Normenkette

EStG § 17 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG § 20 Abs. 2 a BGB § 101 BGB § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 AO 1977 § 39

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) --Ehegatten-- wurden für das Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit einem Geschäftsanteil von 17 000 DM an einer GmbH (Stammkapital 60 000 DM) beteiligt.

Am 3. November 1992 teilte der Kläger den Geschäftsanteil und verkaufte die Anteile um insgesamt 372 750 DM. Nach dem Kaufvertrag stand der 1992 von der GmbH erzielte Gewinn dem Kläger entsprechend seiner Beteiligung an der GmbH noch bis zu seinem Ausscheiden zu.

Bereits am 2. November 1992 hatten die Gesellschafter der GmbH folgenden Gesellschafterbeschluss gefasst:

"Der Jahresüberschuss des Jahres 1992 oder aber ein niedrigerer Bilanzgewinn 1992 soll in voller Höhe ausgeschüttet werden.

Die bisherigen Gesellschafter sind hieran wie folgt beteiligt:

... Herr ... (der Kläger) mit 16,53 % ...".

Der Kläger erhielt aufgrund dieses Beschlusses im Jahr 1993 einen Ausschüttungsbetrag in Höhe von insgesamt 35 140 DM (einschließlich anzurechnender Körperschaftsteuer), den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) dem Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 355 750 DM hinzurechnete und bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres erfasste.

Demgegenüber vertraten die Kläger die Ansicht, der Ausschüttungsbetrag gehöre zu ihren Einkünften aus Kapitalvermögen des Jahres 1993. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 700).

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 17, 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 a EStG, § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der für das Streitjahr 1992 ausgeschüttete Gewinn der GmbH ist beim Kläger nicht als Teil des Veräußerungsgewinns i.S. von § 17 EStG, sondern als Einnahme bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum 1993 zu erfassen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 3 Abs. 1, § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--).

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. auch Gewinnanteile aus Beteiligungen an einer GmbH. Von wem die Einkünfte erzielt werden, regelt das Gesetz in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht. Dies folgt vielmehr aus den allgemeinen Vorschriften (§ 3 Abs. 1, § 38 AO 1977, § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Danach erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen, wer die Tatbestandsmerkmale dieser Einkunftsart verwirklicht.

b) Der erkennende Senat hat dazu in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber einer Kapitalforderung oder Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Kapitalerträge demjenigen steuerrechtlich zuzurechnen seien, dem sie nach der Regel des § 101 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) oder nach einer von dieser Regel abweichenden Vereinbarung gebühren (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im Beschluss vom 21. November 1995 VIII B 40/95, BFH/NV 1996, 405). Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (Beschluss vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 438, BStBl II 1983, 272, 274).

c) Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen.

aa) Die nunmehr in § 20 Abs. 2 a EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG getroffene Regelung, dass die Einkünfte stets derjenige erzielt, dem im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses die Anteile gemäß § 39 AO 1977 zuzurechnen sind, gilt erst ab dem Veranlagungszeitraum 1994 (§ 52 Abs. 20 Satz 3 EStG 1994). Die Ansicht des Finanzausschusses des Bundestages, die Vorschrift habe nur klarstellende Bedeutung (BTDrucks 12/5016, S. 87), ist nicht Gesetz geworden.

bb) Bis zu dieser gesetzlichen Regelung war in Schrifttum und Rechtsprechung streitig, nach welchen Grundsätzen die persönliche Zurechnung von Beteiligungserträgen zu erfolgen habe (zum Streitstand s. u.a. Senatsurteil vom 30. April 1991 VIII R 38/87, BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574; FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 15. September 1993 2 K 99/89, EFG 1994, 353; Raupach/Harenberg in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 20 EStG Anm. 36, 40; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 20 Anm. 4; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. B 11 bis B 35). Unterschiedlich beurteilt wurde vor allem, ob eine von der Regel des § 101 BGB abweichende Vereinbarung der Berechtigten auch für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Einkünften zu beachten ist (vgl. u.a. Schmidt/Heinicke, a.a.O., 18. Aufl., § 20 Rz. 13). Darüber hinaus wurde --vor allem für die Beteiligungserträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG-- aber auch die Regel des § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB selbst als unbeachtlich angesehen; die Erträge bestimmten sich nach dem zwischen der Kapitalgesellschaft und dem jeweiligen Gesellschafter bestehenden Rechtsverhältnis und seien deshalb demjenigen zuzurechnen, der bei Entstehung der Dividendenforderung bezugsberechtigter Gesellschafter sei (so u.a. die neuere Rechtsprechung des I. Senats des BFH, vgl. u.a. Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und vom 17. Dezember 1997 I R 30/97, BFH/NV 1998, 1093, sowie Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 20 Rdnr. B 27, m.w.N.).

cc) Der Senat hat in seinem Urteil VIII R 49/98 vom 14.12.1999 ausgeführt, dass er für die Zeit bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1993 im Ergebnis an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalte. Die Beteiligungserträge sind dem Veräußerer zeitanteilig für die Dauer seiner Rechtsinhaberschaft zuzurechnen. Der Senat verweist zur Begründung im Einzelnen auf dieses Urteil.

Hinzu kommt im Streitfall, dass das Ergebnis nicht anders ausfallen würde, wenn man die Beteiligungserträge mit der Gegenmeinung demjenigen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zurechnete, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses Gesellschafter der Gesellschaft war. Denn dieser Gewinnverteilungsbeschluss lag hier im Zeitpunkt der Veräußerung der GmbH-Anteile bereits vor. Es handelt sich um einen Vorabausschüttungsbeschluss und damit um einen rechtswirksamen Gewinnverteilungsbeschluss, der lediglich unter der auflösenden Bedingung steht, dass die GmbH in dem betreffenden Geschäftsjahr tatsächlich einen entsprechenden Bilanzgewinn erzielt (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 27. Januar 1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., § 29 Rdnr. 44, 45, m.w.N.; Gondert/Behrens, GmbH-Rundschau 1997, 682, 687, m.w.N.; Herrmann, Betriebs-Berater 1999, 2054, 2055 f.). Die zeitanteilige Aufteilung der Dividenden beruht in diesem Fall nicht nur auf dem gesetzlichen oder vertraglichen Schuldverhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber, sondern auch auf dem zwischen der Kapitalgesellschaft und dem berechtigten Gesellschafter bestehenden Rechtsverhältnis. Die beschlossene Dividende ist im Veranlagungszeitraum ihrer Auszahlung (hier: im Veranlagungszeitraum 1993) als Einnahme bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, § 11 Abs. 1 EStG).