Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1 GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 6 Abs. 1 GG Art. 19 Abs. 4 EStG 1987 § 3 Nr. 62 EStG 1987 § 10 Abs. 3

Vorinstanz

FG Nürnberg; 21.06.1999; VI 82/1999

Leitsatz

Der beschränkte Abzug von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 EStG 1987 ist nicht verfassungswidrig.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 1987 zusammenveranlagt wurden. Sie haben ein 1971 geborenes Kind. Der Kläger erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit von ... DM, seine Ehefrau im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 23 470 DM. Das zu versteuernde Einkommen betrug 291 260 DM, die festgesetzte Einkommensteuer 129 965 DM. Die Kläger leisteten im Streitjahr 1987 Vorsorgeaufwendungen von insgesamt 28 894 DM: 4 475 DM Sozialversicherungsbeiträge der Klägerin, 8 000 DM freiwillige Rentenversicherungsbeiträge des Klägers, 12 860 DM Lebensversicherungsbeiträge, 3 359 DM Krankenversicherung und 200 DM Haftpflichtversicherung; das Kind war bei dem Kläger in der Krankenversicherung mitversichert. Der Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Sozialversicherung der Klägerin betrug 4 475 DM, davon für die Rentenversicherung 2 348 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog Vorsorgeaufwendungen von 10 672 DM (3 652 DM verbleibender Vorwegabzug + 4 680 DM Grundhöchstbetrag für Ehegatten + 2 340 DM hälftiger Höchstbetrag) als Sonderausgaben ab.

Das Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom 21. Juni 1999 die gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 erhobene Sprungklage ab und ließ wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zu. Das Verfahren, das verfassungsrechtliche Fragen des Grundfreibetrags und Kinderfreibetrags, der Vorsorgeaufwendungen sowie der Kinderbetreuungskosten und des Haushaltsfreibetrags betraf, hatte das FG wegen beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängiger Verfahren vom 25. Januar 1991 bis 1. April 1999 ausgesetzt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408).

Mit ihrer Revision machen die Kläger nur noch geltend, dass sie durch die unzureichende steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs in ihren Grundrechten nach Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt würden. In der Verweigerung effektiven Rechtsschutzes über einen Zeitraum von mehr als 13 Jahren liege ferner eine Verletzung der Menschenwürde gemäß Art. 1 Abs. 1 GG sowie von Art. 19 Abs. 4 GG. Im Wesentlichen tragen sie vor:

1. Vorsorgeaufwendungen rechneten nach der Rechtsprechung des BVerfG als Aufwendungen zur Selbsthilfe zum Existenzminimum. Die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung seien als Maßstab für eine angemessene Grundsicherung anzusehen. Ihre Vorsorgeaufwendungen von 28 694 DM zuzüglich des steuerfreien Arbeitgeberanteils, also insgesamt 33 169 DM, stellten nur eine Mindestdaseinsvorsorge dar. Steuerlich unbelastet blieben aber nur der Arbeitgeberanteil von 4 475 DM sowie der Sonderausgabenabzug von 10 672 DM, insgesamt also 15 147 DM. Selbst bei Außerachtlassung der Lebensversicherungsbeiträge würden die Aufwendungen für die absolute Minimalvorsorge die steuerfrei belassenen Beträge um 5 162 DM übersteigen (4 475 DM + 8 000 DM + 3 359 DM ./. 10 672 DM). Wenn Krankheitskosten nicht existenzieller Art seien, sei es nicht zu verantworten, diese bei Sozialhilfeempfängern zu ersetzen und der Allgemeinheit aufzubürden.

2. Ihre Vorsorgeaufwendungen würden im Vergleich zu denjenigen von Arbeitnehmern unter Einbeziehung des Arbeitgeberanteils geleisteten steuerlich benachteiligt. Hinsichtlich der Lebensversicherungsbeiträge sei er (der Kläger) mit Arbeitnehmern vergleichbar, die eine sog. befreiende Lebensversicherung abgeschlossen hätten; deren Beiträge seien nach § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im selben Umfang steuerfrei wie bei pflichtversicherten Arbeitnehmern. Die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung habe er ohne Arbeitgeberanteil selbst leisten müssen, um seine durch Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Rentenversicherung erworbenen Anwartschaftsrechte fortzuführen. Die Ungleichbehandlung lasse sich, wie § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG zeige, nicht mit einem anders gearteten Versorgungssystem der Arbeitnehmer rechtfertigen; sie rühre vielmehr aus der Zurechnung zu verschiedenen Einkunftsgruppen. Der Beschluss des BVerfG vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1998, 397) sei zu Vorsorgeaufwendungen eines Angestellten und nicht eines Selbständigen ergangen und betreffe daher einen anderen Sachverhalt. Anders als vom FG dargestellt, sei der Vorwegabzug mit 6 000 DM von 1982 bis 1987 unverändert geblieben, während die steuerfreien Arbeitgeberanteile bei Doppelverdiener-Arbeitnehmer-Ehepaaren von 17 484 DM auf 21 888 DM angestiegen seien. Der Vergleich mit diesen ergebe sich daraus, dass es im grundrechtlich geschützten Bereich liege, wenn sie ihr Familienleben so eingerichtet hätten, dass sich die Klägerin in erster Linie um Haushalt und Kindererziehung gekümmert und nur etwa die Hälfte ihrer Arbeitskraft für den Broterwerb eingesetzt habe; dies dürfe nach dem Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91 (BVerfGE 99, 216 [232]) nicht zum Nachteil gereichen.

3. Die Entscheidung des BVerfG zur Besteuerung von Renten und Pensionen sei für den Streitfall ohne Belang. Dort sei es um die Besteuerung der Alterseinkünfte gegangen, wobei die Selbständigen unberücksichtigt geblieben seien; hier aber gehe es um Aufwendungen zur Vorsorge, darunter insbesondere die Krankenkassenbeiträge, die jedenfalls Teil einer Mindestvorsorge seien. Ob sich der einzelne gegen Krankheit versichere, gehöre in den Bereich seiner durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Entscheidungsautonomie: beim Unversicherten müssten die Kosten der Heilbehandlung und beim Versicherungsnehmer die adäquaten Versicherungsprämien steuerfrei belassen werden. Indem das BVerfG von einem steuerfrei geleisteten Arbeitgeberbeitrag ausgehe, würden sie (die Kläger) zukünftig doppelt benachteiligt; ihre Rente drohe in Zukunft verstärkt besteuert zu werden, obwohl sie seit Jahren ihre Beiträge im Vergleich zu Arbeitnehmern nicht ausreichend von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abziehen könnten.

4. Mit einer Prozessdauer von über dreizehn Jahren sei wirksamer Rechtsschutz i.S. des Art. 19 Abs. 4 GG nicht mehr gewährleistet und die Besteuerung eines erheblichen Teils der Lebensarbeitszeit richterlicher Kontrolle systematisch entzogen. Die achtjährige Aussetzung ihres (der Kläger) Verfahrens habe dazu geführt, dass ihnen eine Steuerermäßigung als sog. Anlassfall (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 VI R 87/99, BFH/NV 2002, 1526) versagt werde, obwohl sie vor anderen die betreffenden Grundrechtsverstöße durch Sprungklage geltend gemacht hätten.

Die Kläger haben den am 19. Juni 2000 geänderten Einkommensteuerbescheid 1987, in dem das FA einen das Existenzminimum des Kindes berücksichtigenden, höheren Kinderfreibetrag ansetzte, zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Auf Aufforderung durch den Senat mit Beschluss vom 20. Dezember 2000 XI R 41/99 ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren beigetreten. Zum Inhalt des Beschlusses im Einzelnen wird auf BFH/NV 2001, 770 verwiesen.

Das BMF hat die Ansicht vertreten, die zum vorbeugenden Schutz gegen gesundheitliche Beeinträchtigungen getätigten Aufwendungen gehörten nicht zur existenziellen Mindestvorsorge. Entsprechendes gelte für die Absicherung gegen das Risiko der Erwerbslosigkeit. Auch eine Kapitallebensversicherung stelle nicht zwingend eine existenzielle Altersvorsorge dar; weil der Mittelrückfluss im Alter steuerlich nicht erfasst werde, erfolge auch keine Entlastung in der Ansparphase. Anders sei es dagegen bei der Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht; diese werde aber dadurch begünstigt, dass die Erträge während der Ansparphase steuerlich nicht erfasst würden. Soweit die Kläger gegenüber Arbeitnehmern ungleich behandelt würden, beruhe dies auf sachlichen Unterschieden.

Die Kläger beantragen,

- die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1987 auf der Grundlage eines um 28 894 DM verringerten zu versteuernden Einkommens festzusetzen;

- Prozesszinsen festzusetzen für die noch zu errechnende Steuererstattung sowie für die bereits erfolgte Erstattung von 488 DM, die sich aus dem Steueränderungsbescheid vom 19. Juni 2000 ergebe;

- die Kosten unabhängig vom Ausgang des Verfahrens der Staatskasse aufzuerlegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hält das FG die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG nicht für verfassungswidrig.

1. Die Kläger werden durch die Begrenzung der Abzugsbeträge in § 10 Abs. 3 EStG i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in ihrem Recht auf steuerliche Freistellung ihres Existenzminimums verletzt. Im Unterschied zu Aufwendungen, die der Sicherung des aktuellen Grundbedarfs dienen, sind die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen der Sache nach zukunftsorientierte Leistungen, für deren steuer- und verfassungsrechtliche Beurteilung andere Maßstäbe gelten.

Nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1987 geltenden Fassung sind Vorsorgeaufwendungen nur im Rahmen eines Grundhöchstbetrags von 2 340 DM (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 4 680 DM), eines zusätzlichen Vorwegabzugs von 3 000 DM (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 6 000 DM) und eines hälftigen Höchstbetrags (Abzug zur Hälfte, höchstens bis zur Höhe des Grundhöchstbetrags) abziehbar. Der Vorwegabzug ist bei Arbeitnehmern um den vom Arbeitgeber geleisteten gesetzlichen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie um steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers i.S. des § 3 Nr. 62 Sätze 2 bis 4 zu kürzen. Selbständig Tätigen steht er ungekürzt zu, es sei denn, sie selbst oder ihr (mit ihnen zusammen veranlagter) Ehegatte erzielen (auch) Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit.

a) Die Kläger können sich nicht darauf berufen, dass der Staat nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit --in realitätsgerechter Höhe-- steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246 [259f]; vgl. auch Bericht der Bundesregierung vom 4. Januar 2000 über die Höhe des Existenzminimums von Kindern und Familien für das Jahr 2001, BTDrucks 14/1926, S. 1).

Nach dem subjektiven Nettoprinzip muss dem Steuerbürger ein "staatsfreies Existenzminimum" verbleiben; die Fähigkeit zur Steuerzahlung beginnt erst nach Deckung des allernotwendigsten Lebensbedarfs. Im Unterschied zum objektiven Nettoprinzip geht es dem subjektiven Nettoprinzip um eine Verschonung von bestimmten zwangsläufigen Aufwendungen, die in den Bereich der privaten Einkommensverwendung fallen (Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 1993, 146). Nach dem Gedanken des subjektiven Nettoprinzips muss der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Dabei ist allerdings zu unterscheiden zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf des Steuerpflichtigen, der von der Besteuerung abzuschirmen ist, und den Aufwendungen, die erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen im Falle der Erwerbslosigkeit --insbesondere im Alter-- eine das Existenzminimum sichernde Rente zu gewährleisten. Diese Aufwendungen dienen nicht der aktuellen Existenzsicherung, sondern der Vorsorge für künftige Zeiten, und sind ihrer Art nach als Rücklagen und Sparleistungen zu qualifizieren (s. a. Bareis, Erwiderung zur Kritik am "Karlsruher Entwurf", Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2002, 135, 142). Bei diesen Leistungen ist der Gesetzgeber nicht gehalten, sie im Umfang einer Mindestvorsorge von der Besteuerung abzuschirmen. Es genügt vielmehr, dass der Steuerpflichtige nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld noch ausreichende Mittel zur Verfügung hat, um seinen notwendigen Lebensunterhalt bestreiten und seine Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung leisten zu können (BVerfG-Beschlüsse vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397, und vom 20. August 1997 1 BvR 1300/89, HFR 1997, 937).

Der Gesetzgeber ist nicht gezwungen, Vorsorgeaufwendungen wie Erwerbsaufwendungen in voller Höhe zum Abzug zuzulassen. Vorsorgeaufwendungen sind nicht Aufwendungen der Einkommenserzielung, sondern Maßnahmen der Einkommensverwendung. Sie sind in Form von Beiträgen zur Rentenversicherung und zur Lebensversicherung (auch insoweit als es sich um eine Mindestvorsorge handelt) besonders geartete und besonders gesicherte Sparleistungen. Sparleistungen sind aber nach dem geltenden Einkommensteuerrecht nicht abziehbar und von der Steuer nicht freigestellt. Die Aufwendungen für Kranken- und Pflegeversicherung dienen der Absicherung existenzieller Risiken, die in der Zukunft liegen. Auch ihr Abzug in voller Höhe ist von Verfassungs wegen nicht geboten.

Soweit sich aus dem Beschluss des Senats vom 20. Dezember 2000 XI R 41/99 (BFH/NV 2001, 770) sowie aus dem Senatsurteil vom 14. Juni 2000 XI R 57/99 (BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28) eine andere Auslegung des Beschlusses des BVerfG in HFR 1998, 397 ergibt, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

b) Nach dem Auftrag des BVerfG (Urteil des BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, Leitsatz 3, BStBl II 2002, 618) hat der Gesetzgeber die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dementsprechend wird der Gesetzgeber auch dafür zu sorgen haben, dass bei der Besteuerung der zukünftigen Leistung der Sozialrente berücksichtigt wird, dass der Kläger seine freiwilligen Ansparleistungen teilweise aus versteuertem Einkommen erbracht hat.

c) Auch hinsichtlich der Kosten der Krankheitsvorsorge genügt es, wenn den Klägern nach Besteuerung ausreichende Mittel verbleiben, um sie tragen zu können. Der Steuergesetzgeber ist nicht verpflichtet, die Kosten einer Krankenversicherung als existenznotwendig zum Abzug zuzulassen. Durch eine begrenzte Absetzbarkeit werden die Kläger nicht in ihrem Selbstbestimmungsrecht verletzt. Für die Kosten einer Pflegeversicherung gilt nichts anderes. Krankheitskosten können als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG --unter Abzug geringer Eigenanteile-- geltend gemacht werden. Der Steuergesetzgeber hat damit in ausreichendem Maße dafür Sorge getragen, dass bei der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aktuelle Krankheitskosten berücksichtigt werden. Dem entspricht es, dass Sozialhilfeempfänger Anspruch auf vorbeugende Gesundheitshilfe und Krankheitshilfe nach §§ 36f des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) und damit auf Übernahme ihrer Kosten haben.

d) Die Kläger werden auch nicht in ihrem Recht aus Art. 6 Abs. 1 GG verletzt, der eine Benachteiligung von Eltern gegenüber Kinderlosen verbietet (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/1, 2 BvR 980/91, BVerfG 99, 216, unter B. I. 2. a). Zwar sind die Abzugsbeträge für kinderlose Steuerpflichtige und Steuerpflichtige mit Kindern gleich hoch. Da die Vorsorgeaufwendungen aber bereits dem Grunde nach keine notwendigen Aufwendungen zur Sicherung des aktuellen Existenzminimums darstellen, ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die gesetzliche Regelung keine zusätzlichen Abzugsbeträge für Vorsorgeaufwendungen zugunsten des zum Haushalt gehörenden minderjährigen Kindes vorsieht.

e) Den Klägern blieb ein Kernbestand des Erfolges ihrer eigenen Betätigung im wirtschaftlichen Bereich in Gestalt der grundsätzlichen Privatnützigkeit des Erworbenen erhalten; bei einem zu versteuernden Einkommen von 291 260 DM betrug die Einkommensteuerschuld 129 965 DM. Nach Erfüllung ihrer Einkommensteuerschuld standen den Klägern ausreichende Mittel zur Verfügung, um ihren notwendigen Lebensunterhalt und eine Mindestvorsorge zu bestreiten (vgl. BVerfG-Kammerbeschluss vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397).

2. Der Kläger wird auch nicht in seinem Grundrecht aus Art. 3 GG auf Gleichbehandlung dadurch verletzt, dass von den zu seinen Gunsten geleisteten Vorsorgeaufwendungen im Vergleich zu pflichtversicherten Arbeitnehmern deshalb ein geringerer Betrag steuerfrei verbleibt, weil der Vorwegabzugsbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG hinter dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zurück bleibt.

Der Vorwegabzug betrug 1987 --vorbehaltlich einer etwaigen Kürzung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG-- 3 000 DM, im Falle der Zusammenveranlagung 6 000 DM. Demgegenüber belief sich der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil (bei durchschnittlichem Beitragssatz der Krankenversicherung) auf maximal 11 098 DM; im Falle von Arbeitnehmer-Ehepaaren betrugen die maximalen Arbeitgeberanteile für beide Ehepartner mithin 22 196 DM.

a) Art. 3 GG verlangt die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten. Der Gleichheitssatz ist um so strikter, je mehr er den Einzelnen als Person betrifft und ihn in der Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheitsrechte benachteiligen kann; er ist um so mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 [94]). Der allgemeine Gleichheitssatz ist auch verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG-Urteil in BStBl II 2002, 618, unter C. I.). In seiner Ausprägung als "horizontale Steuergleichheit" gebietet er, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern. Auch Bezieher höherer Einkommen müssen je nach ihrer Leistungsfähigkeit im Vergleich zu Beziehern gleich hoher Einkommen gleich besteuert werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 246 [260]). Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Nach Regelung derselben aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 [136]; in BVerfGE 99, 88 [95]).

b) Im Falle der Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben ist für eine Gesamtbetrachtung der steuerlichen Freistellung die Einbeziehung des steuerfreien Arbeitgeberanteils erforderlich (BVerfG-Beschluss vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80, 1 BvR 1023, 1052/83 und 1227/84, BVerfG 69, 272 [302], und BVerfG-Urteil in BStBl II 2002, 618, 626 f., 638 f., unter A. I. 5. c und C. V. 1. b). Die Steuerfreiheit des Arbeitgeberanteils wird dessen Abziehbarkeit gleich gestellt (vgl. BMF-Schriftenreihe Heft 62, 1997, S. 16). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG. Das Urteil des VI. Senats des BFH vom 6. Juni 2002 VI R 178/97 (BFH/NV 2003, 97), wonach die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Arbeitnehmers nicht zum Arbeitslohn gehören, ist insoweit nicht einschlägig.

Unter Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile für die Klägerin in Höhe von 4 475 DM blieben Aufwendungen zugunsten der Kläger in Höhe von insgesamt 15 147 DM steuerfrei gestellt. Dieser Betrag liegt um 7 446 DM unter dem Betrag, der steuerfrei gewesen wäre, wenn der Kläger als pflichtversicherter Arbeitnehmer ein vergleichbares Einkommen bzw. ein solches in Höhe der im Jahre 1987 geltenden Beitragsbemessungsgrenze erzielt hätte (ein durchschnittlicher Krankenversicherungsbeitragssatz von 12,6 % unterstellt, vgl. BMF-Schriftenreihe, a.a.O., S. 11).

Für diesen Vergleich ist von den konkreten Einkommensverhältnissen der Kläger auszugehen und nicht von einem hypothetischen Einkommen der Klägerin in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze. Zwar liegt es im grundrechtlich geschützten Bereich, wie Eltern ihr familiäres Leben planen, über die Art und Weise der Betreuung des Kindes und darüber entscheiden, wer für den Erwerb des Lebensunterhalts zu sorgen hat. Diese Aussage in der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 99, 216 [232], bezieht sich allerdings auf die Berücksichtigung des mit der Kindererziehung verbundenen Betreuungsbedarfs der Eltern. Daraus folgt nicht, dass die Kläger auch im Rahmen des begrenzten Abzugs von Vorsorgeaufwendungen so zu behandeln wären, als ob jeder von ihnen mit seinen Einkünften die Beitragsbemessungsgrenze überschritten hätte, nur weil ihr gemeinsames Einkommen über der doppelten Beitragsbemessungsgrenze der Sozialversicherung gelegen hat.

c) Die geringere steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen des selbständig tätigen Klägers gegenüber Arbeitnehmern beruht darauf, dass der Betrag des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht den Betrag des nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils erreicht. Denn Arbeitnehmern verbleibt nach der Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG eine Vergünstigung aus § 3 Nr. 62 EStG soweit der Arbeitgeberanteil höher ist als der Betrag des Vorwegabzugs (vgl. BVerfG-Beschluss nach § 93a des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht --BVerfGG-- vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78, HFR 1978, 293).

Der Vorwegabzug wurde durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 in das Gesetz aufgenommen; er sollte den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (vgl. Begründung zum StÄndG 1961, BTDrucks 3/2573, 21). Nach der Begründung zum StÄndG 1977 (BTDrucks 8/292, 21) sollte der zusätzliche Höchstbetrag nach seiner Zweckbestimmung einen Ausgleich dafür bieten, dass bei Arbeitnehmern der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei bleibe, während der selbständig Tätige seine Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbringen müsse. Nach der Begründung zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990 (StRG 1990) sollte der bisherige § 10 Abs. 3 EStG (nur) neu gefasst werden. Eine sachliche Änderung war nicht beabsichtigt (BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 XI R 64/98, BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64).

Das BVerfG hat hierzu festgestellt, der Gesetzgeber wolle mit der Regelung des Vorwegabzugs und seiner Kürzung "- verfassungsrechtlich unbedenklich - einen Ausgleich zwischen Selbständigen und versicherungspflichtigen Arbeitnehmern schaffen und bei Selbständigen einen erhöhten Vorsorgebedarf berücksichtigen, weil diese Gruppe von Steuerpflichtigen sich eine Altersversorgung selbst aufbauen muss, während versicherungspflichtige Arbeitnehmer nur die sog. Arbeitnehmeranteile zu tragen haben und die Arbeitgeberanteile ohne Zurechnung zum Arbeitslohn und ohne Anrechnung auf den Grundhöchstbetrag des Arbeitnehmers vom Arbeitgeber in aller Regel als Betriebsausgaben abziehbar und deshalb nicht mit Steuern vom Einkommen belastet sind" (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. Dezember 1984 1 BvR 1472/83, 1473/84, HFR 1985, 337).

d) Soweit der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen zugunsten der genannten Gruppe im Vergleich zu den von Selbständigen getätigten Vorsorgeaufwendungen günstiger gestellt hat (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2002, 618, unter C. I.), ist der allgemeine Gleichheitssatz nicht verletzt, weil zwischen beiden Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen.

Die Beiträge werden bei den der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmern zwangsweise erhoben. Diese Aufwendungen sind damit für die Zahlenden weder dem Grunde noch der Höhe nach vermeidbar. Demgegenüber können Nicht-Pflichtversicherte frei entscheiden, in welcher Höhe sie Vorsorgeaufwendungen erbringen und wie sie diese anlegen.

Unterschiede bestehen zwischen den Vorsorgesystemen. Die gesetzlichen Sozialversicherungen verfolgen spezielle sozialpolitische Ziele; für das Rentensystem gilt das Umlageverfahren nach Maßgabe des sog. Generationen-Vertrags. Die für Nicht-Pflichtversicherte vor allem bedeutsame Lebensversicherung folgt dem Kapitaldeckungsverfahren; Rendite und Sicherheit derartiger Kapitalanlagen, die auch größere Dispositionsmöglichkeiten eröffnen, unterliegen anderen Gesetzmäßigkeiten.

Selbständigen standen im Jahre 1987 andere steuerliche Vergünstigungen offen, die die Altersversorgung dieses Personenkreises erleichtern konnten, so z.B. die Freibeträge bei Betriebsveräußerung und -aufgabe wegen Alters oder dauernder Berufsunfähigkeit sowie die Tarifermäßigung betrieblicher Veräußerungsgewinne (vgl. Alterssicherung in Deutschland 1999, Bericht von Infratest Sozialforschung, im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Sozialordnung, 2001, S. 28 f., 68 f.).

Für Arbeitnehmer, die typischerweise verstärkt sozial schutzbedürftig sind, konnte der Gesetzgeber besondere Regelungen für die Zukunftsvorsorge und im Zusammenhang damit für die steuerliche Behandlung der Aufwendungen treffen. Für den Streitfall kommt hinzu, dass der Kläger im Hinblick auf die Höhe seines Einkommens erfahrungsgemäß im Laufe seiner Berufstätigkeit einen Geschäftswert seiner ... kanzlei aufbauen wird. Ein Veräußerungserlös dient typischerweise der Altersversorgung (vgl. z.B. BRDrucks 469/00, S. 6). Zudem kann der selbständig Tätige, dessen Ehegatte sozialversicherungspflichtig ist, nach dem Grundsatz der Familienversicherung von der Sozialversicherung seines Ehegatten profitieren (vgl. § 46 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch --SGB VI--, § 10 SGB V).

Angesichts dieser Unterschiede ist es gerechtfertigt, dass von den Vorsorgeaufwendungen des Klägers deshalb ein geringerer Betrag steuerfrei verbleibt, weil er freiberuflich und nicht unselbständig tätig ist und damit nicht zum Kreis der Pflichtversicherten gehört. Der Gesetzgeber hat die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern im Rahmen der ihm zukommenden Gestaltungsfreiheit in verfassungsgemäßer Weise insoweit berücksichtigt, als er die Begünstigung des § 3 Nr. 62 EStG auf Arbeitnehmer beschränkte; die Einräumung eines über die Höchstbetragsgrenzen hinausgehenden Abzugs ist nicht geboten (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293). Das gilt auch, wenn sich --wie die Kläger geltend machen-- die Differenz zwischen dem maximalen steuerfreien Arbeitgeberanteil und dem Vorwegabzug seit dessen letzter Anpassung in 1982 bis zum Streitjahr um rd. 2 300 DM weiter erhöht hat.

3. Das Urteil des FG verletzt im Hinblick auf die lange Verfahrensdauer nicht das Grundrecht der Kläger aus Art. 19 Abs. 4 GG. Das BVerfG hat hierzu zwar mehrfach ausgesprochen, dass der mit Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistete Rechtsschutz gegen rechtswidriges Handeln der öffentlichen Gewalt auch einen verfassungsrechtlich geschützten Anspruch auf Rechtsschutz in angemessener Zeit bedeute (BFH-Beschluss vom 13. September 1991 IV B 105/90, BFHE 165, 469, BStBl II 1992, 148). Im Streitfall hat sich die Dauer jedoch daraus ergeben, dass das Verfahren verfassungsrechtliche Fragen betraf und wegen beim BVerfG anhängiger Musterverfahren acht Jahre lang ausgesetzt war (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408). Außerdem muss auch bei verspäteter Rechtsschutzgewährung das Gericht in der Sache entsprechend der gegebenen materiellen Rechtslage entscheiden; eine überlange Verfahrensdauer kann keine Auswirkungen auf den Steueranspruch zeitigen, insbesondere nicht zu dessen Verwirkung führen (BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 IX R 19/98, BFHE 188, 264, BStBl II 1999, 407, und vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; BFH-Beschluss vom 20. Mai 1994 XI B 63/93, BFH/NV 1994, 605).

4. Ob den Klägern nach § 236 AO 1977 ein Anspruch auf Prozesszinsen auf den mit dem Änderungsbescheid festgesetzten Erstattungsbetrag in Höhe von 488 DM zusteht, ist nicht Gegenstand des Klageverfahrens (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Juli 1996 III B 274/95, BFH/NV 1997, 234, unter 2.; BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 IV B 44/88, BFH/NV 1990, 247, und vom 28. November 1974 V R 98/70, BStBl 1975, 300). Die Festsetzung von Zinsen erfolgt von Amts wegen nach § 239 Abs. 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 AO 1977 durch schriftlichen Bescheid, gegen den der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben ist (Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 239 AO 1977 Rz. 20).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Auch soweit der Anspruch der Kläger auf einen höheren Kinderfreibetrag zu Recht erhoben wurde, kann dies im Hinblick auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO im Ergebnis zu keiner anderen Kostentragung führen. Dafür, wegen der langen Verfahrensdauer die Kosten der Staatskasse aufzuerlegen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Zusätzliche Kosten sind hierdurch auch nicht entstanden.

Die Aussetzung des Verfahrens durch das FG war zudem sachgerecht.