Normenkette

FGO § 123 FGO § 118 Abs. 2 AO 1977 § 176 Abs. 1 Nr. 3

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb ein Reisebüro in einem --in der Einkaufsstraße einer Fußgängerzone gelegenen-- Haus in A, das von seiner Tante durch Übergabevertrag vom 11. April 1990 mit Wirkung zum 1. Juli 1990 auf ihn übergegangen war. Das Gebäude wird für das Reisebüro wie folgt genutzt: Das Kellergeschoss dient als Lager für Prospekte etc., das Erdgeschoss enthält einen ladenartigen Kundenraum mit fünf bis sechs Beratungsplätzen, eigener Eingangstür und einer Tür zum Treppenhaus. Im ersten Obergeschoss befinden sich die Büroräume für Geschäftsleitung, Buchhaltung und Firmenkundengeschäft sowie Sozialräume. Die darüber liegenden Geschosse (2. und 3. Obergeschoss sowie Dachgeschoss) sind privat vermietet.

Durch Unternehmenskaufvertrag vom 12. Dezember 1990 verkaufte der Kläger mit Wirkung ab 2. Januar 1991 sein Einzelunternehmen mit allen Aktiven und Passiven und dem Recht der Firmenfortführung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1990 an die neu gegründete Reisebüro X-GmbH (GmbH), deren alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter er war.

Übertragen wurden,

1. die gesamten Geschäftsbeziehungen, 2. das gesamte bewegliche Anlagevermögen, 3. das gesamte Umlaufvermögen.

Übernommen wurden auch die gesamten Verbindlichkeiten. Ausgenommen vom Unternehmenskauf waren nur die Verpflichtungen des Klägers gegenüber seiner Tante aus dem (Unternehmens-)Kaufvertrag vom 28. Oktober 1972 sowie das Grundstück. Das erworbene Unternehmen sollte vom Käufer im Rahmen eines gesondert abzuschließenden Mietvertrages in den bisherigen Räumen fortgeführt werden. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1990 vermietete der Kläger der GmbH zum Betrieb des Reisebüros auf dem schon vorher genutzten Grundstück den Laden im Erdgeschoss und das Büro im 1. Stock ab 1. Januar 1991.

In den Jahren 1991/1992 wurde das Ladenlokal entsprechend dem Franchise-System der Z-Gruppe modernisiert. Die Kosten trug die GmbH.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27 604 DM sowie einen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 504 772 DM. Im Zusammenhang mit der Überlassung des Grundstücks an die GmbH zur Nutzung erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend der Erklärung.

Auf Grund einer Außenprüfung sah das FA mit Einkommensteueränderungsbescheid für 1991 den eigenbetrieblich genutzten Teil des Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen an. Es verneinte eine Betriebsaufgabe im Streitjahr mit der Begründung, der Kläger habe seinen Gewerbebetrieb in Form einer gewerblichen Grundstücksvermietung fortgeführt. Es nahm eine echte Betriebsaufspaltung an und erfasste die Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern beim laufenden Gewinn, die Mieteinnahmen aus den von der GmbH genutzten Räumlichkeiten als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und die von der GmbH bezogenen Zinsen als gewerbliche Einkünfte.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Dabei betonte es unter dem Gesichtspunkt der sachlichen Verflechtung die besondere Bedeutung der Geschäftsräume für das Betriebsunternehmen, die es aus folgenden Umständen herleitete: aus

- der Vereinbarung der Unternehmensfortführung in den bisherigen Geschäftsräumen im Vertrag vom 12. Dezember 1990 auf Grund eines gesondert abzuschließenden Mietvertrages,

- dem Zuschnitt der Geschäftsräume für die besonderen Zwecke des Reisebüros, der durch --möglicherweise zuvor schon geplante-- nachfolgende Modernisierung noch aktualisiert wurde,

- der Lage in der Innenstadt, inmitten der Fußgängerzone mit regem Publikumsverkehr und unter dem Firmennamen eines alteingesessenen Reiseunternehmens.

Wegen weiterer Einzelheiten der Urteilsbegründung wird auf die Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 330 verwiesen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt u.a. vor:

Zu Unrecht habe das FG eine Betriebsaufspaltung angenommen. Ausgehend vom Senatsurteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91 (BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718) fehlten sämtliche Kriterien, die für eine wesentliche Betriebsgrundlage sprechen könnten.

Das der GmbH überlassene Grundstück sei weder nach seinem Zuschnitt noch nach seiner Lage deren wesentliche Betriebsgrundlage, weil die GmbH auf dessen Nutzung nicht angewiesen sei. Sie könne jederzeit ein anderes Grundstück anmieten und dort erfolgreich ihr Geschäft betreiben. Die langfristige Nutzung der Räumlichkeiten durch ein und dasselbe Unternehmen spreche für sich allein --anders als bei Hotels, Restaurants etc.-- noch nicht für eine solche Abhängigkeit.

Die überlassenen Räumlichkeiten seien nicht auf die Bedürfnisse der GmbH zugeschnitten. Die von ihr im Kundenraum angebrachten Betriebsvorrichtungen (Schaufensteranlage) könnten jederzeit entfernt werden. Erst recht gelte dies für die beweglichen Anlagegegenstände (Schreibtische, Telefone und Computer), die sich im Kundenraum und in den sonstigen von der GmbH genutzten Räumlichkeiten befänden. Der Kundenraum im Erdgeschoss habe zwar Bedeutung für die Laufkundschaft, könnte sich aber durchaus auch in einem anderen Stockwerk befinden, in das die entsprechende Kundschaft durch Hinweise geleitet werde.

Die Austauschbarkeit eines Wirtschaftsgutes durch eine Anmietung von dritter Seite widerlege die Wesentlichkeit der Überlassung eines Wirtschaftsguts. Daran ändere sich auch nichts, wenn das Betriebsunternehmen auf das überlassene Wirtschaftsgut angewiesen sei. Eine solche Annahme würde zu der früheren --inzwischen aufgegebenen-- Rechtsprechung zurückführen, dass sämtliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wesentliche Betriebsgrundlage seien. Damit werde die Frage nach Vertrauensschutz wegen Änderung der Rechtsprechung aufgeworfen. So sei seine Einzelfirma auf die GmbH Anfang 1991 auf Grund der damaligen Rechtsprechung mit der Maßgabe übertragen worden, dass der überlassene Grundbesitz "austauschbar" sei. Hätte zu jenem Zeitpunkt von einer Betriebsaufspaltung ausgegangen werden müssen, wäre eine derartige Gestaltung nicht gewählt worden. Zudem hätte er durch Erwerb des Grundstücks zusammen mit Dritten die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vermeiden können. Er, der Kläger, sei in seinem Vertrauen auf die Fortgeltung der Rechtsprechung enttäuscht worden.

Am 24. Januar 2001 hat das FA den angefochtenen Bescheid aus nicht streitbefangenen Gründen geändert. Dieser Bescheid ist zum Verfahrensgegenstand geworden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung und des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision, die sich trotz der Änderung des § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch gegen den Bescheid vom 24. Januar 2001 richtet (Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 2002, § 68 Rz. 20, § 123 Rz. 3, m.w.N.), ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --die persönliche und sachliche Verflechtung zwischen der Vermietungstätigkeit des Klägers und der Tätigkeit der GmbH (dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63)-- und damit eines gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sind im Streitfall erfüllt.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Grundstücksvermietung an die GmbH und die Betriebsführung der GmbH über die Person des Klägers persönlich eng miteinander verflochten sind. Der Kläger ist Alleineigentümer des Grundstücks und Alleingesellschafter der GmbH.

2. Es liegt auch eine enge sachliche Verflechtung vor. Das die sachliche Verflechtung begründende besondere Gewicht des vermieteten Grundstücks für die Betriebsführung ergibt sich im Streitfall vor allem daraus, dass nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die der GmbH überlassenen Räume nach ihrem baulichen Zuschnitt für die besonderen Bedürfnisse der Betriebs-GmbH gestaltet worden sind, und aus der Bedeutung der örtlichen Lage und der hieran geknüpften Verbindung zu dem alteingeführten Firmennamen für das nunmehr von der GmbH betriebene Unternehmen.

a) Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen vom 23. Januar 1991 X R 47/87 (BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405), in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 und vom 2. April 1997 X R 21/93 (BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565) die Rechtsprechung des BFH zur wesentlichen Betriebsgrundlage bei Grundstücksverpachtungen bzw. -vermietungen zusammenfassend dargestellt. Danach liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Von dieser Rechtsprechung gehen auch die übrigen Ertragsteuersenate des BFH aus (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245; vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 27. August 1998 III R 96/96, BFH/NV 1999, 758; Beschluss vom 3. April 2001 IV B 111/00, BFH/NV 2001, 1252).

aa) Nach dem Senatsurteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 ist eine wirtschaftliche Bedeutung insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil

- die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird (BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723, für das Ladenlokal eines Getränkeeinzelhandels; im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 91/88, BFH/NV 1993, 167, für die Räumlichkeiten eines Textileinzelhandels an einer Hauptverkehrsstraße) oder

- das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, vor allem, wenn die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind (BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312; vom 26. März 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830, für Grundstücke von Fertigungsbetrieben) oder

- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte (ebenso BFH-Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; in BFH/NV 1999, 758; vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, und vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894).

bb) Ob auf dieser Grundlage --abgesehen von ganz unbedeutenden Grundstücken-- jedes Büro-, Verwaltungs- oder Lagergebäude zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu zählen ist, ist derzeit nicht abschließend geklärt (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; ablehnend für die Nutzung eines Büro- und Verwaltungsgebäudes durch einen Verlag Abschn. 137 Abs. 5 Satz 11 Nr. 1 Satz 11 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990; differenzierend Oberfinanzdirektionen --OFD-- München und Cottbus, Verfügungen vom 21. Dezember 1994, Der Betrieb --DB-- 1995, 118 f., und vom 30. Januar 1995, GmbH-Rundschau --GmbHR--1995, 319, 398: Nur auf Grund von Art und Umfang der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens, der besonderen Lage oder des baulichen Zuschnitts des Gebäudes wesentliche Betriebsgrundlage; vgl. auch Märkle, Betriebs-Berater --BB-- 2000, Beilage 7, S. 10), für den Streitfall aber nicht entscheidungserheblich.

Übereinstimmung besteht in der Rechtsprechung des BFH insoweit,

- dass solche Gebäude --sowohl bei Fabrikations- als auch bei Dienstleistungsunternehmen-- eine wesentliche Betriebsgrundlage sein können und

- dass dies jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn ein Gebäude zum Zwecke der büro- und verwaltungsmäßigen Nutzung an die Betriebsgesellschaft vermietet wird, für deren Zwecke es hergerichtet oder gestaltet worden ist.

Auch Bürogebäude und Lagerhallen können eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (zu einem Bürogebäude BFH-Urteil vom 4. Dezember 1997 III R 231/94, BFH/NV 1998, 1001, m.w.N.; zu einer Lagerhalle BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 597). Ob das der Fall ist, ist nach dem Gesamtbild der Bedeutung des Grundstücks für das jeweilige Betriebsunternehmen zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; in BFH/NV 1995, 597; in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; Beschluss in BFH/NV 2001, 1252). Dagegen spielt es nach zutreffender Ansicht aller BFH-Senate keine Rolle, ob das Grundstück (die Baulichkeiten) auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte (BFH-Urteile vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, 423, BStBl II 1992, 349; vom 7. August 1992 III R 80/89, BFH/NV 1993, 169, unter 1. b; in BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245, unter II. 2. b aa; in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718).

b) Nach diesen Grundsätzen ist auf der Grundlage der --den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden-- tatsächlichen Feststellungen des FG eine sachliche Verflechtung gegeben.

aa) Der für den Betrieb des Reisebüros eingerichtete und dem Geschäftsverkehr mit der Lauf- und Stammkundschaft dienende Ladenraum bildet die örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation (Lage in einer Einkaufsstraße mit typischerweise vorhandener Laufkundschaft) und bestimmt die Eigenart des Betriebs (Möglichkeit zur Beratung über Reiseangebote und Abschluss von Verträgen während der üblichen Geschäftszeiten des örtlichen Einzelhandels). Dies gilt im Streitfall in besonderer Weise, weil das Reisebüro an diesem Standort schon eine Vielzahl von Jahren von den Rechtsvorgängern betrieben wurde und daraus als "alteingeführtes" Geschäft an dieser Stelle einen besonderen Vorteil ziehen kann.

Da ohne solche Räumlichkeiten die Ausübung des Gewerbes in dieser Form nicht möglich und mit einer Verlegung der Betriebsstätte ein Verlust zumindest der Laufkundschaft verbunden wäre, bilden diese nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH (so zur Überlassung eines Gebäudes an ein Reisebüro BFH-Beschluss vom 5. Juni 1985 I S 2/85, I S 3/85, BFH/NV 1986, 433; ebenso zur sachlichen Verflechtung im Zusammenhang mit einem an das Betriebsunternehmen --einem Getränkeeinzelhandelsgeschäft-- verpachteten Ladenlokal BFH-Urteil in BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723, m.w.N.; BFH-Entscheidung in BFH/NV 1993, 167, betreffend Räumlichkeiten eines Textileinzelhandels an einer Hauptverkehrsstraße; Senatsentscheidung in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 zu Büro- und Lagerräumen als notwendiger Betriebsgrundlage eines Dachdeckergeschäfts).

Die besondere Bedeutung der speziellen örtlichen Gegebenheiten für den Betrieb des Reisebüros kommt im Streitfall auch darin zum Ausdruck, dass der Kundenraum nach den Bedürfnissen der GmbH baulich entsprechend dem Franchise-System der Z-Gruppe umgestaltet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; in BFH/NV 1998, 1001).

bb) Da die Lagerräume im Keller ebenso wie die sonstigen der GmbH überlassenen Geschäftsräume den Zwecken des Reisebürobetriebs dienen (Aufbewahrung von Prospektmaterial, bzw. --ggf. telefonische-- Beratung von Kunden) und damit schon kraft räumlicher Zusammenfassung in die innere Struktur des Betriebsunternehmens eingegliedert sind, gilt für diese Räume Entsprechendes (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, sowie BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15).

cc) Im Hinblick auf diese Sach- und Rechtslage hat der Senat keine Veranlassung zu entscheiden, ob mit den Urteilen des VIII. Senats in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 und in BFH/NV 2001, 894 eine sachliche Verflechtung bei Büro- und Verwaltungsgebäuden --auch ohne die besondere bauliche Gestaltung eines Grundstücks für die Zwecke des Betriebsunternehmens-- schon dann zu bejahen ist, wenn das Betriebsunternehmen auf die Nutzung des vom Kläger überlassenen bebauten Grundstücks angewiesen ist, weil es ohne ein Grundstück dieser Art seinen Betrieb nicht fortführen könnte (kritisch dazu BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 1001; vom 2. Februar 2000 XI R 8/99, BFH/NV 2000, 1135). Ebenso kann unerörtert bleiben, ob er der Unterscheidung zwischen "reinen", zur ausschließlich büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung vermieteten/verpachteten Bürogebäuden und sonstigen Gebäuden folgen könnte.

3. Die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) bei einer Änderung der Rechtsprechung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen sind nicht erfüllt. Ein Fall der Rechtsprechungsänderung im Sinne dieser Regelung liegt nicht vor.

Denn die Rechtsauffassung, dass eine sachliche Verflechtung schon dann anzunehmen ist, wenn der Betrieb des Besitzunternehmens auf einem anderen Grundstück nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden kann, hat der BFH bereits in der im Streitzeitraum vorliegenden Rechtsprechung vertreten (vgl. Entscheidung in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, m.w.N.) und dies ausdrücklich auch für die Überlassung von Räumen zum Betrieb eines Reisebüros entschieden (Beschluss in BFH/NV 1986, 433). Die vom Kläger in Bezug genommene Senatsentscheidung in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 hat diese Rechtsprechung lediglich zusammengefasst und präzisiert, so dass insoweit kein Vertrauensschutztatbestand i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gegeben sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, m.w.N.).