Leitsatz

NV: Eine vom Beschwerdeführer aufgeworfene Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn das Finanzgericht die Klage als unzulässig abgewiesen hat, die aufgeworfene Frage aber die Begründetheit der Klage betrifft. (Rn. 6)

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Teilurteil des Hessischen Finanzgerichts vom 05.06.2024 - 4 K 213/24 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

Es wird zu den von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen 3 bis 7 nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügend dargelegt, dass die Voraussetzungen der geltend gemachten Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), der Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) und der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) erfüllt sein können. Hinsichtlich der Rechtsfragen 1 und 2 fehlt es nach Ergehen des Senatsbeschlusses vom 25.07.2025 - VIII B 17/24 (BFH/NV 2025, 1273) an der Klärungsbedürftigkeit der aufgeworfenen Rechtsfragen. Die teilweise unzulässige, teilweise unbegründete Beschwerde wird insgesamt als unbegründet zurückgewiesen.

1. Das Finanzgericht (FG) hat in der angefochtenen Vorentscheidung in einem Teilurteil über die Klage entschieden. Das Teilurteil betrifft den Hauptklageantrag der Klägerin (eine Nichtigkeitsfeststellungsklage) und den ersten Hilfsantrag (eine Anfechtungsklage). Beide Anträge zielen darauf ab, die Nichtigkeit oder Rechtswidrigkeit eines Bescheids vom 10.02.2014 über die Rücknahme einer Anrechnungsverfügung festzustellen oder diesen aufzuheben. Daneben hat das FG in der Vorentscheidung den Beschluss gefasst, das Klageverfahren, soweit es den zweiten Hilfsantrag betrifft, gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO bis zum 06.12.2024 auszusetzen. Die Klägerin hat die vorliegende Nichtzulassungsbeschwerde erhoben, soweit das Teilurteil des FG betroffen ist.

2. Soweit die Klägerin die Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO begehrt, legt sie nicht dar, dass die von ihr formulierten Rechtsfragen 1 bis 7 in einem Revisionsverfahren klärungsfähig und klärungsbedürftig sind.

a) Die aufgeworfenen Rechtsfragen lauten:

Rechtsfrage 1:"Führt eine ohne Änderung des Körperschaftsteuerbescheids und Verlustvortragsbescheids vorgenommene Änderung eines An-/Abrechnungsbescheids durch ein Finanzamt angesichts des damit verbundenen Gesetzesverstoßes in jedem Fall oder zumindest bei vorsätzlichem Verstoß mit dem Ziel eines Finanzamts, sich contra legem die Möglichkeit zu schaffen, einen bestand(s)kräftigen Steuerbescheid zu ändern, zur Nichtigkeit des neuerlichen An-/Abrechnungsbescheids und/oder des diese An-/Abrechnung enthaltenden neuen Steuerbescheids?"

Rechtsfrage 2:"Kann sich durch ein bewusst und gezielt gegen das Gesetz verstoßendes Verhalten ein Finanzamt contra legem die Möglichkeit verschaffen, einen Verwaltungsakt über die in diesem Fall tatbestandlich nicht einschlägigen gesetzlichen Vorschriften (§ 130 AO, § 131 AO) hinausgehend und sogar gegen deren Wortlaut, also contra legem, zu ändern, obwohl es ohne dieses Verhalten eine solche Änderungsmöglichkeit weder nach diesen noch nach anderen Vorschriften gehabt hätte?"

Rechtsfrage 3:"Ist bei und trotz rechtswidriger und sogar im Fall vorsätzlich und gezielt rechtswidriger Änderung der An-/Abrechnung bzw. des entsprechenden Bescheids eine solche auch nach Ablauf der Zahlungsverjährung zulässig?"

Rechtsfrage 4:"Entfaltet die rechtliche, andere Qualifizierung von Einkünften bei gleichbleibender Einkunftsart durch den geänderten Körperschaftsteuerbescheid in einem späteren Verfahren eine rückwirkende Bindungswirkung für das bereits abgeschlossene, zurückliegende Erhebungsverfahren (mit Anrechnung/Abrechnung) mit der auch verfahrensmäßigen Rechtsfolge, dass sie sogar bei ansonsten gesetzlich nicht zulässiger Rücknahme einer Anrechnungsverfügung, nach eingetretener Zahlungsverjährung bezüglich des Erstattungs-/Anrechnungsanspruchs, durch eine neue Anrechnungsverfügung in einem neuen Steuerbescheid vollumfänglich ersetzt werden kann, die bisherige Zahlungsverjährungsfrist damit aus den Angeln gehoben werden kann und eine neue solche[r] zu laufen beginnt?"

Rechtsfrage 5:"Darf bei Dividendenzahlungen im Falle eines Aktienkaufs kurz vor dem Dividendenstichtag die Anrechnung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags allein mit der Begründung versagt werden, es liege ein Kauf von einem Verkäufer vor, der die Aktien nicht im Bestand gehabt hätte? Darf ein Finanzamt so weit gehen, dass es von einer Vermutung für einen solchen, sogenannten Leerverkauf ausgeht, wenn das Finanzamt dies nicht nachweisen kann und der Verkäufer keine Möglichkeit hat, die Herkunft der Aktien nachzuvollziehen?"

Rechtsfrage 6:"Darf bei Dividendenzahlungen im Falle eines Aktienkaufs kurz vor dem Dividendenstichtag ein Finanzamt die Anrechnung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags im Jahr 2009 allein mit der Begründung versagen, der Steuerpflichtige hätte die Abführung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags nachweisen müssen und das sogar in Fällen, in denen möglich ist, dass der Verkäufer die Aktien zum Zeitpunkt des Verkaufs im Bestand hatte?"

Rechtsfrage 7:"Kann, falls eine dieser Regelungen … gelten sollte, sie auch in den Fällen gelten, in denen der Staat Banken als Verwaltungshelfer einsetzt und der Käufer die Informationen nach Herkunft und Einzelheiten der Transaktion der Aktien gar nicht besorgen kann?"

b) Die Darlegung der Voraussetzungen des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO verlangt unter anderem substantiierte Ausführungen zur Klärungsfähigkeit und Klärungsbedürftigkeit einer zweifelhaften Rechtsfrage im konkreten Streitfall. Eine Rechtsfrage ist klärungsfähig, wenn sie in einem künftigen Revisionsverfahren für die Entscheidung des Streitfalls rechtserheblich ist (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 09.10.2020 - VIII B 162/19, BFH/NV 2021, 289, Rz 4; vom 25.07.2025 - VIII B 17/24, BFH/NV 2025, 1273, Rz 31 ff.). Eine vom Beschwerdeführer aufgeworfene Rechtsfrage ist insbesondere dann nicht klärungsfähig, wenn das FG die Klage als unzulässig abgewiesen hat, die Frage aber die Begründetheit der Klage betrifft (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.03.1999 - VIII B 76/98, BFH/NV 1999, 1058; vom 17.06.2009 - II B 23/09, unter 1. zu einer Feststellungsklage).

c) Auf dieser Grundlage ist die Revision wegen der Rechtsfragen 1 bis 7 nicht zuzulassen, soweit das FG die Nichtigkeitsfeststellungsklage zum Bescheid über die Rücknahme der Anrechnungsverfügung vom 10.02.2014 wegen eines fehlenden Feststellungsinteresses im Hauptantrag als unzulässig abgewiesen hat.

aa) Die Klageabweisung hat das FG damit begründet, dass eine nachträgliche Versagung der Anrechnung der von der Dividende einbehaltenen Kapitalertragsteuer --in Form eines Widerrufs der Anrechnung nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) oder eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 1 AO [gemeint: § 218 Abs. 2 AO] -- innerhalb der dann neu anlaufenden Frist über die Zahlungsverjährung zulässig sei, wenn die Finanzbehörde (vorläufig) vollziehbar die Körperschaftsteuerfestsetzung dahingehend ändere, dass die berücksichtigte Zahlung nicht mehr als Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG), sondern als Dividendenkompensationszahlung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (ohne nachgewiesenen Steuereinbehalt) oder als sonstige Einnahme oder gar nicht mehr berücksichtigt werde. Das Feststellungsinteresse fehle im Streitfall --so das FG--, weil der nach Ansicht der Klägerin nichtige Verwaltungsakt vom 10.02.2014 keine Wirkung mehr entfalte und es daher keiner Feststellung der (etwaigen) Nichtigkeit (mehr) bedürfe. Der Verwaltungsakt vom 10.02.2014 über die Rücknahme der Anrechnungsverfügung sei durch die äußerlich mit dem Körperschaftsteuerbescheid für 2009 vom 21.03.2019 verbundene erneute (ablehnende) An- beziehungsweise Abrechnungsentscheidung ersetzt worden. Nur dieser Bescheid sei die Grundlage für die Versagung der Anrechnung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags. Der Bescheid vom 10.02.2014 entfalte auch sonst keine unmittelbare oder mittelbare Wirkung für das Steuerschuldverhältnis mehr. Rechtsbehelfe gegen die Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 seien vorrangig, denn dieser Bescheid sei auch nicht nichtig.

bb) Die Rechtsfragen 3 bis 7 zielen allenfalls auf die Begründetheit der Nichtigkeitsfeststellungsklage, das heißt die behauptete Nichtigkeit des Bescheids vom 10.02.2014 durch ein rechtswidriges Verhalten des früher zuständigen Finanzamts ab, betreffen Fragen zur Zahlungsverjährungsfrist, die dem Bereich der Rechtswidrigkeitsprüfung zuzurechnen sind oder sind auf die Frage der Rechtmäßigkeit der Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 gerichtet, über die vom FG gar nicht entschieden wurde. Das FG hat sich zu diesen Rechtsfragen in seiner Begründung zum Fehlen eines Feststellungsinteresses auch nicht geäußert. Tragend hat es das fehlende Feststellungsinteresse damit begründet, der Bescheid vom 10.02.2014 habe keine Rechtswirkung mehr entfaltet, nachdem er durch die weitere Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 ersetzt worden sei. In der Beschwerdebegründung der Klägerin zur Klärungsfähigkeit und Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfragen 3 bis 7 wird keine schlüssige Verbindung zur Begründung des FG für das fehlende Feststellungsinteresse hergestellt. Die Beschwerdebegründung genügt daher den Anforderungen für die Darlegung der Entscheidungserheblichkeit der Rechtsfragen 3 bis 7 nicht.

cc) Soweit die Rechtsfragen 1 und 2 betroffen sind, sieht der Senat zwar einen Bezug zur tragenden Begründung des fehlenden Feststellungsinteresses durch das FG, als ein Interesse der Klägerin bestehen könnte, die Nichtigkeit des Bescheids vom 10.02.2014 feststellen zu lassen, weil dieser nach der Auffassung der Klägerin auf die Rechtmäßigkeit der späteren Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 ausstrahlen könnte. Insoweit fehlt es aber nach Ergehen des Senatsbeschlusses vom 25.07.2025 - VIII B 17/24 (BFH/NV 2025, 1273) an der Klärungsbedürftigkeit.

aaa) Wie der Senat für die Rechtslage des Streitjahres 2009 und für die Rechtslage vor Inkrafttreten von § 229 Abs. 1 Satz 3 AO (eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294) im Beschluss vom 25.07.2025 - VIII B 17/24 (BFH/NV 2025, 1273) geklärt hat, beginnt die Zahlungsverjährungsfrist für den gesamten Steueranspruch in Cum-Ex-Fallgestaltungen von neuem, wenn die Anrechnungsverfügung geändert wird, weil die Abzugsbeträge mangels eines Einbehalts dem Grunde nach nicht mehr anerkannt werden und zugleich in einer geänderten Steuerfestsetzung die Kapitalerträge von den Bruttobeträgen auf die Nettobeträge gemindert werden. Dies gilt auch bei einem vorherigen Eintritt der Zahlungsverjährung.

Fehlt es an einer Anrechnungsberechtigung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG, dürfen die Abzugsbeträge in der Körperschaftsteuerfestsetzung nicht als Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (in der Fassung ab 2007) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes angesetzt werden. Wegen der in § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG angeordneten Verknüpfung zwischen den bei der Veranlagung erfassten Einkünften und den auf sie entfallenden Abzugsbeträgen ("soweit sie entfällt auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte ...") bestimmt ferner vorrangig der Ansatz der Einkünfte (Kapitalerträge) in der Steuerfestsetzung, in welchem Umfang die darauf entfallenden Abzugsbeträge in die Anrechnungsverfügung eingehen. Die Abzugsbeträge können in der Anrechnungsverfügung nicht (mehr) berücksichtigt werden, soweit sie Bestandteil derjenigen Einkünfte sind, die in der Steuerfestsetzung unberücksichtigt geblieben sind.

Wird die Steuerfestsetzung hinsichtlich dieser Einkünfte geändert, ist die Anrechnungsverfügung unabhängig von den Voraussetzungen in § 130 Abs. 2 AO gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO zu ändern. Die Minderung der mit den Abzugsbeträgen belasteten Einkünfte in der geänderten Steuerfestsetzung löst eine Anpassungspflicht für die Anrechnungsverfügung --statt umgekehrt-- aus und hat den Neubeginn der Zahlungsverjährung für den gesamten Steueranspruch zur Folge.

bbb) Der Senat hat der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 25.07.2025 - VIII B 17/24, BFH/NV 2025, 1273, Rz 33). Es ist auf dieser Grundlage als geklärt anzusehen, dass die Rechtsfragen 1 und 2 zur etwaigen Ausstrahlungswirkung des gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO ergangenen Bescheids vom 10.02.2014 für die Rechtmäßigkeit oder gar Nichtigkeit der Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 der Klägerin kein Feststellungsinteresse vermitteln können. Denn auch eine etwaige Nichtigkeit des Bescheids vom 10.02.2014 und ein Eintritt der Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO vor dem 21.03.2019 könnten der Anpassung der Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019, die infolge der geänderten Körperschaftsteuerfestsetzung vom 21.03.2019 gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO vorzunehmen ist und innerhalb der neu angelaufenen Zahlungsverjährungsfrist umzusetzen ist, nicht entgegenstehen.

d) Eine grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfragen 1 bis 7 ist ebenso zu verneinen, soweit das FG im ersten Hilfsantrag die Anfechtungsklage gegen die Rücknahme der Anrechnungsverfügung vom 10.02.2014 als unzulässig abgewiesen hat.

aa) Das FG hat die Abweisung der Klage insoweit kumulativ auf mehrere Begründungen gestützt, von denen jede für sich das Entscheidungsergebnis trägt. Damit kann die Revision nur zugelassen werden, wenn mit der Nichtzulassungsbeschwerde für jede dieser Begründungen ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO schlüssig dargelegt wird und vorliegt. Diese Anforderung ist auch zu beachten, wenn das FG --wie hier-- die Klage als unzulässig angesehen hat, hilfsweise aus materiell-rechtlichen Gründen zudem die Begründetheit verneint und den Urteilstenor entsprechend gefasst hat, indem es die Klage ohne nähere Beschreibung des Abweisungsgrunds abgewiesen hat (s. BFH-Beschlüsse vom 26.05.2011 - VIII B 187/10, BFH/NV 2011, 1518, Rz 4; vom 30.09.2016 - X B 27/16, BFH/NV 2017, 162, Rz 9).

bb) Die Beschwerdebegründung genügt diesen Anforderungen nicht. Es wird weder substantiiert dargelegt noch ist es offenkundig, dass die Rechtsfragen 1 bis 7 einzeln oder im Verbund für die tragenden Begründungsstränge des FG klärungsfähig und klärungsbedürftig sind.

Die Rechtsfragen 3 bis 7 zielen --wie schon dargelegt-- auf die Begründetheit der Anfechtungsklage gegen den Bescheid zur Rücknahme der Anrechnungsverfügung vom 10.02.2014 ab, der aus Sicht der Klägerin wegen Nichtigkeit oder infolge einer Zahlungsverjährung als rechtswidrig aufzuheben sein soll; zum Teil bezieht sich die Klägerin auf die behauptete Nichtigkeit oder Rechtswidrigkeit der Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019, über die in der Vorentscheidung selbst nicht tragend entschieden wurde und zu der das Klageverfahren im zweiten Hilfsantrag ausgesetzt worden ist. Die Abweisung der Klage im zweiten Hilfsantrag als unzulässig hat das FG tragend darauf gestützt, dass die Klägerin durch den Bescheid vom 10.02.2014 nicht mehr im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist, nachdem der geänderte Körperschaftsteuerbescheid für 2009 vom 21.03.2019 samt Anrechnungsverfügung ergangen ist. Die Klägerin stellt aber in der Beschwerdebegründung wie schon zur Nichtigkeitsfeststellungsklage im Hauptantrag weder für alle noch für einzelne der Rechtsfragen 3 bis 7 einen Bezug zu dieser tragenden Begründung des FG-Urteils her. Es mangelt auch hier an einer Darlegung der Klärungsfähigkeit und Klärungsbedürftigkeit.

Die Rechtsfragen 1 und 2 haben --wie schon unter 2.c cc ausgeführt-- auch keine grundsätzliche Bedeutung für die Beurteilung der Beschwer der Klägerin im ersten Hilfsantrag. Auch für die Abweisung der Anfechtungsklage als unzulässig mangels Beschwer ist es als geklärt anzusehen, dass eine etwaige Rechtswidrigkeit oder Nichtigkeit des Bescheids vom 10.02.2014 und ein etwaiger vorheriger Eintritt der Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO der Anpassung der Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO an die geänderte Körperschaftsteuerfestsetzung vom 21.03.2019 und deren Umsetzung innerhalb der neu angelaufenen Zahlungsverjährungsfrist nicht entgegenstehen können. Eine Prüfung, ob sich aus einer etwaigen Rechtswidrigkeit oder Nichtigkeit des Bescheids vom 10.02.2014 eine Ausstrahlungswirkung für die Anrechnungsverfügung vom 21.03.2019 ergeben und daraus eine Beschwer für die im ersten Hilfsantrag erhobene Anfechtungsklage abgeleitet werden könnte, wäre in einem Revisionsverfahren nicht veranlasst.

3. Selbst wenn der Beschwerdebegründung konkludent die Verfahrensrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zu entnehmen sein sollte, das FG habe gegen § 40 Abs. 2 FGO und § 41 Abs. 1 FGO verstoßen, indem es die Feststellungsklage mangels Feststellungsinteresses sowie die Anfechtungsklage im ersten Hilfsantrag zu Unrecht jeweils durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen habe, ist ein solcher Verfahrensmangel nicht schlüssig dargelegt worden. Hierfür müsste sich aus der Beschwerdebegründung insbesondere ergeben, worin der Verfahrensmangel konkret liegen und inwiefern das angefochtene Prozessurteil auf diesem Verfahrensmangel beruhen soll (vgl. BFH-Beschluss vom 17.06.2009 - II B 23/09, unter 2.). Weder bezeichnet die Klägerin in der Beschwerdebegründung konkrete Fehler des FG bei der Anwendung von § 40 Abs. 2, § 41 FGO zur Beurteilung des Feststellungsinteresses und der Beschwer noch erläutert sie konkret, inwieweit die Entscheidung des FG auf diesen Fehlern beruhen könnte.

4. Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zur Rechtsfortbildung zuzulassen.

Der Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO stellt einen Spezialfall des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dar. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Dieser Zulassungsgrund setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine klärungsbedürftige und klärbare abstrakte Rechtsfrage darlegt, für die die Rechtsfortbildung geprüft werden soll (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 30.05.2023 - VIII B 15/22, BFH/NV 2023, 964, Rz 11). Wie schon im Rahmen des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung dargelegt, fehlt eine solche Begründung im Hinblick auf die tragende Begründung des FG zur Unzulässigkeit der Nichtigkeitsfeststellungsklage und der Anfechtungsklage.

5. Auch eine Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO kommt nicht in Betracht. Die Beschwerdebegründung enthält keine Darlegung, mit welchen die Entscheidung tragenden Rechtssätzen das FG bei der Beurteilung des Feststellungsinteresses sowie der Beschwer für die Zulässigkeit der Nichtigkeitsfeststellungsklage und der Anfechtungsklage von ebenso tragenden Rechtssätzen anderer Gerichte in vergleichbaren Sachverhalten abgewichen sein soll (zu diesen Voraussetzungen z.B. BFH-Beschluss vom 30.05.2023 - VIII B 15/22, BFH/NV 2023, 964, Rz 4).

6. Der Senat sieht von einer Darstellung des Tatbestands und einer weiteren Begründung gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.