Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG) mit rd. 300 Kommanditisten bzw. Treugebern. Sie wurde im Jahr 1994 gegründet und in das Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und der Betrieb eines Containerschiffs sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte.

Zur Finanzierung der Anschaffungskosten von rd. 40,8 Mio. DM sahen die Investitions- und Finanzierungspläne der KG die Aufnahme eines Kommanditkapitals von 20 Mio. DM vor. Zur Aufbringung des Eigenkapitals war die Komplementär-GmbH (GmbH), die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist, bevollmächtigt, neue Gesellschafter bis zu einem Gesamtbetrag von 20 Mio. DM zuzüglich 5 v.H. Agio aufzunehmen.

Zur Beschaffung des notwendigen Eigenkapitals schloss die Klägerin am 1. September 1995 mit einer Platzierungsgesellschaft eine Vertriebsvereinbarung. Für ihre Tätigkeit sollte die Vermittlerin eine Vergütung in Höhe von 15 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals sowie das von den Gesellschaftern zu zahlende Agio von 5 v.H. erhalten. Die Einzahlungen der von der Platzierungsgesellschaft geworbenen Kommanditisten --das Kommanditkapital betrug insgesamt 20 820 000 DM-- wurden zunächst auf das Agio und erst danach auf den Kommanditanteil angerechnet. Für die Agio-Beträge richtete die Klägerin ein Rücklagenkonto ein. Die Kapitalrücklage betrug insgesamt 1 041 000 DM. Auf diesem Konto wurden keine Buchungen vorgenommen.

Die KG erzielte aus ihrer Tätigkeit bis zum Streitjahr (1998) ausschließlich Verluste. Die ausgleichsfähigen Verluste beliefen sich in den Jahren 1995 bis 1997 auf 21 756 486 DM. Verrechenbare Verluste waren in den Jahren 1997 und 1998 in Höhe von 5 978 537 DM entstanden.

Im Streitjahr erhielten die Kommanditisten --trotz Bestehen eines negativen Kapitalkontos-- eine Ausschüttung in Höhe von 5 v.H. des Kommanditkapitals. Rechtsgrundlage war § 11 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages, der vorsah, dass die Gesellschaft ab 1997 unabhängig von einem im Jahresabschluss ausgewiesenen Gewinn, soweit es die Liquiditätslage zuließ, einen Betrag in entsprechender Höhe (später ansteigend) ausschütten sollte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr (1998) zunächst gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. Angesichts des Umstandes, dass die Klägerin im Streitjahr 5 v.H. des Kapitals ausgeschüttet hatte, stellte sich das FA später auf den Standpunkt, der an die Kommanditisten ausgeschüttete Betrag sei in Höhe von 899 500 DM als Gewinn gemäß § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern, weil sich in Höhe der Entnahme das negative Kapitalkonto der Kommanditisten erhöht habe. Es habe sich insoweit um die Rückzahlung von Aufgeldern gehandelt, für die keine Haftungstatbestände nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) bestünden. Das FA erließ einen entsprechend gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid. Darin erhöhte es den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1998, korrigiert um einen Rechenfehler, auf insgesamt 6 286 595,97 DM. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zuvor hatte es durch Beschluss angeordnet, dass es nur solche Personen beiladen werde, die dies innerhalb einer bestimmten Frist beantragen. Ein solcher Antrag ging beim FG nicht ein. Das Urteil vom 25. Januar 2006 10 K 3140/04 F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 738 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils den Feststellungsbescheid des FA für 1998 vom 27. März 2002 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2004 dahingehend zu ändern, dass die den Kommanditisten nach § 15a Abs. 3 EStG zugerechneten Gewinne um 109 794,30 EUR auf 350 112,74 EUR und die verrechenbaren Verluste von 3 243 486,30 EUR um 109 794,30 EUR auf 3 133 692,00 EUR verringert festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt; denn das FA hat in dem angefochtenen Bescheid die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG verbunden (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 2006 IV R 67/04, BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878, m.w.N.). Die gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendige Beiladung der Kommanditisten, die von der Feststellung der verrechenbaren Verluste betroffen sind, durfte nach § 60a Satz 1 FGO unterbleiben, weil keiner der Kommanditisten innerhalb der vom FG gesetzten Frist die Beiladung beantragt hat.

2. In der Sache selbst vermag der Senat der Vorentscheidung nicht zu folgen. Die streitigen Entnahmen waren den Kommanditisten, soweit sie mit ihrer Hafteinlage ins Handelsregister eingetragen waren, nicht nach § 15a Abs. 3 EStG als Gewinn zuzurechnen.

a) Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten --im Falle einer vorangegangenen Verlustnutzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG)-- der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, soweit durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht. Im Streitfall fehlt es für die Kommanditisten, die mit einer Hafteinlage im Handelsregister eingetragen waren, an der letztgenannten Voraussetzung.

b) Die Haftung der im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ist nach §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB infolge der Auszahlungen in Höhe von 5 v.H. des Kommanditkapitals wieder aufgelebt.

aa) Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine nach § 15a Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung der Kommanditisten wieder auflebt, bestimmt sich wegen des in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltenen Verweises auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben (vgl. Ruban in Festschrift für F. Klein, 1994, S. 781, 793 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a Rz 125; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz C 55 ff., jeweils m.w.N.).

bb) Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet ein Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Ergänzend hierzu bestimmt § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB, dass die Einlage eines Kommanditisten den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet gilt, soweit sie zurückbezahlt wird.

cc) Mit der "Einlage" i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358; ders. in Koller/ Roth/Mork, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 6. Aufl., §§ 171, 172 Rz 22; Joost, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1987, 370, 381; U. Huber, ZGR 1988, 1, 13; Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 172 Rz 4; MünchKommHGB/ Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 172 Rz 22). Hiervon geht auch das von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung herangezogene Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 12. Juli 1982 II ZR 201/81 (BGHZ 84, 383) aus. In diesem Urteil hat der BGH entschieden, dass die Haftung des Kommanditisten dann nicht nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wieder auflebt, wenn ihm lediglich etwas erstattet wird, was er über die im Handelsregister eingetragene Haftsumme hinaus als Pflichteinlage gezahlt hat. Allerdings ist der BGH in dem von ihm entschiedenen Fall gleichwohl zu dem Ergebnis gekommen, dass durch die Entnahme der (dortigen) Kommanditistin der durch ihre Leistung gebildete Kapitalanteil unter den Betrag der Haftsumme gesunken sei. Zwar habe sie neben ihrer Hafteinlage ein Aufgeld gezahlt; dieses habe jedoch nach dem Willen der Vertragschließenden nicht den Kapitalanteil der Kommanditistin mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen, sondern dem Altgesellschafter als Ausgleich für die auf die neu eintretende Kommanditistin übergehenden stillen Reserven zur Verfügung stehen sollen.

dd) Im Streitfall kommt es indessen nicht darauf an, ob das von den Kommanditisten der Klägerin gezahlte Agio --wie von der Klägerin vorgetragen-- nach dem Willen der Vertragschließenden an die Platzierungsgesellschaft weitergeleitet werden sollte. Die Kapitalkonten der betroffenen Gesellschafter waren negativ. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, der dem BGH-Urteil in BGHZ 84, 383 zugrunde lag. Der BGH hat sein Urteil lediglich darauf gestützt, dass die Gesellschaft in den maßgebenden Jahren nicht die in den Bilanzen ausgewiesenen Gewinne erzielt hatte. Davon, dass das Kapitalkonto der dortigen Beklagten infolge der erlittenen (und durch die angeblichen Gewinne vertuschten) Verluste negativ war, ist nicht die Rede.

ee) Die, soweit ersichtlich, einhellige Meinung im handelsrechtlichen Schrifttum geht davon aus, dass eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage --also auch ein Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen soll-- nur dann als eine Art Polster für haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung steht, wenn sie nicht bereits durch Verluste verbraucht ist (so ausdrücklich Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358). Anders ausgedrückt ist unter "Zurückzahlung" der Einlage i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB der actus contrarius zur Einlage i.S. des § 171 Abs. 1 HGB zu verstehen, nämlich eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt (U. Huber, ZGR 1988, 1, 13). Daher findet sich im handelsrechtlichen Schrifttum durchgängig die Formulierung, die Haftung lebe wieder auf bei jeder (Rück-)Gewähr von Vermögen der KG, soweit dadurch (nach Maßgabe der Erfolgsbilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Rücksicht auf stille Reserven) das Kapitalkonto bzw. die Summe aller Kapitalkonten --weiter-- unter den Betrag der Haftsumme sinke (Koller in Koller/Roth/Mork, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 22; Joost, ZGR 1987, 370, 381; Baumbach/Hopt, a.a.O., § 172 Rz 4; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, a.a.O., § 172 Rz 22). Ist daher das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss notwendigerweise davon ausgegangen werden, dass es durch die Entnahme weiter unter die Haftsumme sinkt.

c) Muss der Kommanditist nach dem vorstehend Ausgeführten mit dem Wiederaufleben seiner Haftung rechnen, wenn er bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos das Gesellschaftsvermögen durch Entnahmen mindert, so muss sich das wegen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechtslage (s.o. unter II.2.b aa) auch auf die Auslegung des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG auswirken.

aa) Demgemäß hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878, unter II.3.b der Gründe darauf hingewiesen, dass bei den Kommanditisten, die ins Handelsregister eingetragen sind, eine Zurechnung entnommener Agiobeträge nach § 15a Abs. 3 EStG entfällt. Eine Zurechnung in Höhe der Einlageminderung komme nicht in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstehe. Der Senat brauchte damals seine Ausführungen hierzu nicht zu vertiefen, weil insoweit zwischen den Beteiligten Einigkeit bestand.

Der Senat hält an der im Urteil in BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878, unter II.3.b der Gründe geäußerten Auffassung fest.

bb) Auch das steuerliche Schrifttum geht davon aus, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine (Pflicht-)Einlage, die die Haftsumme übersteigt, verbraucht ist. Das hat zur Folge, dass in einem solchen Fall eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 35, Grundbeispiel; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Pyska, Deutsches Steuerrecht 1995, 593, 594). § 15a Abs. 3 EStG läuft auch bei dieser Betrachtung nicht leer, da es zu einer Hinzurechnung kommt, soweit die Entnahme die Haftsumme übersteigt (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15a Rz 35, Grundbeispiel; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 156, Beispiel 2).

cc) Angesichts des Umstandes, dass es für das Wiederaufleben der Haftung darauf ankommt, ob die Summe aller Kapitalkonten die Haftsumme unterschreitet (s.o. unter II.2.b ee), ist entgegen der Auffassung des FG nicht von Bedeutung, dass die gezahlten Aufgelder im Zeitpunkt der Entnahme noch auf den Kapitalkonten II der Kommanditisten als Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) ausgewiesen waren.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die überschießende Außenhaftung schließt die Nachversteuerung nur dann aus, wenn der betreffende Kommanditist --wie in § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG verlangt-- ins Handelsregister eingetragen ist. Nur unter dieser Voraussetzung be- oder entsteht eine nach Abs. 1 Satz 2 "zu berücksichtigende" Haftung (v. Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15a Rz D 68; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 157, m.w.N.; a.A. Blümich/Sturmann, § 15a EStG Rz 89). Nach den Feststellungen des FG waren an der Klägerin auch Personen beteiligt, die ihre Beteiligung als Treugeber über einen Treuhandkommanditisten hielten. Treugeber sind naturgemäß nicht als Kommanditisten ins Handelsregister eingetragen. Das FG hat --aus seiner Sicht konsequent-- keine Feststellungen dazu getroffen, inwieweit die streitigen Zurechnungen zum Gewinn auch die Treugeber betreffen. Der --in der mündlichen Verhandlung vor dem FG geänderte-- Klageantrag lässt sich durch den erkennenden Senat nicht nachvollziehen.