmbH, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1995, 649).

d) Der Senat folgt der überwiegend vertretenen Auffassung. Es besteht auch bei einer GmbH das durch § 173 Abs. 3 AktG geregelte Bedürfnis (s. insoweit nur Hüffer, Aktiengesetz, 7. Aufl., § 173 Rz. 1, 7), eine weitere Gesellschafterversammlung (zum Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses nach erfolgter Nachtragsprüfung) zu vermeiden (so Crezelius in Scholz, a.a.O., Anh. § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 41 Rn. 76). Darüber hinaus wird § 173 Abs. 3 AktG durch die Motivation getragen, den Eingriff der Hauptversammlung in die Geschäftsführung (Aufstellung des Jahresabschlusses unter Inanspruchnahme bilanzpolitischer Überlegungen und Anwendung des Bilanzrechts) mit dem zeitlich nahestehenden "Gegengewicht" der Nachtragsprüfung zu versehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 173 AktG Tz. 2 f.; s. auch Kropff in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, a.a.O., § 173 Rz. 34, und den Gegenstand des Nachtragsprüfungsberichts, dargestellt in Tz. 148 des IDW Prüfungsstandards 450, Die Wirtschaftsprüfung 2003, 1127). Insoweit besteht auch bei der GmbH ein Bedürfnis nach "rascher Klärung der Rechtslage" (zutreffend Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 42a GmbHG Tz. 48).

Auf dieser Grundlage kommt es entgegen der Ansicht der Klägerin nicht darauf an, dass die in § 173 Abs. 1 AktG angesprochene Zuständigkeit der Hauptversammlung bei der AG subsidiär ist und eher selten praktisch wird; es kann dann auch nicht entscheidend sein, dass --gerade bei einem kleinen Gesellschafterkreis-- keine mit der Situation bei einer AG vergleichbare Lage bestehe (so aber Erle, Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers, 1990, S. 239). Schließlich kann der Klägerin nicht helfen, dass ein im Zuge des sog. Bilanzrichtlinie-Gesetzes nicht umgesetztes Gesetzesvorhaben ein Wirksamwerden entsprechender Beschlüsse nach Abschluss der Nachtragsprüfung (ohne Fristenregelung) vorsah (§ 42e Abs. 4 GmbHG-Entwurf; s. BTDrucks. 10/317, S. 37 f., 111 f.).

e) Da damit § 173 Abs. 3 AktG entsprechend anzuwenden ist, ist auch die in Satz 2 angeführte Frist --zumindest aus Gründen der Rechtssicherheit (Centrale für GmbH, GmbHR 1995, 650, 652)-- heranzuziehen. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kommt es nicht in Betracht, den Wortlaut der Regelung in der Weise zu deuten, dass der Bestätigungsvermerk in einer angemessenen Frist vorgelegt werden müsste. Die im Gesetz angeführte Frist ist gerade mit Blick auf das Bedürfnis, möglichst umgehend zu einer Klärung der Rechtslage zu gelangen, sehr knapp ausgestaltet worden. Die Klägerin hat diese Frist nicht eingehalten. Eine Heilung der demzufolge entstandenen Nichtigkeit durch Zeitablauf oder die spätere Erteilung des Bestätigungsvermerks ist ausgeschlossen (entsprechend § 256 Abs. 6 AktG).

4. Da das FG eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war sein Urteil aufzuheben. Die Klage ist insgesamt abzuweisen.