Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die Schweinemast ohne eigene Flächen betreibt. In den Streitjahren (1996 bis 2000) bestanden folgende Beteiligungsverhältnisse:

Gesellschafter Anteil %

C AG (Aktiengesellschaft) 15,50

D AG 19,10

U AG 4,20

Z GmbH 15,50

F e.G. (eingetragene Genossenschaft) 8,90

H e.G. 15,50

B GmbH und Co. KG 17,30

H.K. (Landwirt) 4,00

Beteiligungs- u. Verw. GmbH (Komplementärin) 0,00

Die Klägerin erklärte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst und erließ für die Streitjahre Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide), die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergingen. Nach einer Betriebsprüfung gelangte das FA jedoch zu der Ansicht, dass die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe, weil nicht alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG) seien, so dass § 13 Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht eingreife. Das FA erließ deshalb geänderte Feststellungsbescheide und erstmalige Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe zu Recht die Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, weil die Voraussetzungen des § 51a BewG nicht erfüllt seien. Der Änderung stünden weder der Grundsatz von Treu und Glauben noch der Gesichtspunkt der Verwirkung entgegen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1155 veröffentlicht.

Mit der Revision wendet sich die Klägerin gegen die Auffassung des FG, § 13 Abs. 1 Satz 5 EStG verlange für die Qualifizierung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, dass nicht nur die --hier unstreitig gegebenen-- sachlichen, sondern auch die --unstreitig nicht erfüllten-- personalen Voraussetzungen des § 51a BewG vorliegen müssten. Die Anteile der von der Gewerbesteuer befreiten Gesellschafter addierten sich auf 45,7 %. Hätten diese auf ihren Flächen Tierhaltung betrieben, wären die entsprechenden Einkünfte bei ihnen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen gewesen.

§ 51a BewG stamme aus dem Jahr 1971 und berücksichtige nicht, dass in den ostdeutschen Bundesländern historisch bedingt größere Zusammenschlüsse und Einheiten im Bereich der Bodenbewirtschaftung bestünden, die aus Rechtsgründen nur in juristische Personen hätten umgewandelt werden können und deshalb daran gehindert seien, die persönlichen Voraussetzungen der Vorschrift zu erfüllen. Halte man gleichwohl an diesem Erfordernis fest, würde man der gesamten Landwirtschaft des Beitrittsgebiets die Begründung von Tierhaltungsgemeinschaften verschließen und sie ungleich zu einer Landwirtschaft des früheren Bundesgebiets behandeln.

Bei sinngemäßer Auslegung könne sich das Postulat der Erfüllung der Voraussetzungen des § 51a BewG zumindest im Bereich des Beitrittsgebiets nur auf die sachlichen Voraussetzungen beziehen. Ein sachlicher und dem Gerechtigkeitsgebot gerecht werdender Grund, Viehhaltungsgesellschaften im Beitrittsgebiet dann mit den gesamten Einkünften der Gewerbesteuer zu unterwerfen, wenn auch nur ein Gesellschafter zwangsweise die Rechtsform einer fingierten Handelsgesellschaft habe, sei nicht erkennbar. Soweit einzelne Gesellschafter gewerbesteuerpflichtig seien, gehe die entsprechende Gewerbesteuer nicht verloren, denn analog der Rechtsprechung zur Zebragesellschaft seien dann die Einkünfte dieser Gesellschafter aus der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Es liege auch ein Verwirkungstatbestand vor. Die Klägerin habe ihren Gesellschafterkreis seinerzeit rückhaltlos offen gelegt. Dem FA sei hieraus bekannt gewesen, dass nicht alle personellen Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt gewesen seien. Dennoch sei die Aussage erfolgt, die Klägerin weiterhin als Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft zu behandeln. Insofern habe das FA nicht lediglich die Klägerin unter VdN beschieden, sondern sich eindeutig zur Qualifizierung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Es habe damit das Recht verwirkt, sich fünf Jahre später darauf zu berufen, es läge kein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, sondern ein Gewerbebetrieb vor. Bei frühzeitiger Erklärung eines entsprechenden Vorbehalts hätte die Klägerin z.B. bei ihren Gesellschaftern diejenigen landwirtschaftlichen Flächen anpachten und unter Nutzung der Betriebsmittel der Gesellschafter bewirtschaften können, welche erforderlich seien, um die Vieheinheiten-Grenze nicht zu überschreiten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 20. September 2006 III 496/03 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1996 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29. April 2003 aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1996 bis 2000 dahingehend zu ändern, dass die von ihr erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft qualifiziert werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zutreffend entschieden hat, erzielte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a BewG nicht erfüllt waren.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 BewG auch dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn

(1.) in persönlicher Hinsicht alle Gesellschafter

a) Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sind,

b) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sind,

c) Landwirte i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG) sind und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachgewiesen wird und

d) die Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen haben.

Außerdem dürfen in sachlicher Hinsicht

(2.) die Anzahl der übertragenen Vieheinheiten und die Summe der Vieheinheiten der Gesellschafter nicht überschritten werden und

(3.) die Betriebe der Gesellschafter nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Gesellschaft entfernt liegen.

2. Die Klägerin hat danach keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Denn sie verfügte --wie unstreitig ist-- weder selbst über regelmäßig landwirtschaftlich bewirtschaftete Flächen noch erfüllten alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG.

a) Nur natürliche Personen können hauptberuflich Land- und Forstwirte sein und unter § 1 Abs. 2 ALG fallen. Deshalb sind die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c BewG nicht erfüllt, wenn zu den Gesellschaftern eine juristische Person gehört (gl.A. Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 104; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Teil A Rz 94; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 13 EStG Rz 269 ff.; Kleeberg in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 40; Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 7, Rz 3 und 12 ff.; Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl., § 13 Rz 28). Bei den Gesellschaftern der Klägerin handelte es sich aber überwiegend um juristische Personen.

b) Weder Wortlaut noch Sinn und Zweck der Vorschrift rechtfertigen eine andere Auslegung.

aa) Nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG müssen "die Voraussetzungen" des § 51a BewG erfüllt sein. Dazu gehören auch die persönlichen Voraussetzungen der Gesellschafter gemäß § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c BewG. Soweit die Klägerin meint, der Wortlaut lasse auch die Auslegung zu, dass die persönlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sein müssten, folgt ihr der Senat daher nicht.

bb) Zweck des § 51a BewG ist es, die bäuerliche Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften zu fördern, indem Zusammenschlüsse von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Gewerbebetriebe, sondern als Betriebe der Land- und Forstwirtschaft behandelt werden (vgl. Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 7, Rz 1; HHR/Gmach, § 13 EStG Rz 241). Unter diesen Förderungszweck fallen landwirtschaftliche Betriebe in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus strukturellen Gründen nicht. Denn zum einen erzielen sie kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zum anderen handelt es sich in der Regel um Großbetriebe, die gerade keine bäuerlichen Strukturen aufweisen. Dass solche Betriebe nicht unter die Förderung fallen, führt daher nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung (gl.A. HHR/Gmach, § 13 EStG Rz 241). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass derartige Betriebe überwiegend in den östlichen Bundesländern anzutreffen sind. Zu dem Zweck, dortigen strukturellen Problemen entgegenzuwirken, wurden andere Förderinstrumente geschaffen. Der Gesetzgeber ist grundsätzlich darin frei, tatbestandliche Voraussetzungen zu normieren, die erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung zu gelangen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. August 2008 IV R 36/07, BFHE 223, 251, unter II.2.b cc (2) der Gründe, zur erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

Im Übrigen gehören zum Gesellschafterkreis der Klägerin nicht nur Gesellschafter --darunter Kapitalgesellschaften--, die selbst Landwirtschaft betreiben, sondern auch die Komplementär-GmbH, auf die das nicht zutrifft. Die Voraussetzungen des § 51a BewG wären deshalb selbst dann nicht erfüllt, wenn alle Kommanditisten der Klägerin als Haupterwerbslandwirte anzusehen wären.

cc) Auch der Hinweis der Klägerin auf die steuerliche Behandlung der sog. "Zebragesellschaften", bei denen die Gesellschaft selbst nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und die von den Gesellschaftern bezogenen Gewinnanteile --soweit erforderlich-- auf deren Ebene in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden (vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679), rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn vorliegend erzielt die Klägerin selbst Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil sie die Tierhaltung ohne eine für eine landwirtschaftliche Tätigkeit ausreichende Flächengrundlage betreibt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a BewG nicht vorliegen. Diese Ausnahmeregelung greift jedoch insgesamt nicht ein, wenn nicht alle Gesellschafter u.a. die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c BewG erfüllen, woran es vorliegend fehlt.

3. Eine Befreiung von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 12 GewStG kommt vorliegend nicht in Betracht. Die Vorschrift hat für Mitunternehmerschaften nur dann Bedeutung, wenn sie die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllen, aber nicht ausschließlich die gemeinschaftliche Tierhaltung betreiben und daher der Gewerbesteuer unterliegen; in diesen Fällen befreit § 3 Nr. 12 GewStG (nur) die gemeinschaftliche Tierhaltung von der Gewerbesteuer. Beide Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

4. Der Grundsatz von Treu und Glauben stand dem Erlass der angefochtenen Bescheide nicht entgegen.

a) Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Steuerrecht. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter II.4. der Gründe; Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 4 Rz 15; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 4 Rz 25, jeweils m.w.N.). Ein darauf beruhender Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708, unter II.1. der Gründe). Ein Vertrauenstatbestand erfordert daher neben weiteren Voraussetzungen die eindeutige, klare und unmissverständliche Äußerung, dass ein bestimmter Tatbestand für die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts maßgeblich sein soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 708, unter II.1. der Gründe; Pahlke/Koenig, a.a.O., § 4 Rz 27).

b) An eine außerhalb der Außenprüfung schon vor Einführung des § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gegebene, nicht durch die §§ 204 bis 207 AO geregelte Auskunft ist das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274, unter 2.c der Gründe, m.w.N.). Voraussetzung für eine Bindung in solchen Fällen ist allerdings, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, so von der auskunftserteilenden Person verstanden wurde und offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen. Weitere Voraussetzung ist, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (BFH-Urteil in BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274, unter 2.c der Gründe, m.w.N.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Dezember 2003 IV A 4 -S 0430- 7/03, BStBl I 2003, 742, unter 4. i.V.m. Anwendungserlass zur Abgabenordnung 1977 zu § 89 AO Nr. 5).

c) Der Grundsatz von Treu und Glauben kann als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium) die Verwirkung von Rechten zur Folge haben (BFH- Urteil in BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter 5. der Gründe, m.w.N.). Verwirkung bedeutet, dass ein Recht nicht mehr ausgeübt werden darf, wenn es längere Zeit nicht geltend gemacht wurde und besondere Umstände hinzutreten, welche die verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen (vgl. Pahlke/Koenig, a.a.O., § 4 Rz 39, m.w.N.).

d) Die rechtliche Qualifikation von Einkünften in einem Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid, der für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum ergangen ist, begründet keine Bindung des FA für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages. Wollte man anders entscheiden, würde man dem Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid die Qualität eines Grundlagenbescheides zumessen, die ihm --abgesehen von der Sonderregelung des § 35b GewStG-- nicht zukommt (vgl. BFH- Urteil vom 24. August 1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449, unter 2. der Gründe; BFH-Beschluss vom 16. April 2002 X B 201/01, BFH/NV 2002, 1014, unter 3.b der Gründe).

e) Ein Vorbehalt der Nachprüfung verhindert in der Regel die Entstehung des für die Bindung durch Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes. Denn ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid kann gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden (BFH-Entscheidungen vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547; vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 164 Rz 21; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 164 AO Rz 32 ff.).

f) Das FA war danach nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, die angefochtenen Bescheide zu erlassen.

aa) Eine verbindliche Auskunft (Zusage) liegt nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil, die den Senat mangels zulässigen und begründeten Revisionsvorbringens binden (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht vor. Die angefochtenen Feststellungsbescheide, in denen das FA den insoweit rechtsfehlerhaften Steuererklärungen gefolgt war und Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt hatte, waren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Sie waren daher schon deshalb nicht geeignet, einen Vertrauensschutz der Klägerin zu begründen, der das FA hindern konnte, die angefochtenen Änderungsbescheide sowie die ebenfalls angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen.

bb) Eine Bindung des FA durch den Grundsatz von Treu und Glauben kommt aber --wie das FG zutreffend entschieden hat-- selbst dann nicht in Betracht, wenn das FA nach einem Hinweis der Klägerin auf das Fehlen einer gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) davon abgesehen haben sollte, eine geänderte Steuernummer zu erteilen, wie die Klägerin im Klageverfahren geltend gemacht, das FG allerdings nicht ausdrücklich festgestellt hat. Denn es ist nicht erkennbar und dürfte auszuschließen sein, dass das FA damit bereits eine Festlegung für später folgende Veranlagungsverfahren treffen wollte. Die Erteilung der Steuernummer hat organisatorische Gründe; bindende Entscheidungen für das Veranlagungsverfahren werden damit nicht getroffen. Soweit die Klägerin nach ihrem Vorbringen gleichwohl darauf vertraut hat, dass das FA ihre Einkünfte als land- und forstwirtschaftlich qualifizieren werde, ist dieses Vertrauen nicht geschützt. Um eine verbindliche Auskunft hat sich die Klägerin nach dem der Revisionsbegründung als Anlage beigefügten Schreiben offenbar erst später bemüht.