Normenkette

KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 GewStG § 3 Nr. 6 AO 1977 § 52 Abs. 2 AO 1977 § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 § 51 AO 1977 § 52 AO 1977 § 53 AO 1977 § 54 AO 1977 § 55 AO 1977 § 56 AO 1977 § 57 AO 1977 § 58 AO 1977 § 59 AO 1977 § 60 AO 1977 § 61 AO 1977 § 62 AO 1977 § 63 AO 1977 § 64 AO 1977 § 65 AO 1977 § 66 AO 1977 § 67 AO 1977 § 68 AO 1977 § 51 Satz 2 FGO § 76 Abs. 1 FGO § 76 Abs. 2 FGO § 73 Abs. 1 FGO § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO § 56 Abs. 1

Gründe

I. 1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein 1976 gegründeter eingetragener Verein (V). Hinsichtlich Sinn und Zweck heißt es in § 2 der für das Streitjahr maßgebenden Satzung auszugsweise:

"2. Zweck des V ist die Pflege, Ausbreitung und Reinhaltung des Skatspiels nach den Bestimmungen der Skatordnung als einer Sportart, die in gemeinschaftsfördernder Weise besonders geeignet ist, geistige Fähigkeiten zu fördern und gesellschaftlich verbindend zu wirken."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegen den Kläger für das Streitjahr Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide.

Der Kläger macht geltend, seine Tätigkeit sei gemeinnützig, und begehrt, gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer und gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer freigestellt zu werden.

2. Die Klagen blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, der Kläger erfülle mit der Förderung des Skatspiels nicht die Voraussetzungen einer der in § 52 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) aufgezählten Tätigkeiten.

Zunächst falle die Förderung des Skatspiels nicht unter § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977. Danach sei als Förderung der Allgemeinheit u.a. die Förderung des traditionellen Brauchtums anzuerkennen. Unter "Brauchtum" werde die bewusste Traditions- und Brauchpflege verstanden. Das Skatspiel diene in erster Linie der Freizeitgestaltung in geselliger Form. Vereine, die neben der Geselligkeit auch das traditionelle Brauchtum pflegten, dies aber nicht im Vordergrund stünde, seien nicht gemeinnützig. Die Förderung des Skatspiels sei auch nicht gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 als Förderung des Sports gemeinnützig. "Sport" in diesem Sinne umfasse Betätigungen, die die allgemeinen Definitionen des Sports erfüllten und der körperlichen Ertüchtigung dienten. Erforderlich sei daher eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität.

3. Mit seinen Revisionen gegen beide Vorentscheidungen rügt der Kläger jeweils Verletzung von § 52 Abs. 2 AO 1977. Zudem habe das FG seine Aufklärungspflicht (Hinweispflicht) nach § 76 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt.

Bei der Frage der Gemeinnützigkeit gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 interpretiere das FG den Begriff des Brauchtums zu eng. Nach der Brockhaus-Enzyklopädie sei unter einem Brauch auch die Durchführung eines Wettbewerbs in Form eines Kampfspieles zu verstehen. Unter Brauchtumspflege seien nicht nur Pflege und Erhaltung von Trachten, Liedern, Gedichten, Märchen und traditionellen Volksfesten zu verstehen, sondern auch Spiele. Die Verwurzelung des Skatspiels im deutschen Brauchtum sei im Klageverfahren ausführlich dargelegt worden.

Das FG habe auch zu Unrecht eine Identität des Skatspiels mit der Förderung des traditionellen Brauchtums i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 verneint. Das Skatspiel habe nicht nur eine lange Geschichte, sondern sei, wie in der Klagebegründung ausführlich dargetan, im deutschen Volk fest verwurzelt. Es werde als das Nationalspiel der Deutschen bezeichnet. Andere Merkmale seien den Aktivitäten, die als Brauchtumspflege anerkannt seien, nicht eigen. Eine besondere Wertung der einzelnen Bräuche, etwa nach ihrem künstlerischen Gehalt (Musik, Tanz) sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Andernfalls wären traditionelle Volksfeste sowie Karnevals- und Fastnachtsveranstaltungen ebenfalls nicht als Brauchtum zu werten.

Wenn das FG darauf abstelle, es fehle vorliegend auch an der gemäß § 56 AO 1977 erforderlichen Ausschließlichkeit der mutmaßlichen gemeinnützigen Tätigkeit, unterstelle es, das Skatspiel diene den beteiligten Spielern in erster Linie zur Freizeitgestaltung in geselliger Form. Dies sei unzutreffend. Der Kläger betreibe das Skatspiel als Wettbewerb im Bereich des Denksports. Es würden auf regionaler, auf Landes- und Bundesebene Wettkampfveranstaltungen durchgeführt. Eine Verwechslung mit dem sogenannten "Wirtshaus-Skat" sei nicht möglich.

Allerdings habe jeder Verein, der gemeinnützige Zwecke verfolge, auch eine soziale Bedeutung. Menschen, die in einem Verein gemeinsam an gemeinnützigen Zielen arbeiteten, täten dies mit gemeinsamer Freude an der Sache. Dies stehe einer Anerkennung der Gemeinnützigkeit aber nicht im Wege. Dieses Merkmal treffe auf alle als gemeinnützig anerkannten Tätigkeiten zu, die in Vereinsform durchgeführt würden. Entscheidend sei, ob die Pflege der Geselligkeit als nicht begünstigter Zweck neben einem begünstigten Zweck verfolgt werde. Dies sei vorliegend zu verneinen.

Das FG hätte dem Kläger aufgeben müssen, näher darzulegen, in welcher Weise er das Skatspiel fördere, in welcher Weise Wettkämpfe ausgerichtet würden und in welcher Weise Jugend- und Seniorenarbeit betrieben werde. Darauf komme es vorliegend an. Der Rechtsstreit sei daher an das FG zurückzuverweisen.

Nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 sei die Förderung des Sports als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Kriterien des Sports seien körperliche bzw. motorische Aktivität, Regeln, Leistungen bzw. Wettkampf, Organisation, Spielhaftigkeit. Mit Ausnahme der "körperlichen bzw. motorischen Aktivität" träfen diese Kriterien auch auf das Skatspiel zu. Als Sport seien auch andere Aktivitäten anerkannt, die unmittelbar keine körperliche Ertüchtigung mit sich brächten, etwa Schießsport, Segelfliegerei, Bogenschießen, Billard. Das Schachspiel, dem ebenfalls keine körperliche Ertüchtigung eigen sei, gelte als Sport. Sowohl dem Schachspiel als auch den übrigen Aktivitäten, die als Sport angesehen würden, obwohl sie nicht mit körperlicher Anstrengung verbunden seien, sei jedoch gemein, dass sie eine gewisse körperliche Grundfitness voraussetzten, die sich nur im Wege einer gesunden Lebensweise mit ausreichend Bewegung erreichen lasse. Dies sei insbesondere beim Schachspiel anerkannt. Wenn das Skatspiel auch nicht in Analogie zum Schachspiel als Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gelten könne, gelte dies zumindest im Hinblick auf die anderen genannten Sportarten ohne körperliche Leistungsmerkmale.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidungen und die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, im Wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidungen, die Revisionen zurückzuweisen.

II. Der Senat verbindet die Revisionen des Klägers I R 108/98 betreffend Körperschaftsteuer und I R 109/98 betreffend Gewerbesteuer gemäß § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Entscheidung.

Die Revisionen sind zulässig.

Zwar ist die Begründung der Revisionen jeweils erst am 4. Januar 1999 und damit verspätet beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dem Kläger wird auf seinen Antrag jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 FGO) gewährt. Er hat - u.a. durch Vorlage entsprechender eidesstattlicher Versicherungen der am Absendevorgang beteiligten Personen - glaubhaft gemacht, dass die entsprechenden Schriftsätze von seinem Prozessbevollmächtigten am 23. Dezember 1998 spätestens um 17 Uhr zur Post gegeben wurden. Die Frist zur Revisionsbegründung endete jeweils am 30. Dezember 1998, dazwischen lagen jedenfalls drei Werktage. Bei normaler Laufzeit, auf die der Kläger auch über die Weihnachtsfeiertage vertrauen durfte (BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 VIII R 60/95, BFH/NV 1997, 34) und die gerichtsbekannt ist (BFH-Beschluss vom 6. April 1995 VIII B 61/94, BFH/NV 1996, 137), wären die Revisionsbegründungen fristgerecht eingegangen. Den Kläger trifft daher an der Versäumung der Frist kein Verschulden.

III. Die Revisionen sind jedoch unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidungen sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO 1977), von der Körperschaftsteuer befreit. Entsprechendes gilt gemäß § 3 Nr. 6 GewStG für die Befreiung von der Gewerbesteuer. Unter welchen Voraussetzungen eine Körperschaft (§ 51 Satz 2 AO 1977) gemeinnützigen Zwecken dient, regelt § 52 AO 1977.

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit setzt voraus, dass der Kreis der Personen, denen die Förderung zugute kommt, weder fest abgeschlossen ist noch dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

2. Gemäss § 52 Abs. 2 AO 1977 in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO 1977 als Förderung der Allgemeinheit "insbesondere" die in Nr. 1 bis Nr. 4 aufgezählten Aktivitäten anzuerkennen.

§ 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 enthält die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports.

§ 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 enthält u.a. die Förderung des Sports. Nach Satz 2 gilt Schach als Sport.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Förderung des Skatspiels nicht unter den Katalog des § 52 Abs. 2 AO 1977 fällt.

a) Die Förderung des Skatspiels stellt keine Förderung des traditionellen Brauchtums i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 dar. Mit dem FG ist davon auszugehen, dass unter "Brauchtum" herkömmliche, traditionelle und landsmannschaftliche Gebräuche und Verhaltensweisen zu verstehen sind, wie z.B. Trachten, Lieder, Gedichte, Märchen, traditionelle Volksfeste und Riten (vgl. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 11. Aufl., § 52 Rn. 51). So verstanden ist das Brauchtum Sammelbegriff für Bräuche als Ausdruck aus früherer Zeit überlieferter oder neu entstehender und für unterschiedliche Zeitdauer verbindlicher Formen menschlichen und gesellschaftlichen Verhaltens. Andererseits wird jedenfalls der im Gesetz verwendete Begriff des "traditionellen Brauchtums" geprägt durch die Überlieferung und bewusste Pflege landsmannschaftlich-kultureller Elemente (vgl. dazu auch Brockhaus, Die Enzyklopädie, 20. Aufl., Stichwort "Brauch"; Meyers Grosses Universallexikon, Stichwort "Brauch"; Frotscher in Schwarz, a.a.O.). Mit diesem Gehalt ist das traditionelle Brauchtum auf Erhalt landsmannschaftlicher Vielfalt und kultureller Werte (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 52 AO Rn. 39) und damit darauf gerichtet, die Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 AO 1977 zu fördern.

Zum Brauchtum können allerdings, wie der Kläger geltend macht, auch Wettkämpfe oder Spiele gehören (vgl. Meyers Universallexikon, a.a.O.). Dies setzt jedoch ihren Charakter als Bestandteil überkommener Gebräuche und Verhaltensweisen voraus, die sich auch in Form von Wettkämpfen darstellen können. Denkbar wäre dies beispielsweise bei historischen Wettspielen.

Entsprechendes trifft indessen nicht für das Skatspiel zu. Auch wenn es, wie der Kläger ausführt, eine lange Geschichte hat und im deutschen Volk verwurzelt ist ("Nationalspiel"), fehlt ihm der Charakter als Teil landsmannschaftlicher oder kultureller Überlieferungen, die das traditionelle Brauchtum auszeichnen.

Allerdings ist die Aufzählung begünstigter Aktivitäten in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 nicht abschließend. Vor allem das im Eingangssatz des § 52 Abs. 2 AO 1977 enthaltene Wort "insbesondere" kennzeichnet die ihm nachfolgenden Aufzählungen als lediglich beispielhaft. Dafür sprechen auch Syntax und Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Insoweit verweist der Senat (zur Vermeidung von Wiederholungen) auf seine Entscheidungen vom 14. September 1994 I R 153/93 (BFHE 176, 229, BStBl II 1995, 499) und vom 21. Dezember 1994 I R 10/94 (BFH/NV 1995, 1045).

Als begünstigte Förderung der Allgemeinheit sind jedoch neben dem genannten Katalog nur solche Freizeitaktivitäten anzuerkennen, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht daher nicht aus, wenn eine Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der dort genannten ähnlich ist (Senatsurteile in BFHE 176, 229, BStBl II 1995, 499; in BFH/NV 1995, 1045). Entscheidend ist letztlich, ob die jeweilige Freizeitaktivität in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die Förderung der in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 aufgeführten Freizeitgestaltung des betreffenden Bereichs geeignet ist, i.S. des § 52 Abs. 1 AO 1977 die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern.

Auch diese Voraussetzungen hat das FG vorliegend zu Recht verneint. Aus dem Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 ist neben der Förderung des traditionellen Brauchtums keine Freizeitaktivität ersichtlich, deren - ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigenden - Merkmale als Maßstab für eine vergleichende Beurteilung des Skatspiels dienen könnten. Mit der Förderung des traditionellen Brauchtums ist, wie dargelegt wurde, die Förderung des Skatspiels im Hinblick auf dessen Eignung, den in § 52 Abs. 1 AO 1977 genannten Zwecken zu dienen, nicht identisch (vgl. auch Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rn. 47).

b) Das vom Kläger geförderte Skatspiel ist auch nicht Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 (vgl. auch den Anwendungserlass zur Abgabenordnung in der Fassung des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 1990 IV B 4 -S 0170- 229/90, IV A 5 -S 0062- 9/90, 3. a Nr. 2, BStBl I 1990, 818).

Der Begriff "Sport" im Sinne dieser Gesetzesvorschrift umfasst Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und der körperlichen Ertüchtigung dienen. Vorauszusetzen ist daher eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist (Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9). Die Ausführung eines Spiels in Form von Wettkämpfen und unter einer besonderen Organisation allein machen es noch nicht zum Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 (Senatsurteil vom 12. November 1986 I R 204/85, BFH/NV 1987, 705). Nach diesen Grundsätzen hat der Senat daher auch das Bridgespiel nicht als Sport beurteilt (Senatsbeschluss vom 16. Dezember 1987 I B 68/87, nicht veröffentlicht). Nichts anderes kann für das Skatspiel gelten (vgl. auch Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rn. 38; Gersch in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 52 Anm. 5 --17--). Wie das Bridgespiel dient auch das Skatspiel neben seinem Unterhaltungswert ausschließlich der Übung intellektueller Fähigkeiten. Eine körperliche Ertüchtigung wird nicht angestrebt.

Zwar ist für die Anerkennung einer Freizeitaktivität als Sport nicht Voraussetzung, dass die körperliche Ertüchtigung durch Leibesübungen erfolgt (Senatsurteil in BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9). Auch umfasst "Sport" eine Anzahl von Aktivitäten, die in geringerem Maße der körperlichen Ertüchtigung dienen als andere, etwa die vom Kläger genannten "Sportarten ohne körperliche Leistungsmerkmale" wie Schießsport, Segelfliegerei, Bogenschießen, Billard. Mit diesen Aktivitäten ist das Skatspiel jedoch nicht vergleichbar. In Schützenvereinen und Billardclubs werden Fähigkeiten geübt, die besondere nur durch langes Training zu erreichende körperliche Fertigkeiten erfordern (Senatsentscheidung vom 16. Dezember 1987 I B 68/87, BFH/NV 1987, 705). Gleiches gilt für Vereine, die sich im Bogenschießen oder Segelfliegen betätigen. Deren Aktivitäten unterscheiden sich von denen der Skatvereine somit gerade im entscheidenden Bereich der damit verbundenen körperlichen Ertüchtigung. Dieses Merkmal rechtfertigt ihre steuerrechtliche Förderung i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977.

Für die Auffassung des Senats spricht, dass das (hinsichtlich der körperlichen Aktivität der Spieler vergleichbare) Schachspiel im Sinne der Vorschrift des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 lediglich als Sport "gilt". Dieser Sonderregelung hätte es nicht bedurft, wenn auf das Erfordernis der körperlichen Ertüchtigung durch den Sport verzichtet werden könnte.

Da es sich bei der Bestimmung des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 um eine gesetzliche Fiktion zugunsten des Schachspiels handelt, scheidet - wohl auch nach Ansicht des Klägers - eine Analogie zugunsten des Skatspiels aus (vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., Rn. 30; Scholz in Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 52 Rn. 18). Eine sachwidrige Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte, die gegen das Gebot des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verstoßen könnte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Mai 1999, VII R 25/97, BFHE 189, 223, BFH/NV 1999, 1568; Senatsurteile in BFHE 176, 229, BStBl II 1995, 499; in BFH/NV 1995, 1045; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81, 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240), ist - auch aufgrund des Vortrags des Klägers - nicht erkennbar.

3. Die Rüge des Klägers, das FG habe seine Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt, ist unbegründet. Die Schlüssigkeit einer derartigen Rüge setzt jedenfalls voraus, dass die angeblich nicht berücksichtigten Tatsachen aus der Sicht des FG entscheidungserheblich waren (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1994 IV R 70/93, BFH/NV 1995, 529). Dies gilt vorliegend nicht für die Frage der Ausschließlichkeit der gemeinnützigen Zwecke (§ 56 AO 1977). Die entsprechenden Erwägungen des FG stellen nach der Entscheidung, dass die Förderung des Skatspiels nicht unter § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 fällt, lediglich Zusatzerwägungen dar. Eine weitere Sachaufklärung oder entsprechende Hinweise an die Beteiligten waren daher nicht geboten.