Leitsatz

1. Überlassen Miteigentümer in der Form einer Hausgemeinschaft Wohnungen zur Nutzung, so ist der Überschuß der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene der Hausgemeinschaft zu ermitteln, gleichviel, ob es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eine Bruchteilsgemeinschaft handelt (Anschluß an BFH-Urteile vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, und vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296).

2. Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ist den Teilhabern der Hausgemeinschaft nach den getroffenen Vereinbarungen zuzurechnen, wenn diese ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis haben. Andernfalls ist das Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile maßgeblich.

3. Vereinbarungen, wonach einem Miteigentümer nur Werbungskosten in Form der auf ihn entfallenden AfA und den anderen Miteigentümern wegen der von ihnen geleisteten Verwaltungs- und Reparaturarbeiten der Überschuß der Einnahmen über die verbleibenden Werbungskosten zugerechnet werden sollen, sind einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen (Fortentwicklung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674).

Leitsatz

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 12 Nr. 2; BGB §§ 571, 705, 743, 745, 748, 1008, 1059.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1 (W) und sein Bruder, der Kläger zu 2 (H), sowie dessen Ehefrau (E), die Klägerin zu 3, sind Miteigentümer zweier 1967 und 1968 bebauter Grundstücke, deren Wohnungen sie unter der Bezeichnung "Hausgemeinschaft Gebrüder W und H" vermieten. Das Miteigentum steht W zu 1/2, H und E je zu 1/4 zu. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden den Klägern zunächst entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zugerechnet. Vom Veranlagungszeitraum 1974 bis 1976 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) einer hiervon abweichenden Verteilung der Kläger, wonach W - im Ergebnis - nur die Absetzungen für Abnutzung (AfA) zur Hälfte, H und E der Überschuß aller Einnahmen über die verbleibenden Werbungskosten je zur Hälfte zugerechnet wurden. Mit dieser Verteilung wollten die Kläger unter Berufung auf eine mündliche Vereinbarung vom Jahre 1973 der Tatsache Rechnung tragen, daß H und E ab 1974 die Hausverwaltung einschließlich der Reparaturen und alle übrigen Kosten zu tragen gehabt hätten und hierfür berechtigt worden seien, über alle Mieteinnahmen zu verfügen. Dementsprechend rechneten die Kläger im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr 1977 H und E als "Vergütung für Tätigkeit im Dienst der Gemeinschaft" je 12.807 DM, dem W als "von ihm persönlich getragene Ausgaben" 25.614 DM zu, so daß sich für W ein Werbungskostenüberschuß in Höhe von 8.561 DM, für H und E ein Einnahmeüberschuß von 21.334 DM bzw. 21.333 DM ergab. Dagegen setzte das FA hiervon abweichend für die Hausverwaltung durch H und E lediglich eine Vergütung von 10 v.H. der Mieteinnahmen, nämlich 7.115 DM an, um die es den Überschußanteil von W verminderte und entsprechend die Anteile von H und E jeweils hälftig erhöhte.

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger ein von ihnen unterzeichnetes Schreiben vom 16. März 1979 vor, das wie folgt lautet: "Hiermit bestätigen wir, daß wir im Jahre 1973 folgende Vereinbarung getroffen haben:

Die Eheleute H und E übernehmen ab 1974 die Verwaltung der Hausbesitzergemeinschaft und vertreten die Gemeinschaft als Geschäftsführer nach außen. Sie verfügen über alle Mieteinnahmen und tragen alle Kosten. Die Verwaltung ist so durchzuführen, daß die Kosten die Mieteinnahmen nicht übersteigen. Sollten die Kosten die Mieteinnahmen übersteigen, sind die Eheleute H und E verpflichtet, diese selbst zu tragen. Ergeben sich Überschüsse, so sollen die Eheleute H und E diese als Tätigkeitsvergütung erhalten. Herr W ist von allen Pflichten der Gemeinschaft gegenüber entlassen worden, hat daher auch keinen Anspruch auf Mieteinnahmen und behält lediglich seinen Anteil an der Abschreibung. Diese Vereinbarung soll so lange bestehen, bis Herr W in der Lage ist, sich in gleicher Weise für die Gemeinschaft einzusetzen. Die o.g. Verteilungsabrede ist nur aus den o.g. Gründen getroffen worden. Die Abrede ist nicht aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehungen vereinbart worden. Herr W war auch bereit, mit fremden Personen diese Vereinbarung zu treffen. Da diese Bereitschaft von seiten der Eheleute H und E nicht vorhanden war, haben sich diese verpflichtet, die Verwaltung selbst durchzuführen."

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Auch die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte sich im wesentlichen auf folgende Gründe. Gemeinschaftliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks, das mehreren gehöre, seien den Teilhabern grundsätzlich nach dem Verhältnis ihrer Anteile zuzurechnen, wenn - wie im Streitfall - auf das Rechtsverhältnis zwischen den Miteigentümern die Vorschriften über die Verteilung der Aufwendungen und Erträge in einer Gemeinschaft Anwendung fänden (§§ 1.008, 741, 743, 748 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Eine zulässige abweichende Vereinbarung der Teilhaber (§§ 305, 745 BGB) sei auch steuerrechtlich zu beachten, soweit in ihr keine Verwendung des Einkommens liege und sie ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis habe. Bei Vereinbarungen unter nahen Verwandten sei nach der bisherigen Rechtsprechung neben einer klaren und eindeutigen Rechtsgestaltung und einer leichten Nachprüfbarkeit der Verhältnisse auch erforderlich, daß die getroffenen Vereinbarungen ernsthaft gewollt und demgemäß auch tatsächlich durchgeführt worden sein und zwischen fremden Personen auch getroffen worden wären (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Mai 1976 IV R 226 - 227/71, BFHE 119, 161, BStBl II 1976, 561 m. w. N.). Dem genüge die von den Klägern behauptete Vereinbarung nicht. Zwischen Fremden wäre eine Abrede, wonach für eine zeitlich nicht eindeutig abgrenzbare Dauer die Verlagerung sämtlicher Verwaltungstätigkeit und Erträge, aber auch aller Lasten einschließlich der Instandhaltung und aller Risiken auf H und E, schwerlich nur mündlich und jedenfalls nicht mit einem solchen Inhalt getroffen worden. Üblich unter Fremden wäre die Vereinbarung einer festen und nach den Verhältnissen angemessenen Vergütung für die Verwaltung und etwa auch der Reparaturarbeiten - unter Rechnungslegung - sowie im übrigen die Verteilung des Überschusses im Verhältnis der Beteiligung bzw. der erbrachten sonstigen Leistungen gewesen. Auch der Versuch der Kläger, W im Ergebnis nur die AfA zuzurechnen, spreche für das Motiv der Verlagerung von Einkünften aus verwandtschaftlichen Gründen. Ein schuldrechtliches Nutzungsrecht am Miteigentumsanteil des W zugunsten von H und E sei mindestens deshalb nicht anzuerkennen, weil es nicht tatsächlich verwirklicht worden sei. Denn es hätten nicht H und E die Mietverträge abgeschlossen bzw. die Mietverträge auf sie als Vermieter umgestellt. Vielmehr seien nach Angaben des W die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach wie vor durch die Hausgemeinschaft erzielt worden. Die Mietverhältnisse seien weiter auf die Gebrüder W und H gelaufen, in deren Namen und für deren gemeinschaftliche Rechnung auch die Mieten vereinnahmt worden seien.

Mit der vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 21 und 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die von den Miteigentumsanteilen abweichend vereinbarte Zurechnung der Einkünfte beruhe darauf, daß sich W um die Verwaltung und Erhaltung des Grundbesitzes aus räumlichen und zeitlichen Gründen nicht habe kümmern können. Andererseits trügen H und E die gesamte Last der Hausverwaltung, vor allem der Instandhaltung, da H sämtliche Reparaturen selbst durchführe. Die Vereinbarung sei zeitlich befristet bis zu dem absehbaren Zeitpunkt, in dem W nach Eintritt in den Ruhestand sich an der Hausverwaltung beteiligen werde. W seien die AfA wie bei einem befristeten Nießbrauch als vorab entstandene Werbungskosten zuzurechnen. Für das grundsätzlich anzuerkennende schuldrechtliche Nutzungsrecht (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366) von H und E hätte es einer Umstellung der Mietverträge nach dem Rechtsgedanken des § 571 und § 1.039 (wohl § 1.059) BGB nicht bedurft. Eine solche Umstellung sei auch deshalb unterblieben, weil sie die Mieter beunruhigt hätte.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid für 1977 dahingehend zu ändern, daß W ein Werbungskostenüberschuß in Höhe von 8.561 DM und H sowie E ein Einnahmeüberschuß von 21.334 DM bzw. 21.333 DM zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält das FG-Urteil für zutreffend und weist darauf hin, daß § 571 sowie § 1.059 BGB nur für bestehende Mietverhältnisse, nicht aber neu abzuschließende Mietverträge einschlägig seien.

Gründe

Die Revision ist zulässig.

Die gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte Revision ist statthaft geworden, nachdem der erkennende Senat die Revision zugelassen hat (BFH-Urteil vom 28. März 1979 I R 58-59/78, BFHE 128, 135, BStBl II 1979, 650). Die nochmalige Einlegung der Revision durch die Kläger nach deren Zulassung ist nicht als zweite, unzulässige Revision in derselben Sache zu werten. Denn es handelt sich um ein Rechtsmittel, über das einheitlich zu entscheiden ist (Beschluß des Senats vom 19. Juli 1984 IX R 16/81, BFHE 141, 467, BStBl II 1984, 833). Die zweite Revisionseinlegung ist gegenstandslos, weil der mit ihr bezweckte Erfolg schon durch die frühere Revisionseinlegung erreicht worden ist (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Juni 1966 IV ZR 86/65, BGHZ 45, 380 zur Einlegung mehrerer Berufungen).

Die Revision ist jedoch nicht begründet. Der Senat teilt die Ansicht des FG, daß die durch die Kläger erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht ihrem Antrag entsprechend verteilt werden können.

1. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand dieser Einkunftsart erfüllt (vgl. zuletzt das Urteil vom 15. April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605). Schließen sich mehrere Personen zu einer Personengesellschaft zusammen, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, so sind diese Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen, wenn sie in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklichen (Urteil vom 15. April 1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792 im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Handelt es sich bei der Personenmehrheit um eine Miteigentümergemeinschaft, also eine Bruchteilsgemeinschaft im Sinne der §§ 741 ff. BGB, sind es gleichermaßen die Mitglieder der Gemeinschaft, die gemeinsam den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklichen. Der VIII. Senat hat dies im eine Hausgemeinschaft betreffenden Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78 (BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 513 unter 1.d), 6. Absatz) so ausgedrückt, "daß die Kläger . . . Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt eines Anteils am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, den die Gemeinschaft (Gesellschaft) erzielt, beziehen . . . Die Einkünfte . . . werden gemeinschaftlich von der Hausgemeinschaft erzielt". Denn die Vermietung oder Verpachtung der gemeinschaftlichen Grundstücke durch die Teilhaber der Gemeinschaft stellt eine Tätigkeit der Gemeinschaft im Sinne des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 dar (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296). Es sind also auch bei den Mitgliedern einer Hausgemeinschaft als einer Bruchteilsgemeinschaft zunächst die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene der Gemeinschaft zu ermitteln.

An der gemeinsamen Einkunftserzielung durch die in der Bruchteilsgemeinschaft verbundenen Personen ändert sich auch dann nichts, wenn ein Miteigentümer nach außen allein die Vermietungstätigkeit ausübt, solange er dies im Namen der Hausgemeinschaft tut und hierzu bevollmächtigt ist. Denn bei dieser Gestaltung behalten alle Beteiligten der Hausgemeinschaft ihre Vermieterstellung.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß die Kläger als Mitglieder der Hausgemeinschaft die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung der Grundstücke erzielt haben. Ein eine abweichende Beurteilung rechtfertigendes schuldrechtliches Nutzungsrecht zugunsten der Kläger H und E scheidet, wie das FG zutreffend dargelegt hat, jedenfalls deshalb aus, weil es nicht tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn das FG hat, von der Revision unangefochten, festgestellt, daß die Mietverträge auch nach der von den Klägern behaupteten Vereinbarung aus dem Jahre 1973 durch die "Hausgemeinschaft Gebrüder W und H" abgeschlossen wurden und die Mieteinnahmen nach wie vor auf Bankkonten geflossen sind, die für die Hausgemeinschaft eingerichtet worden waren.

2. Der durch die Mitglieder der Hausgemeinschaft erzielte Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ist nach den Vereinbarungen der Gemeinschafter zu verteilen, vorausgesetzt, daß sie ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis haben (vgl. das Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510). Letzteres ist zu verneinen bei Einkommensverwendung etwa durch Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG. Fehlt eine Vereinbarung der Gemeinschafter oder kann sie einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden, so ist das aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftete Ergebnis im Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile (§§ 743, 748 BGB) zuzurechnen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674). Eine von dieser Zurechnung abweichende Verteilung kann z.B. dadurch gerechtfertigt sein, daß sich die Teilhaber unterschiedlich an der Verwaltung beteiligt haben. AfA allerdings können nur demjenigen zugerechnet werden, der die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten aufgewandt hat. Grundsätzlich stehen die AfA den Miteigentümern also entsprechend ihrem Anteil zu (ebenso BFH-Urteil vom 27. Juli 1982 VIII R 176/80, BFHE 136, 466, BStBl II 1983, 6, Ziff. 2.c) der Gründe). Das Begehren der Kläger, dem Miteigentümer W keine Mieteinnahmen, sondern nur die AfA zur Hälfte zuzurechnen, kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil es dann insoweit an der Absicht, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, fehlen würde.

Hinsichtlich der Absetzungsbefugnis steht nach der neueren Rechtsprechung zur Einräumung unentgeltlicher dinglicher oder schuldrechtlicher Nutzungsrechte fest, daß Werbungskosten einschließlich AfA nicht geltend machen kann, wer keine Einnahmen erstrebt (vgl. noch die BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; vom 16. Oktober 1984 IX R 81/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390; vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453, und vom 23. April 1985 IX R 39/81, BFHE 144, 362, BStBl II 1985, 720). Wer auf an sich erzielbare Einnahmen in erheblichem Umfang verzichtet, muß eine entsprechende Kürzung seiner Werbungskosten hinnehmen (Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Diese Grundsätze kommen auch für Vereinbarungen unter Miteigentümern als Mitglieder einer Gemeinschaft zum Tragen. W kann folglich AfA - wie überhaupt jedwede Art von Werbungskosten - nur in dem Umfang geltend machen, wie ihm auch die auf ihn entfallenden Einnahmen zugerechnet werden. Ob die behauptete Vereinbarung über die AfA auch aus anderen Gründen unzulässig oder bedenklich ist, läßt der Senat unerörtert.

Da die von den Klägern behauptete Vereinbarung über die Verteilung der Überschüsse insoweit einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, sind ihnen diese entsprechend §§ 743 Abs. 1, 748 BGB nach dem Verhältnis der Anteile zuzurechnen.

Hiermit stimmt überein, daß es das FG abgelehnt hat, die Einkunftsanteile der Kläger wegen der von H und E erbrachten Verwaltungs- und Reparaturleistungen über die vom FA geschätzten Beträge hinaus entsprechend dem Kläger-Begehren festzusetzen.

Es ist unschädlich, daß Feststellungen des FG dazu fehlen, ob die Kläger im Jahre 1973 tatsächlich eine mündliche Vereinbarung mit dem behaupteten Inhalt getroffen haben. Selbst wenn dies zuträfe, könnte diese Abmachung einkommensteuerrechtlich nur dann berücksichtigt werden, wenn eine derartige Vereinbarung zwischen Familienangehörigen in Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen fremden Personen Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348, am Ende, m.w.N.). Das ist hier aber nicht der Fall. Zwar bestehen keine Bedenken gegen die Anerkennung einer Vergütung für die Übernahme der Hausverwaltungstätigkeit durch einen Beteiligten einer Hausgemeinschaft von den anderen Gemeinschaftern, auch wenn die Beteiligten miteinander verwandt sind (Urteil in BFHE 132, 522, 527, BStBl II 1981, 510, 513). Es ist jedoch, wie das FG zutreffend ausführt, weder üblich noch angemessen, daß als Entgelt für die Verwaltung von Mietwohngrundstücken dem Verwaltenden die gesamten Einnahmen abzüglich der Werbungskosten außer den AfA überlassen werden.

Es kann offenbleiben, ob und wann bei Familienangehörigen eine solche Vergütung durch Schätzung zu berücksichtigen ist. Die Kläger haben jedenfalls mit der Revision nicht gerügt, daß diese Vergütung über den vom FA angesetzten Betrag von 10 v.H. der gesamten Einnahmen hinaus hätte geschätzt werden müssen.

Daß H und E tatsächlich die Mieteinnahmen erwirtschaftet und alle Ausgaben geleistet haben, rechtfertigt es nicht, diese Einkünfte nur an sie zu verteilen. Soweit in dem Urteil in BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674 auf den Zufluß von Einnahmen und Abfluß von Ausgaben bei den einzelnen Gemeinschaftern abgestellt wurde, sind diese Ausführungen überholt. Nach der dargestellten neueren Rechtsprechung kommt es nunmehr allein auf die Vereinnahmung und Verausgabung bei der Gemeinschaft an.