Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Satz 1 FGO § 68 FGO § 68 Satz 2 a.F. FGO § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO § 121 FGO § 118 Abs. 2 BewG § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG § 6 Nr. 2 Satz 2 EStG § 16 EStG § 17 Abs. 2 EStG § 17 EStG § 34 EStG § 53 EStG § 22 Nr. 3 EStG § 24 Nr. 1 Buchst. b

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger und Herr G waren je zur Hälfte Gesellschafter der X-GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50 000 DM. G und der Kläger veräußerten ihre Geschäftsanteile durch notariellen Vertrag vom 26. Februar 1987 an die Y-KG (KG). In Nr. 3 Abs. 1 des Vertrages wurde ein vorläufiger Kaufpreis von ... DM vereinbart und später vereinbarungsgemäß um übernommene Verbindlichkeiten etc. in Höhe von ... DM bereinigt. Der auf den Kläger entfallende Restbetrag von ... DM wurde in den Jahren 1987 bis 1989 (Streitjahre) an ihn ausgezahlt, und zwar im Jahr 1987 ... DM, in den Jahren 1988 und 1989 je ... DM.

In Nr. 6 Abs. 2 des Vertrages sowie in einer notariellen Verzichtserklärung vom 25. Februar 1987 verpflichteten sich G und der Kläger im Rahmen eines Wettbewerbsverbots, zu der KG und ihren Beteiligungsgesellschaften in der Bundesrepublik nicht in Wettbewerb zu treten. Je Verstoß waren von G und dem Kläger als Gesamtschuldner eine Vertragsstrafe von ... DM zu zahlen.

Da der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre die Veräußerung unerwähnt ließ, erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zahlungen in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre zunächst nicht. Nachdem das FA im Jahr 1992 von der Veräußerung Kenntnis erlangt hatte, änderte es die Steuerbescheide für die Streitjahre nach § 173 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und erfasste die über den Nominalwert der veräußerten Geschäftsanteile an der GmbH hinaus gehenden Zahlungen im Jahr 1987 in Höhe von ... DM sowie in den Jahren 1988 und 1989 in Höhe von je ... DM als Einkünfte aus sonstigen Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 492 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kaufpreis für den GmbH-Anteil habe ein Entgelt für das Wettbewerbsverbot des Klägers und des G in Höhe von ... DM enthalten. Dieses Entgelt sei keine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG. Darüber hinaus sei es in Raten über mehrere Jahre gezahlt worden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17, § 34 Abs. 1 und 2 EStG). Er macht geltend, das vereinnahmte Entgelt sei Teil des nach § 17 EStG zu besteuernden und nach § 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns. Aus der Tatsache, dass der Nominalwert des veräußerten Anteils nur ... DM betragen habe, dürfe nicht gefolgert werden, dass die Differenz zum Kaufpreis für das Wettbewerbsverbot des Klägers gezahlt worden sei. Der Kaufpreis sei durch die marktübliche Lage in der Branche, in der gleichsam Gebietsabsprachen bestünden, zustande gekommen. Der Aufkauf der GmbH sei günstiger gewesen als ein jahrelanger Preiskampf.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 25. Februar 1999 11 K 176/94 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vom 15. März 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. April 1994 in der Weise zu ändern, dass der von der KG an den Kläger gezahlte Betrag in Höhe von ... DM im Jahr 1987 als Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA änderte während des Revisionsverfahrens die angefochtenen Einkommensteuerbescheide. Es berücksichtigte in seinen Änderungsbescheiden vom 18. Oktober 2000 das Existenzminimum der Kinder des Klägers aufgrund von § 53 EStG. Die an den Prozessbevollmächtigten des Klägers adressierten Bescheide wurden vom FA am gleichen Tag mit einfachem Brief zur Post gegeben und sind ihm nicht zugegangen. Er hat erst durch Schreiben des Vorsitzenden vom 27. Oktober 2000 eine Abschrift der geänderten Einkommensteuerbescheide erhalten. Der Kläger beantragte am 23. November 2000 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung (FGO) a.F., die Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 2002 ist das Verfahren der Ehefrau, die zunächst ebenfalls Revision eingelegt hatte, vom vorliegenden Revisionsverfahren gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 FGO abgetrennt worden, nachdem sie am 29. Oktober 2002 ihre Revision zurückgenommen hat.

II. 1. Die Revision ist zulässig.

a) Obwohl sich nach dem Antrag des Klägers bei Berücksichtigung des gesamten Veräußerungsgewinns von ... DM im Jahr 1987 auch bei Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes eine höhere Steuerfestsetzung als bisher ergäbe, liegt auch insoweit eine Beschwer des Klägers vor, da sich die vom FA nur unter Berücksichtigung von Einkünften in Höhe von ... DM vorgenommene niedrigere Festsetzung für 1987 wegen der Berücksichtigung weiterer Einkünfte in Höhe von jeweils ... DM in den Streitjahren 1988 und 1989 stärker zu seinen Ungunsten auswirkt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323, und vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460).

b) Der Kläger hat die am 18. Oktober 2000 ergangenen Änderungsbescheide für die Streitjahre innerhalb der Frist des § 68 Satz 2 FGO a.F. zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Die Änderungsbescheide sind seinem Prozessbevollmächtigten erst durch Schreiben des Senatsvorsitzenden vom 27. Oktober 2000 zur Kenntnis gelangt.

2. Die Revision ist begründet. Das FG ist ohne ausreichende Tatsachenprüfung davon ausgegangen, dass das von der KG gezahlte Entgelt, soweit es den Nennwert der GmbH-Anteile übersteigt, für ein Wettbewerbsverbot des Klägers gezahlt worden ist. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil seine Feststellungen für eine abschließende Entscheidung in der Revisionsinstanz nicht ausreichen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

a) Wird Wettbewerb umfassend unterlassen, ist eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG gegeben (BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516; vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, m.w.N.). Ob ein Entgelt für ein solches umfassendes Wettbewerbsverbot im Rahmen der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung als unselbständiger Teil des Kaufpreises zum Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 EStG gehört, hängt --ebenso wie bei Veräußerungen gemäß § 16 EStG oder gemäß den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes-- davon ab, ob der Verpflichtung zum Unterlassen von Wettbewerb eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233; vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409).

aa) Dem im Rahmen einer Veräußerung eines Betriebes vereinbarten Wettbewerbsverbot kommt im Regelfall keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, sondern es dient dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen (BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 30. März 1989 I R 130/85, BFH/NV 1989, 780, und in BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233). Das Wettbewerbsverbot geht in dem erworbenen Geschäftswert auf (BFH-Urteile vom 13. April 1983 I R 105/79, nicht veröffentlicht --n.v.--; vom 23. Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612; vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937).

bb) Dem Wettbewerbsverbot kommt dagegen eine besondere Bedeutung zu, wenn es zeitlich begrenzt ist, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung heraushebt und wenn dies in den getroffenen Vereinbarungen, vor allem in einem neben dem Kaufpreis für die GmbH-Anteile geleisteten Entgelt, klar zum Ausdruck gelangt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Ein gesondertes Entgelt kann auch verdeckt vereinbart sein, wenn der hohe Wert des Wettbewerbsverbots in einer entsprechenden Entgeltvereinbarung, z.B. in einer herausragenden Dotierung, ihren Niederschlag findet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Dazu muss feststehen, dass mit dem (gesondert vereinbarten) Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden sollte (BFH-Urteil in BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 4., m.w.N.).

cc) Die Beurteilung der Frage, ob dem Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, richtet sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles, die vom FG als Tatsacheninstanz insgesamt zu würdigen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; in BFH/NV 1989, 780). Das Revisionsgericht kann die Feststellungen des FG nur darauf hin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des FG sind rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFH/NV 1989, 780).

b) Nach diesen Maßstäben kann die Würdigung des FG keinen Bestand haben, wonach die Vermögens- und Ertragslage der GmbH den erzielten Veräußerungserlös nicht gerechtfertigt habe, sondern dieser, soweit er den Nennwert der GmbH-Anteile übersteigt, auf das Wettbewerbsverbot entfalle.

aa) Zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass der Vereinbarung eines umfassenden Wettbewerbsverbots im Streitfall eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommen kann, auch wenn der Kläger weiterhin als Geschäftsführer der GmbH tätig war und daher während dieser Tätigkeit schon aus diesem Grund einem Wettbewerbsverbot unterlag (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636, unter II. B. 3. a, m.w.N.; Manger, das nachvertragliche Wettbewerbsverbot des GmbH-Geschäftsführers, GmbH-Rundschau 2001, 89 ff.); denn dieses Wettbewerbsverbot ging in Umfang, Dauer und Sanktion nicht so weit wie das zwischen den Parteien vereinbarte, umfassende Wettbewerbsverbot.

bb) Ebenfalls ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Kauf- und Abtretungsvertrages vom 26. Februar 1987 sowie der notariellen Verzichtserklärung vom 25. Februar 1987 und den Aussagen der Zeugen S und T folge, dass der Kaufpreis, soweit er nicht auf die Abdeckung der Verbindlichkeiten und den Wert der Gesellschaftsanteile entfiel, als Gegenleistung für das Wettbewerbsverbot gezahlt worden sein kann. Diese Tatsachen- und Beweiswürdigung ist möglich, sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

cc) Zu Unrecht hat das FG den Streitfall jedoch im Ergebnis dahin gehend gewürdigt, die Gesellschaftsanteile des Klägers seien mit dem Nennwert zu bewerten. Das FG hat dazu ausgeführt, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH habe den erzielten hohen Veräußerungserlös für die GmbH-Anteile nicht gerechtfertigt. Die KG habe die Anteile des Klägers ca. 10 Monate nach deren Gründung erworben, das gesamte Anlagevermögen der GmbH sei erst im Jahre 1986 angeschafft und fremdfinanziert worden. Stille Reserven hätten in der kurzen Zeit des Betriebsbestehens von 10 Monaten nicht entstehen können. Die GmbH habe 1986 einen Gewinn in Höhe von ... DM, und im Jahr 1987 bis zum 28. Februar einen Verlust in Höhe von ... DM erwirtschaftet. Diese Würdigung wird von den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht getragen. Zwar hat für die KG wegen ihres strategischen Ziels, einen Konkurrenten aufzukaufen, der Wert der GmbH für die Bemessung des Kaufpreises im Ergebnis keine entscheidende Rolle gespielt, sondern die zu erwartende Mehrung ihres eigenen Ertrages (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369, und vom 26. Juli 1989 I R 49/85, BFH/NV 1990, 442 bzgl. Geschäftswert bei sofortiger Stilllegung; Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 10 f., 48). Das heißt jedoch nicht, dass die Anteile mit dem Nennwert zu bewerten sind. Das FG hat zu Unrecht nicht untersucht, ob die GmbH, wie der Kläger vorträgt, trotz ihrer erst zehnmonatigen Existenz einen höheren Wert hatte als den Nennwert der Anteile. Für einen möglichen Geschäftswert der GmbH spricht, dass sie nach der Aussage des Zeugen S nach kurzer Zeit bereits "20.000 Kubikmeter Markt" repräsentierte und damit bereits eine nicht unbedeutende Stellung am Markt erobert hatte. Möglicherweise war bereits ein Kundenstamm entstanden. Darüber hinaus hat das FG nicht in die Würdigung einbezogen, wie die künftigen Erfolgsaussichten der GmbH, die im ersten Jahr einen Gewinn erzielt hatte, zu beurteilen waren. Eine solche Prüfung war auch deshalb geboten, weil der Zeuge S bezüglich des Erwerbs der GmbH-Anteile durch die KG bekundet hat, entscheidend für die Preisfindung sei die Einschätzung des Erwerbers über den Ertragswert in seinem Bereich.

c) Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, welchen Wert die Anteile des Klägers zum Veräußerungsstichtag hatten. Das FG muss den Wert der Anteile des Klägers an der GmbH neu prüfen. Will es belegen, dass der Kaufpreis eindeutig verdeckt für das Wettbewerbsverbot gezahlt worden ist, muss es ausschließen, dass der Wert der GmbH-Anteile den gezahlten Kaufpreis rechtfertigt. Steuerrechtliche Werte sind hierfür nur bedingt geeignet, da sie ihrerseits an die Parteivereinbarung anknüpfen. Der gemeine Wert einer Beteiligung (§ 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes --BewG--) wird vorrangig aus dem Kaufpreis abgeleitet (vgl. BFH-Beschluss vom 22. August 2002 II B 170/01, BFH/NV 2003, 11; BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618) und der Teilwert einer Beteiligung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, § 6 Nr. 2 Satz 2 EStG) entspricht zum Zeitpunkt des Erwerbes regelmäßig den Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086; vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342). Das FG wird deshalb letztlich eine Unternehmensbewertung vornehmen und sich hierzu erforderlichenfalls der Hilfe eines Sachverständigen bedienen müssen, da sich Erwerber von Unternehmen bei der Findung eines Kaufpreises von unterschiedlichsten Bewertungsmethoden leiten lassen (vgl. Piltz, a.a.O., S. 8 ff., 46 ff.; Drukarczyk, Unternehmensbewertung, 3. Aufl. 2001, S. 7 f.; Großfeld, Unternehmens- und Anteilsbewertung im Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, B. II. 2. ff. und R. IV.).

Sollte aufgrund des Werts der GmbH-Anteile ein vom Kläger für das Wettbewerbsverbot bezogenes Entgelt verbleiben, wäre dieses Entgelt eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG (vgl. BFH-Urteile in 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516). Das dieser Auffassung entgegenstehende BFH-Urteil in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, welches das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, ist insoweit überholt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516). Die Entschädigung wurde allerdings, wie das FG insoweit zutreffend ausgeführt hat, ratenweise über mehrere Jahre gezahlt.