Leitsatz

1. In den Veranlagungszeiträumen 1996 und 1997 war eine tarifbegünstigte Veräußerung auch von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils generell noch steuerrechtlich möglich, sofern gleichzeitig die zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitveräußert wurden . 2. Soweit der BFH im Urteil vom 12. April 2000 XI R 35/99 (BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26) erstmals ausdrücklich die Notwendigkeit einer quotalen Veräußerung auch des Sonderbetriebsvermögens für eine Tarifbegünstigung ausgesprochen hat, lag darin keine einen Vertrauensschutz begründende Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung . 3. Ebenso wenig bestand eine bereits eindeutige, einen Vertrauensschutz eröffnende höchstrichterliche Rechtsprechung hinsichtlich der Qualifizierung reiner Bürogebäude und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebsgrundlage von Dienstleistungsunternehmen .

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Veräußerung von Bruchteilen des Mitunternehmeranteils des seinerzeit freiberuflich tätigen Klägers und Revisionsklägers (Kläger) ohne die anteilige Mitveräußerung seines Sonderbetriebsvermögens in den Streitjahren 1996 und 1997 tarifbegünstigt ist.

In dem 1992 mit drei Wohneinheiten und einer Büroetage errichteten Haus "..." in A war der Kläger Alleineigentümer der Büroetage. Bis zum 31. Dezember 1995 betrieb er dort seine Einzelsteuerberaterpraxis. Zum 2. Januar 1996 gründeten er und Herr V eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), in die der Kläger seine Einzelpraxis gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) einbrachte. Die GbR ermittelte ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Gemeinschaftspraxis, an der der Kläger zunächst mit 99 % und V zu 1 % beteiligt waren, wurde weiterhin in der im Alleineigentum des Klägers verbliebenen Büroetage ausgeübt, die fortan als Sonderbetriebsvermögen behandelt wurde.

Mit Vertrag vom 27. Dezember 1996 übertrug der Kläger einen weiteren Mitunternehmeranteil von 20 % für 205 000 DM an V. Sämtliche Praxiswerte, ausgenommen das Eigentum an der Büroetage und an dem betrieblich genutzten PKW des Klägers, wurden anteilig mitübertragen.

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungserklärung für 1996 erklärte die GbR einen --tarifbegünstigten-- Veräußerungsgewinn für den Kläger in Höhe von 205 000 DM. Am 22. März 1997 erwarb V vom Kläger einen weiteren Mitunternehmeranteil von 25 % zum Preis von 256 250 DM und zusätzlich am 28. Dezember 1997 einen Mitunternehmeranteil zum Preis von 41 000 DM. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung für 1997 wurde wiederum ein --tarifbegünstigter-- Veräußerungsgewinn für den Kläger in Höhe von 297 250 DM erklärt. Den noch verbliebenen Mitunternehmeranteil übertrug der Kläger zum 31. Dezember 1998 auf V. Die Büroetage und den PKW übernahm der Kläger unter Aufdeckung der stillen Reserven --für die Büroetage in Höhe von 168 560 DM-- in sein Privatvermögen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Feststellungsbescheiden für 1996 und 1997 auf die Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG. Eine im Jahr 2001 für die Jahre 1996 bis 1998 bei der GbR durchgeführte Außenprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 17. Dezember 2001, Tz. 15) gelangte zu dem Ergebnis, die Steuervergünstigung sei zu versagen, weil die Büroetage als wesentliche Betriebsgrundlage nicht gleichzeitig anteilig mit den Mitunternehmeranteilen übertragen worden sei. Das FA erließ am 8. Mai 2002 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 1996 und 1997.

Mit seinen Einsprüchen machte der Kläger geltend, die Tarifermäßigung sei zu gewähren; denn V sei zur Übernahme der anteiligen Büroetage nicht bereit gewesen. Zudem sei diese mangels funktionaler und quantitativer Bedeutung auch keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1436 veröffentlichtem Urteil als unbegründet abgewiesen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

1. Das FG habe zu Unrecht die Büroetage als funktional wesentlich beurteilt. Der Tarifbegünstigung stehe nicht entgegen, dass er, der Kläger, nicht zeit- und quotengleich mit der Veräußerung der Teilanteile auch sein Alleineigentum an der Büroetage anteilig auf V übertragen habe. Die vom FG herangezogene Rechtsprechung für die Annahme der funktionalen Wesentlichkeit trage diese Einschätzung nicht.

Die vom Bundesfinanzhof (BFH) herangezogenen Kriterien leuchteten für produzierende Unternehmen ein. Für die Tätigkeit von Angehörigen freier Berufe verhalte es sich indes anders. Der Begriff der selbständigen Arbeit werde in § 18 EStG nicht definiert. Sie werde durch die persönliche Arbeitsleistung charakterisiert. In der Regel bestehe zwar ein Firmensitz, an dem diese Tätigkeit vornehmlich ausgeübt werde. Indes könnten Beratung und Betreuung von Mandanten auch ohne jeglichen organisatorischen Aufwand durchgeführt werden. Eine Sozietät könne ohne Änderung der Organisationsstruktur jederzeit woanders ausgeübt werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen bei freien Berufsträgern seien vielmehr die höchstpersönlichen Fähigkeiten und Kenntnisse, nicht aber die Räumlichkeiten.

Im Streitfall sei die Büroetage auch nicht hinreichend wirtschaftlich bedeutsam gewesen, insbesondere im Vergleich zu Gebäuden von produzierenden Unternehmen. Sie sei nicht speziell für die Ausübung der Tätigkeit der Sozietät hergerichtet gewesen und habe für beliebige Bürozwecke genutzt werden können.

Die Mandanten seien über die gesamte Bundesrepublik verstreut gewesen. Besprechungen hätten regelmäßig bei ihnen stattgefunden. Es handelte sich insoweit auch nicht um Laufkundschaft.

Die Wertung des FG führte dazu, jede Räumlichkeit als funktional wesentlich zu qualifizieren, was indes Sinn und Zweck der Einordnung als wesentlicher Betriebsgrundlage widerspräche (ähnlich BFH-Urteil vom 2. April 1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565). Notwendiges Betriebsvermögen müsse nicht zugleich wesentliche Betriebsgrundlage sein, weil anderenfalls Voraussetzungen und Rechtsfolgen unterschiedlich bestimmt würden (so auch FG Niedersachsen im Urteil vom 25. Mai 2004 12 K 676/00, EFG 2005, 199, Vorinstanz zum BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774).

2. Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO

Entgegen der Auffassung des FG liege in der Qualifizierung der Büroetage als wesentliche Betriebsgrundlage nicht eine bloße Konkretisierung, sondern eine Verschärfung der Rechtsprechung.

Er, der Kläger, habe zum Zeitpunkt seiner Dispositionen nicht damit rechnen können, dass eine begünstigte Teilanteilsveräußerung verneint werden würde. Erstmals mit Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Mai 1999 11 K 4433/96 F (EFG 1999, 699, Vorinstanz zum BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26) sei die quotale Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen verlangt worden. Noch ein Jahr zuvor habe das FG Münster im Urteil vom 20. Mai 1998 1 K 2911/96 G,F (EFG 1998, 1319) in seinem Sinne entsprechend der bis dahin herrschenden Meinung entschieden.

Weder in der Rechtsprechung noch in der Verwaltung sei diese Rechtsfrage bis dahin eingehend problematisiert worden. Soweit sich der XI. Senat des BFH im Urteil in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26 und der IV. Senat des BFH im Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98 (BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173) auf das BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87 (BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635) bezögen, sei dieser Fall nicht einschlägig; denn dort sei der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert worden. Bei einer Teilanteilsveräußerung bleibe der veräußernde Gesellschafter indes Mitunternehmer. Aus diesem Urteil sei deshalb bis zu der ändernden Rechtsprechung nie ein Kongruenzgebot abgeleitet worden und es werde bestritten, dass bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt ihm nachteilige Rechtsauffassungen vertreten worden seien.

Angesichts fehlender höchstrichterlicher Rechtsprechung habe er sich nur nach der herrschenden Meinung (dazu auch Schmidt/ Wacker, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 410, m.w.N.) und der dieser folgenden Verwaltungspraxis richten können.

Soweit sich das FG auf das Fehlen einer zu seinen Gunsten bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung berufe, sei dem nicht zu folgen. Zum Zeitpunkt seiner Dispositionen habe hinsichtlich des zu beurteilenden Sachverhalts keine höchstrichterliche Entscheidung bestanden. Indes verkenne das FG die Breitenwirkung der Rechtsprechung als Ganzes.

Nach einer bedeutsamen Ansicht (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 15) müsse § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO bereits dann angewendet werden, wenn zwar keine den konkreten Fall betreffende Entscheidung veröffentlicht sei, sich aber aus dem "Gesamtbild der Rechtsprechung" eine Änderung ergebe; denn § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stelle auf die Rechtsprechung ab, während § 222 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (RAO) ausdrücklich eine "Entscheidung des BFH" verlangt habe (so im Ergebnis auch Spindler, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 725).

Darüber hinaus liege auch hinsichtlich der Qualifizierung "normaler" Bürogebäude eine Verschärfung der Rechtsprechung vor. Erstmals im Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99 (BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621) habe der BFH die Betriebswesentlichkeit von "Allerweltsgebäuden" postuliert. Diese Auffassung stimme jedoch keineswegs mit der Ansicht der anderen Senate überein. Vielmehr verdeutliche das Urteil des X. Senats des BFH vom 24. Oktober 2001 X R 118/98 (BFH/NV 2002, 1130), dass die Rechtsfrage keineswegs abschließend geklärt sei und der X. Senat gegen die Interpretation seines Urteils in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 durch den VIII. Senat offenbar erhebliche Vorbehalte habe. Auch das Schrifttum beurteile die geänderte Rechtsprechung als Verschärfung. Nur so sei auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. September 2001 IV A 6 -S 2240- 50/01 (BStBl I 2001, 634) zu erklären. Es enthalte eine offenkundige Abkehr von der bisherigen Verwaltungsauffassung (S. 24 der Begründung). Diese Schlussfolgerung bestätige der Hinweis in H 137 (5) --Büro-/Verwaltungsgebäude-- des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1997/1999 (EStH 1997/1999), wonach ausschließlich büro- und verwaltungsmäßig genutzte Bürogebäude keine wesentlichen Betriebsgrundlagen seien und auf einen krassen Ausnahmefall (BFH-Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565) verwiesen werde.

Erst in H 137 (2) EStH 2000 werde auf das verschärfende BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 hingewiesen. Damit werde die Kehrtwende der Verwaltung deutlich. Diese spätere Rechtsentwicklung sei indes für ihn, den Kläger, nicht voraussehbar gewesen.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG vom 28. Juni 2005 die Feststellungsbescheide 1996 und 1997 vom 8. Mai 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2003 dahin gehend zu ändern, dass bezüglich der Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die Steuervergünstigung nach §§ 16, 34 EStG gewährt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat rechtsfehlerfrei die Tarifermäßigung auf die in den Streitjahren 1996 und 1997 aus der Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen an der Steuerberater-Sozietät angefallenen Veräußerungsgewinne versagt, weil der Kläger nicht zeitgleich auch jeweils anteilig das als wesentliche Betriebsgrundlage zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende Eigentum an der Büroetage mitveräußert hat. Ebenso zutreffend hat das FG die Anwendung der Vertrauensschutzregelung gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO verneint; denn im Zeitpunkt des erstmaligen Erlasses der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide für 1996 und 1997 bestand weder hinsichtlich der Qualifizierung reiner Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentlicher Betriebsgrundlage noch hinsichtlich der Notwendigkeit einer quotalen Mitveräußerung von zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen eine eindeutig günstigere, erst später verschärfte höchstrichterliche Rechtsprechung. Vielmehr war die Rechtslage insoweit gerade höchstrichterlich noch nicht eindeutig geklärt, sondern es hat sich die höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu erst allmählich entwickelt.

1. In den Streitjahren 1996 und 1997 konnte auch noch ein Bruchteil an einem Mitunternehmeranteil (Sozietätsanteil) generell tarifbegünstigt veräußert werden (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 18 Abs. 3 und § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist zwar durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) geändert worden. Danach kann nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem Veräußerungsgewinn führen. Indes hat der BFH mehrfach entschieden, dass für vor dem Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, m.w.N.; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 14. Februar 2007 XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524; ferner bereits Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, 128).

Der VIII. Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

2. Jedoch setzt die Steuervergünstigung die --anteilige-- Mitveräußerung auch des Sonderbetriebsvermögens voraus, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173).

Daran fehlt es im Streitfall; denn bei der von der Sozietät in den Streitjahren 1996 und 1997 genutzten Büroetage, die im Alleineigentum des Klägers als Mitunternehmer stand, handelt es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage.

Zutreffend ist das FG bei der Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine wesentliche Betriebsgrundlage anzunehmen ist, von einer funktional-quantitativen Betrachtungsweise ausgegangen und hat nach den höchstrichterlich entwickelten Maßstäben zu Recht festgestellt, dass die Büroetage, die der Kläger der Sozietät zur Nutzung überlassen hatte (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), zumindest bei einer funktionalen Betrachtung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte.

a) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist ein Betriebsgrundstück allein dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder allenfalls eine geringe Bedeutung besitzt. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Unerheblich ist es, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann auch ein Bürogebäude wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens bildet (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1997 III R 231/94, BFH/NV 1998, 1001 zu einer Steuerberatereinzelpraxis; vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894; in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757 zu einer Steuerberaterkanzlei in der Rechtsform einer GmbH; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 betreffend Büroraum im Einfamilienhaus als Sitz der Geschäftsleitung; in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524; vom 11. Februar 2003 IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910, m.umf.N.).

Entscheidend ist die tatsächliche funktionale Bedeutung, die sich aus der tatsächlichen Nutzung der überlassenen Baulichkeit ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Allein notwendig ist, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, m.w.N.).

Dasselbe gilt für Büroetagen (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1455, m.w.N.; in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524).

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung spricht eine Vermutung dafür, dass ein Gebäude nach Zuschnitt und Lage besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt, wenn es unmittelbar nach seiner Errichtung durch ein Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet worden ist. Diese zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen im Rahmen einer Betriebsveräußerung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; BFH-Beschluss vom 21. November 2007 XI B 101/06, BFH/NV 2008, 396).

b) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angefochtenen und damit für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrieb der Kläger in der in seinem Alleineigentum stehenden Büroetage zunächst seine Einzelsteuerberaterpraxis. Nach Gründung der Sozietät zum 2. Januar 1996 übte die GbR ihre steuerberatende Tätigkeit dort aus. Die funktionale Wesentlichkeit der Büroetage ergibt sich nicht nur aus dieser von Anfang an vorgenommenen Nutzung, sondern auch daraus, dass die Sozietät die Büroetage mitsamt ihrer Mitarbeiter für ihre Zwecke tatsächlich genutzt hat. Sie bildete insgesamt die räumliche und funktionale Grundlage für die Tätigkeit der in der GbR zusammengeschlossenen Steuerberater. Sitz und Geschäftsleitung lagen dort. Unerheblich ist, dass --wie der Kläger geltend macht-- er einen Teil seiner Tätigkeit auch außerhalb der Praxisräume aufgrund der Beratung und Betreuung der sich über das gesamte Bundesgebiet verteilenden Mandanten in deren Betrieben ausübt (vgl. ebenfalls BFH-Urteil in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176).

Zwischen den Beteiligten ist im Übrigen unstreitig, dass die von der Sozietät genutzte Büroetage nach § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Sozietät gehörte (vgl. dazu auch BFH-Urteile in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796).

3. Dem Erlass der angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide für 1996 und 1997 stand auch kein Vertrauensschutz entgegen.

Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Festsetzung (Feststellung) durch die Finanzbehörde angewandt worden ist.

Diese Voraussetzungen sind weder im Hinblick auf die Notwendigkeit einer anteiligen Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält, noch im Hinblick auf die Beurteilung, inwieweit Büroräume als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizieren sind, erfüllt.

a) § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gilt grundsätzlich auch bei einer Änderung von unter einem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden (vgl. BFH-Urteile vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5; vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314; vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468, und vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, 574, BStBl II 2000, 676).

Für Feststellungsbescheide gilt die Regelung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend.

Für die Prüfung maßgebend ist der Zeitraum zwischen Erlass des Erstbescheides und des Änderungsbescheides (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, m.w.N.; vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662).

b) Soweit der BFH im Urteil in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26 für die Gewährung der Tarifbegünstigung erstmals ausdrücklich die quotale Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen umfasst, verlangt hat, lag darin keine Änderung der Rechtsprechung (vgl. ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524).

Soweit sich der Kläger auf gegenteilige Rechtsprechung von Finanzgerichten oder abweichende Äußerungen im Schrifttum oder seitens der Verwaltung beruft, ist dies nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht maßgeblich (BFH-Urteil in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524).

c) Nichts anderes gilt hinsichtlich der Qualifizierung von Büro- und Verwaltungsgebäuden für Dienstleistungsunternehmen als wesentliche Betriebsgrundlage.

Der XI. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 allerdings die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in jenem Fall deshalb verneint, weil das FA die Bescheidänderung nicht auf eine geänderte Rechtsprechung gestützt habe, sondern auf den besonderen Zuschnitt und die Lage des Dachgeschosses. Im Betriebsprüfungsbericht vom 17. Dezember 2001 Tz. 15 klingt diese Begründung zwar an, wird aber lediglich abstrakt als Maßstab der Rechtsprechung angegeben. Insbesondere hat das FG im angefochtenen Urteil dazu auch keine Feststellungen getroffen, so dass insoweit nicht auf die Begründung des XI. Senats des BFH zurückgegriffen werden kann.

Eine Änderung der Rechtsprechung ist indes nur dann anzunehmen, wenn ein im Wesentlichen gleichgelagerter Fall nunmehr anders entschieden worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 176 Rz 26; Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz 11a). Weder ist auf ein "Gesamtbild der Rechtsprechung" (so aber Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 176 AO Rz 15) noch auf bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des BFH abzustellen (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 176 Rz 12; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 176 Rz 17; Pahlke/Koenig, a.a.O., § 176 Rz 26 und 27; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 176 Rz 28); denn daraus lässt sich keine konkrete entscheidungserhebliche Aussage ableiten, die ein Abweichen begründet und justitiabel ist. Maßgebend ist, dass eine bestimmte Rechtsfrage von einem obersten Gericht des Bundes entschieden und nicht nur erörtert oder erwogen worden ist (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 176 Rz 17). Allerdings bedarf es keiner ständigen Rechtsprechung, vielmehr genügt bereits eine Entscheidung, die bei Erlass des Erstbescheides die Rechtsfrage einmalig ausdrücklich oder jedenfalls eindeutig abweichend entschieden hat (vgl. Pahlke/ Koenig, a.a.O., § 176 Rz 28). Hingegen verhindert eine noch nicht geklärte Rechtslage das Entstehen eines Vertrauensschutzes (Pahlke/Koenig, a.a.O., § 176 Rz 28). Eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt nur und erst dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist, nicht hingegen, wenn sich eine Rechtsprechung erst allmählich entwickelt und konkretisiert hat bzw. präzisiert worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 61/91, BFHE 170, 257, BStBl II 1993, 459; vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421; in BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468; vom 23. Februar 1994 X R 123/92, BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690; in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; ferner Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 176 AO Rz 15 und 16, m.w.N.). Geschützt wird durch diese Regelung nur eine bestimmte konkret feststellbare Vertrauensposition. Der danach erforderliche Vergleich setzt für beide Seiten in rechtlicher Hinsicht eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, so aber zumindest eine deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus. Nur dann lässt sich mit der notwendigen Eindeutigkeit beurteilen, ob die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung bei einer erneuten Steuerfestsetzung zumindest im Ergebnis angewandt worden ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 314, m.w.N.).

aa) § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO greift bereits deshalb nicht ein, weil bei Erlass der Erstbescheide (Feststellungsbescheid für 1996 vom 29. Mai 1998 und für 1997 vom 15. Dezember 1998) aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls nicht zu erkennen ist, dass das FA überhaupt über eine zu Ungunsten des Klägers geänderte Rechtsprechung hinsichtlich der Qualifizierung der Büroetage entschieden hätte; denn die Bescheide sind lediglich erklärungsgemäß und damit hinsichtlich der Veräußerungsgewinne ohne Einbeziehung des --anteiligen Sonderbetriebsvermögens-- erlassen worden. Der Kläger selbst beruft sich darauf, dass die Tarifbegünstigung bei Teilanteilsübertragungen von Mitunternehmeranteilen gerade ohne Sonderbetriebsvermögen zulässig gewesen sei. Aus den Feststellungserklärungen sowie den Anlagen war nicht ersichtlich, ob und inwieweit Sonderbetriebsvermögen vorlag.

Allerdings geht die Rechtsprechung von einer widerlegbaren Vermutung aus, dass im Zweifel bei einer Übereinstimmung des Erstbescheides mit der seinerzeit geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung auch von deren Anwendung auszugehen sei (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5; vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; in BFH/NV 1998, 578; in BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468; in BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789).

Dies gilt auch grundsätzlich für Vorbehaltsbescheide nach Eintritt ihrer formellen Bestandskraft, die grundsätzlich noch einer vollständigen Überprüfung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht durch die Finanzbehörde zugänglich sind, so dass bei ihrem Erlass an sich keinerlei rechtliche Prüfung vorgenommen zu werden braucht. Indes besteht auch bei diesen Bescheiden grundsätzlich die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung angenommene Vermutung, die freilich widerlegt werden kann. Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, aus denen sich eindeutig ergibt, dass der Bescheid tatsächlich ohne rechtliche Prüfung ergangen ist (Urteil des FG München vom 30. Oktober 1997 7 K 1974/93, EFG 1998, 433, m.w.N.).

bb) Ungeachtet der Frage, ob aufgrund besonderer Umstände im Streitfall von der Widerlegung der Vermutung auszugehen ist, hat jedenfalls im Zeitpunkt des Erlasses der Erstbescheide hinsichtlich eines mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhaltes keinesfalls eine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung bestanden, vielmehr befand sich diese Rechtsprechung hinsichtlich der im Streitfall maßgebenden Rechtsfrage der Qualifizierung reiner Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebsgrundlagen von Dienstleistungsunternehmen erkennbar in der Entwicklung (dazu auch BFH-Urteile in BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468; vom 14. November 2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246; in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; in BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789).

Dies verdeutlicht das grundlegende BFH-Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565. Der X. Senat des BFH verweist darin auf seine im Urteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91 (BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718) vertretene Auffassung, wonach für die sachliche Verflechtung lediglich auf die wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks für das Betriebsunternehmen abzustellen sei und demnach lediglich dann ein Betriebsgrundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen solle, wenn es keine oder nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung besitzt. Dieses Urteil hatte intensive Diskussionen in der Verwaltung und im Schrifttum ausgelöst hinsichtlich der Tragweite für reine Büro- und Verwaltungsgebäude. Diese Frage hat der X. Senat des BFH indes ausdrücklich offengelassen und sie ist streitig geblieben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; ferner allgemein BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662; Kempermann, DStR 1997, 1441; Valentin, DStR 1996, 241).

Allerdings hatte der III. Senat des BFH bereits im Urteil in BFH/NV 1998, 1001 unter Bezugnahme auf das Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 für die Beurteilung von einer Steuerberaterpraxis dienenden Büroräumen allein auf die wirtschaftliche Bedeutung abgestellt. Danach sei (nur) ein Betriebsgrundstück, das für das Betriebsunternehmen keine oder nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung habe, keine wesentliche Betriebsgrundlage; ferner Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. Juli 2007 11 K 472/04 (EFG 2007, 1763 zum Gebäudeteil, in dem eine Rechtsanwaltssozietät betrieben wurde); die Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen und das Verfahren durch BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2007 XI B 101/07 (nicht veröffentlicht) eingestellt (zum maßgebenden Zeitpunkt s. ferner BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 20/01, BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412; Pahlke/Koenig, a.a.O., § 176 Rz 37). Soweit der X. Senat des BFH im Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 den Vorbehalt des I. Senats des BFH mitgeteilt hat, wonach ein Rechtssatz des Inhalts, dass auch die Vermietung eines Bürogebäudes zur bloßen büro- und verwaltungsmäßigen Nutzung eine sachliche Verflechtung begründe, von seinem Urteil vom 11. November 1970 I R 101/69 (BFHE 100, 411, BStBl II 1971, 61) abweiche und er einer solchen Abweichung nicht zustimme, werden dadurch ebenso wenig die Voraussetzungen für einen Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO erfüllt; denn der jenem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt weicht ersichtlich wesentlich von dem im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt ab. Der I. Senat des BFH hatte ein produzierendes Verlagsunternehmen zu beurteilen, das in dem angemieteten Gebäude Büro- und Setzmaschinen untergebracht hatte.